會計核算的謹慎性要求精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇會計核算的謹慎性要求范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞：謹慎性原則 會計核算 應用

謹慎性原則也稱穩健性原則，是會計核算的基本原則之一，我國在1993年財政部頒布的《企業會計準則》首次引入該原則，其為會計核算中的去確定因素提供了衡量的辦法，在會計實務中的作用無可替代，在運用核心是“不高估資產，不低估負債”因此可以使企業投資者提前預知企業經營存在的狀況，從而起到預警作用，經營決策者可以據此及時發現問題，把風險和損失降到最低。謹慎性原則具有主觀隨意性，可操作性不高，易受人為因素干擾，在會計實務中容易被濫用。

一、會計實務中謹慎性原則的應用

經濟社會的發展，既給企業的發展帶來了機遇，也帶來了挑戰，市場經濟瞬息萬變，經濟環境中不確定因素給企業運營帶來了很大風險，謹慎性原則針對經濟環境的不確定的因素，要求會計人員合理的預測可能的收入和費用，讓投資者保持清醒的頭腦，可以提高企業應對風險的能力。

隨著我國市場經濟的深入發展，謹慎性原則的運用范圍越來越廣，作用也越來越大。謹慎性原則的基本要求是不高估資產不低估負債。謹慎性原則在收入確認和計量、固定資產加速折舊、或有事項的確認等方面都有體現。謹慎性原則可以對經營環境的不確定因素進行預測，這就提供了財務分析中不確定因素計量的途徑。財務分析在企業財務分析中以報表的形式體現企業的經營狀況，并進行財務評價。謹慎性原則在財務分析在以下方面有所體現：企業債務的確認、流動比率的計算、速度比率的計算等。

二、目前我國會計實務中存在的問題

會計謹慎性原則要求會計人員對其了解充分，在會計核算中認真貫徹并持持謹慎態度，充分考慮到可能的收益和費用，不高估資產不低估負債，使投資者和決策者對可能的風險保持警惕，把損失降低到較小的程度，因此謹慎性原則在運用中具有重要的指導意義。但是由于謹慎性原則的主觀隨意性及人為因素干擾，如果謹慎性原則不能得到恰到的運用就會導致不利的一面。一是過度謹慎，如某些企業為了自身利益，經營者采取瞞報利潤的手段達到逃避稅收的目的。上市公司故意夸大利潤以達到提高股票市值的目的。目前，我國的會計核算主要存在四方面的問題。

（一）可操作性差

由于謹慎性原則是日常經濟生活復雜多變的前提下產生的，針對的是會計核算中的不確定因素，眾多的不確定因素給會計核算和財務分析帶了困難。因為沒有確定的標準衡量，在實際使用時，謹慎性原則的可操作性不高。如何把握謹慎的“度”是謹慎性運用的關鍵所在。

（二）會計從業人員素質低

會計信息的質量直接關系國家、企業、投資者的經濟利益。經濟知識更新很快，很多會計人員忽略知識的更新，對會計制度不理解。另外雖然我國對會計工作有法律要求，但會計核算中做假賬的現象并不少見，同時由于謹慎性原則在實務操作中具有很大的主觀隨意性，企業有了進行暗箱操作的空間達到高利潤、逃稅的目的，同時企業的財務信息失去了真實性。

（三）會計信息的可比性差

會計信息的可比性要求各企業相同交易信息可以相互對比，這對審計部門的統計并及時發現企業財務狀況具有重要的指導意義。這就需要不同企業在會計核算中使用相同的會計政策，謹慎性原則的主觀隨意性必然導致企業之間的核算方法不盡相同，從而影響其可比性。

三、堅持謹慎性原則

雖然謹慎性原則在會計核算中的運用在現在仍存在很大的爭議，濫用謹慎性原則導致會計信息不真實的現象很難根除。但市場經濟復雜多變，謹慎性原則的運用可以讓企業預知潛在的風險，及時作出反應，其作用無可替代。因此必須采取必要的措施趨利避害，發揮其最大作用。

（一）改善企業經營環境

隨著我國改革開放的深化，市場經濟得到很大發展，這也給企業的生存帶了更大的挑戰，企業為了自身利益往往會濫用謹慎性原則。國家應做好宏觀調控，及時公布市場信息。

（二）增強謹慎性原則的可操作性

必須在協調會計各原則的基礎上，制定具體可操作的會計政策，建立一套可以被廣泛接受的會計核算標準。

（三）加強審計監部門監管

謹慎性原則在執行中沒有規范的標準參考，再者企業從自身利益考慮，難以避免謹慎性原則被濫用，導致會計信息失去真實性。為防止濫用謹慎性原則的行為，必須加強審計部門對企業財務的監管，在會計報表中應詳細說明謹慎性原則的使用情況，對濫用現象及時糾正，確保謹慎性原則的正確使用。

四、結束語

謹慎性原則是企業會計核算基本原則之一，在會計核算中起著舉足輕重的作用。其主要針對經濟活動中的不確定性因素，因此在會計核算中的地位無可替代，要求會計人員在會計核算處理上持謹慎態度，不高估資產不低估負債，對具體會計核算行為起著非常重要的指導性作用。同時可以對潛在的風險起到預警作用。因此會計人員應努力學習專業知識，認真貫徹謹慎性原則的運用，監管部門應做好監督工作防止謹慎性原則濫用，充分發揮其作用。

參考文獻：

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篇(2)

然而，隨著經濟的進步和環境的不斷改變，醫院會計核算信息的真實可靠性、有用性、會計核算的謹慎性、會計信息披露的全面性與重要性要求不斷加強。事實上，現行醫院會計核算制度還存在問題，導致上述會計信息要求無法實現：

1、固定資產核算方面。首先，固定資產核算未設置“累計折舊”科目，無法對資產的新舊程度進行準確把握，不能真實反映醫院的實際凈資產。其次，醫院會計制度未規定對固定資產提取減值準備，也不能按重置價值調整賬面價值，這使固定資產賬面價值與市場重置價值發生嚴重背離。其別是電子設備，由于其技術含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產生無形損耗或因未來經濟效益創造能力降低而發生固定資產減值的可能。如果對已發生的固定資產減值損失不加確認，必將導致固定資產賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹慎性原則。

2、接受外部投資核算方面。醫療機構的籌資渠道已趨向多元化，但由于醫院會計制度下未設置接受投資的會計核算科目，也未對該類業務的會計處理作出相應規定，以致醫院在收到投資時所作會計處理不一致；在按協議分派投資所得時，不是作收入沖減，就是作支出增加。這樣的會計處理混淆了投資與債權的不同性質，混淆了醫院資本金與投資人權益的數量界線，人為調節了營業收支，違反了分派紅利不得稅前列支的規定，不但可能使醫院會計信息喪失可比性，還將直接導致醫院會計信息失真。

3、成本核算不準確。管理費用分攤不合理，管理費用所包括的范圍較廣，除醫院管理部門費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門服務的輔助部門費用及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫療服務成本、藥品銷售成本和制劑產品成本，最終將影響到收支節余和凈資產。而現行醫院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫療成本與藥品成本中進行分攤，并不能準確反映醫療成本和藥品成本。

4、成本費用核算約束力不強。目前，醫院的成本項目標準不一，不僅造成會計信息失真，且可能使行業間的會計信息失去可比性；同時，由于缺乏統一規范的成本開支范圍，也使醫院支出具有較大隨意性，可能會導致產生侵吞國有資產的腐敗行為，使醫療收費價格的測算和制定喪失客觀和公平。

在此，筆者提出如下完善現行醫院會計核算制度，加強醫院會計核算的對策：

第一，完善利息費用的會計處理方法?，F行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫院成本核算和醫院負債經營現狀，規范期間費用核算范圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務費用”科目核算。

第二，建立科學的期末資產會計核算計價方法。會計核算的基本前提是會計從業人員對會計核算所處環境作出合理判斷，在不能準確判斷時，要求其采取謹慎性原則對資產計提減值準備。因此，基于企業會計經驗及市場競爭和供求關系的變化，醫院應對存貨類資產采取成本與凈現值孰低法提取存貨跌價損失；對應收賬款計提壞賬準備；對占醫院資產比重較大的固定資產計提減值準備；對無形資產計提減值準備，以應對市場風險，避免資產實減虛增。

篇(3)

摘要：謹慎性原則是企業會計核算應遵循的基本原則之一，它的應用能夠對會計要素進行標準估計和判斷，提高抵御經營風險，避免會計信息夸大利潤和權益,掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權人的利益，可以抵消管理者過于樂觀的負面影響，有利于正確決策。但是由于謹慎性原則本身具有的傾向性，不平衡性以及實務操作中存在的一些隨意性，所以它在實際應用中同時也存在著許多的問題。因此如何正確運用謹慎性原則，這個問題顯的尤為重要。

關鍵詞：謹慎性原則；傾向性；適度運用

一、謹慎性原則的概念

謹慎性原則又稱穩健性原則，是會計核算的基本原則之一，是針對在會計環境中存在的不確定性因素，會計要素的確認的精確性受到影響，會計人員對某些經濟業務在不同的處理方法的程序可能選擇的情況下，不影響合理選擇，對交易或者事項進行確認，計量和報告時，應用謹慎的職業判斷和穩妥的會計處理方法進行處理。凡是可以預計的負債，損失和費用，我們都應該用相關的準則進行充分的記錄和確認，而對沒有把握的資產和收益，則應當按照相關的準則少計或不計，以免使會計報表所反映的會計失真，從而造成的會計信息使用者樂觀預測或者盲目決策。其本質就是資本保持資本維持。由于謹慎性原則充分考慮了可能發生的損失和費用，而不考慮可能取得的收入和收益。就使得會計信息比較穩健。

二、我國企業運用謹慎性原則的必要性

我國企業是在計劃經濟與市場經濟中間摸爬滾打起來的，國外是市場經濟，國內是計劃經濟，當年我們是在兩個的夾縫中實踐。改革開放最重要的成果是確定了市場經濟，從“計劃經濟”到“計劃經濟為主，市場經濟為輔”再慢慢到社會主義市場經濟，這是一個了不起的過程。改革開放特別是黨的十五大以來，我國企業發展迅速，特別是中小企業，在國民經濟和社會發展中的地位和作用日益增強。

當前中小企業發展主要表現在：

1.我國企業在國民經濟中占有十分重要的地位。目前，全國工商注冊登記的中小企業占全部注冊企業總數的99％。中小企業工業總產值、銷售收入、實現利稅分別占總量的60％、57％和40％；流通領域中小企業占全國零售網點的90％以上。近年來的出口總額中，有60％以上是中小企業提供的。

2.中小企業已成為拉動經濟的新增長點，在90年代以來的經濟快速增長中，工業新增產值的76.7％來自中小企業。同年，私營中小企業戶數同比上升25.10％，注冊資本同比增長40.04％；總產值同比增長49.22％；營業收入同比增長71.29％；消費品零售額同比增長64.95％。

3.中小企業是緩解就業壓力保持社會穩定的基本力量。中小企業創業及管理成本低，市場的應變能力強，就業彈性高。1978～1996年，從農村轉移出的2.3億勞動力絕大多數在中小企業特別是鄉鎮中就業。1998年國有企業下崗職工610萬人，有418萬在非國有企業中再就業，占國企下崗職工總數的68.5％。由于中小企業是社會就業的主要場所，是地方財政的主要來源，穩定了中小企業就是穩定了社會就業，穩定了地方財政基礎，從而全社會的穩定就有了物質保障。

4.科技型中小企業蓬勃發展，是經濟增長與社會進步的不斷動力。1998年，全國科技型中小企業已逾7萬戶，占全國中小企業總數的15.22％；全年技工貿總收入超過6000億元，占同口徑銷售收入總數的16.57％，與1992年相比，科技型中小企業的技工貿總收入、利潤總額、上繳稅金、出口創匯等分別增長了20倍、15倍 、23倍和50倍。

與此同時，中小企業改革成本低，操作便利、社會彈性小、新機制引入快。因此，在改革進程中，中小企業往往是試驗區，是突破口。從以上現狀不難看出，在社會主義市場經濟條件下，市場已成為企業經營狀況的晴雨表，市場的好壞直接影響企業的發展，目前會計環境中還存在大量不確定因素，并且經營風險較大，所以會計信息使用者更加重視與不確定性相關風險信息的揭示，從而，謹慎性原則的應用成為必然。在當前，隨著經濟形勢的發展和變化，會計準則國際化的趨勢已經趨于明朗。我國目前要盡量與國際會計準則保持一致，不能照搬，要堅持本國特色。因此，在當前形勢下我們強調突出謹慎性原則具有很強的現實意義。

三、我國企業運用謹慎性原則的現狀

謹慎性原則在我國的運用始于1992年，并于1993年首次明確了謹慎性原則，要求企業會計核算應當遵循謹慎性原則，合理核算可能發生的損失和費用。到2007年，新會計準則在上市公司范圍內實施，新準則中則較充分運用了謹慎性原則。許多業務不再做明確的規定，而是有很多種方法可供選擇，留給企業更大的業務處理空間。目前，在市場經濟環境下，企業的生產經營活動面臨著許多風險和不確定性，如應收款項的可收回性，固定資產的使用壽命，無形資產的使用壽命，以及遞延所得稅會計處理等。以下舉例說明：

1.應收賬款的可收回性。

壞賬是指無法收回或收回可能性很小的應收賬款，企業由于壞賬而產生的損失，稱之為壞賬損失?，F代市場經濟條件下，賒銷方式有利于擴大市場，企業不可能完全拒絕賒銷交易方式。企業在確認壞賬時，根據財務報告的目標和會計核算的基本原則，按應收賬款產生的原因，金額大小，信用程度與信用期限，債務人當時的經營狀況等進行分析。在期末，企業分析各項應收賬款的可收回性，預計可能產生的壞賬損失。故加強對客戶資信管理，嚴格收款制度，是完善應收賬款管理制度的重心。

上述運用了謹慎的職業判斷和穩妥的會計處理方法進行處理，預計負債、損失和費用，將無法收回或者收回可能性很小的應收賬款計入壞賬，這正是謹慎性原則的體現。

2.固定資產的使用壽命。

企業確定固定資產使用壽命時，考慮到了預計生產能力或實物產量，預計有形損耗和無形損耗。一般而言，有形損耗決定固定資產的最長使用年限，即物質使用年限；無形損耗決定固定資產的實際使用年限，即經濟使用年限。企業根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定了固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科學技術的發展，環境的變化及其他因素，合理選擇固定資產的折舊方法。這些正是謹慎性原則運用的體現，該企業預計未來可能發生的損失或費用，并且合理預計使用年限和凈殘值。企業運用謹慎性原則，通過適度計提資產減值準備、合理確認費用、謹慎確認收入，擠干資產中的“水分”，使企業所提供的會計信息更加穩健?？傊瑫嬓畔①|量的謹慎性要求，需要企業在面臨不確定性因素的情況下做出職業判斷，應保持應有的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產或者收益，也不低估負債或者費用。

四、我國企業運用謹慎性原則存在的問題

由于人們對我國現行會計核算制度存在的主要問題認識不同，從而對會計核算制度改革的方面也產生了不同的結論，這既不利于投資者對企業的財務狀況和經營成果作出合理評價，更不利于新形勢下國家對國民經濟的宏觀調控。有的同志認為，我國現行會計核算制度管理過多、過細、過死，束縛了企業會計核算的手腳。進而認為，制定會計準則的方向是增強企業在組織會計核算體系，選擇會計核算方法方面的自的靈活性。但是筆者認為，這樣并不能改變其根本結果，反而會使得相關會計核算信息喪失了可比性。謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀性，受會計人員的素質和職業判斷能力的影響。一個企業的人才素質高低直接影響一個企業的興衰成敗。

目前，我國對企業潛在的風險重視不夠，風險逐步轉化為危機，這是絕大多數企業普遍存在的問題；或者有些企業雖然對危機比較重視，但是主要關注產品質量和市場銷售等方面的風險防范和危機處理，對投資，融資領域和法律層面的危機認識不足。

五、謹慎性原則的改進建議

1.現行會計核算確實存在著管理過多、過細、過死的問題，但是更為重要的是，由于現行會計核算制度按所有制分部門和行業分別規定，影響了會計信息的謹慎性，導致了會計信息在不同所有制、不同部門和行業之間的不可比。為此，就必須在會計核算制度上，縮小所有制之間，部門和行業之間乃至企業之間在會計核算方法上的選擇余地，提高會計信息的謹慎性。

2.我們要對會計準則進行不斷完善，使相關的會計準則和制度應盡量具有可操作性。首先是要在謹慎性原則的應用過程中如何把握“度”是關鍵。其次，為了解決企業實施謹慎性原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內，適當縮小稅收政策和會計政策的差異。再次，逐步擴大謹慎性的運用范圍，促使不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為真正決策的有效信息。最后，應在會計報表附注中更詳細地披露謹慎性原則的運用情況，規范財務數據和非財務數據的披露范圍，增加公司運用謹慎性的透明度。

3.謹慎性原則存在的基礎是不確定的，對各種可能發生的事項要做出合理的核算，還是必須把握好一個度，因而需要找出一個應用謹慎性原則的平衡點，使謹慎性原則的優點最大限度的發揮，將其缺陷約束在最小范圍內。然而，謹慎性原則在實務中的貫徹和運用要依靠會計人員的職業判斷，因此不斷提高會計人員的職業判斷能力，才能為會計謹慎性原則的適度運用打好基礎。

4.對于企業可能發生的損失或者費用，以及經營存在的風險，都要加以合理的估計，要在風險實際發生之前，化解風險，防范風險，從而幫助企業做出正確的經營決策，以提高企業在市場上的競爭力。

六、結論

會計總要適應一定的經濟體制和管理要求，并隨經濟體制，企業規模、經營特點的變化而變化。這就要求我們在進行會計制度設計時，要對企業未來一定時期內的發展情況作出恰當的估計，以保持會計制度具有一定的適應能力，使企業作出正確的決策和提高在市場上的競爭力，保護債權人的利益?？傊覀冊跁媽崉罩斜仨氄J真地貫徹謹慎性原則的要求，要注意一個“度”的問題，切不可操之過急。針對經濟活動中的不確定性因素，保持謹慎的態度，使會計信息使用者、決策者保持警惕，把風險損失縮小或限制盡量小的范圍內，其最終有利于提高企業在市場上的競爭力，也是滿足建立社會主義市場經濟的客觀要求。

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篇(4)

[論文摘要]本文試圖以獨特的視角，依據新會計準則，運用比較研究法，沿著無形資產進入、存續、退出企業的生命歷程，在充分解析無形資產核算與固定資產核算異同的基礎上，借鑒固定資產核算的成熟技術，探索完善無形資產核算的途徑。

無形資產具有廣義和狹義之分，凡沒有物質實體而是表現為某種法定權利或技術的資產，都屬于廣義無形資產的范疇。但會計上通常將無形資產作狹義的理解，指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等等。

就自然屬性而言，無形資產與固定資產有著天壤之別。從社會屬性看，無形資產與固定資產卻存在很多相似之處。二者都是長期資產，在企業中都要經歷進入、存續、退出這樣的生命歷程。然而，與固定資產核算相比，無形資產的核算歷史很短，核算技術還不成熟。因此，新會計準則在無形資產核算方面，借鑒了固定資產核算的方法和技術，使得無形資產核算與固定資產核算接近了許多。本文擬以無形資產的生命歷程為主線，比較無形資產核算與固定資產核算的異同，并研究進一步完善無形資產核算的對策。

一、無形資產進入企業的核算

無形資產進入企業主要有兩個渠道，外來和自創。從企業外部取得的無形資產，來源包括購入、吸收投資和接受捐贈等等，其會計核算比較成熟，與固定資產同類業務的核算基本一致。

企業自創的無形資產，與之可比的固定資產同類業務是自行建造工程。固定資產自行建造工程在整個建造過程中，發生的一切相關支出全部資本化。而無形資產自行研發項目只允許部分研發支出資本化，具體規定為：對于企業自行研究開發的項目，區分為研究階段和開發階段。研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。而開發階段的研發費用。如符合相關條件，予以資本化；否則，仍計入當期損益。

無形資產自行研發項目與固定資產自行建造工程核算的差異主要是它們的風險程度不同。前者風險程度非常高，尤其是研究階段成功的可能性很低，研發支出費用化是貫徹會計謹慎性原則的體現，有一定的合理性。但弊端也是顯而易見的，甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究階段和開發階段的劃分沒有嚴格標準，開發階段支出類別的劃分條件也比較理論化，對研發支出部分資本化的判斷比較困難，實際應用可操作性差，可能會使資產確認帶有太多的主觀性。給企業操縱利潤提供了可乘之機。二是不符合可比性要求。因為研究開發往往會跨越會計期間，如上一會計期間研發尚未完工，將發生的支出列入當期費用，而下一期研發取得成功，又將支出計入資產。前后期會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性。三是不符合可理解性要求。當研發成功形成無形資產，由于準則規定對前期已經費用化的支出不再調整，則無形資產價值既不真實也不全面，研發成果就不能在資產負債表上得到真實反映。作為報表使用者，很難從會計報表中了解企業無形資產的含金量，也無法了解企業在研發方面的投入情況。

筆者認為，無形資產自行研發項目的核算，不妨效法固定資產自行建造工程核算。在賬戶設置方面，借鑒固定資產“在建工程”賬戶，設立“在研項目”賬戶，歸集各項研發費用。同時模仿“在建工程減值準備”這一備抵賬戶設立“在研項目失敗準備”賬戶，預計未來研發項目失敗可能發生的損失。相應的核算過程隨之變化。1　研發過程核算的改進：(1)會計期間，用“在研項目”賬戶歸集發生的各項費用，借記“在研項目”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等。(2)會計期末，估計研發失敗的可能性，按一定比例計提“在研項目失敗準備”，借記“管理費用”，貸記“在研項目失敗準備”。2研發結束核算的完善：(1)如果研發項目成功，按所發生的實際成本結轉計人無形資產的價值，同時將已計提的“在研項目失敗準備”沖轉，借記“無形資產”、“在研項目失敗準備”，貸記“在研項目”、“管理費用”。(2)如果研發項目失敗。按已發生的費用扣除已計提的“在研項目失敗準備”后，余額結轉計入當期損失，借記“管理費用”，貸記“在研項目”。

這樣的會計處理，可以規避一旦研發失敗而形成經濟損失的巨大風險，盡量減低對當期利潤的沖擊，有利于激發企業投入、研究、開發的熱情，增強企業的創新能力。同時，無形資產在研發成功后的價值是其全部實際成本，真實地反映出無形資產的價值，有利于企業加強對無形資產的利用和管理，有利于報表使用者對會計信息的正確解讀。

二、無形資產存續企業的核算

無形資產存續企業期間，由于各種原因可能引起無形資產價值的變動。由于使用之外的原因引起的價值變動，即無形資產的增值或減值。根據會計謹慎性原則，無形資產只考慮減值的核算。與包括固定資產在內的幾乎所有資產對這一問題的處理完全相同。會計期末，無形資產需要根據期末賬面價值與可收回金額進行比較，如果發生減值，計提減值的處理為：借記“資產減值損失”賬戶，貸記“無形資產減值準備”賬戶。當減值因素消失或者部分消失時。無形資產和固定資產如出一轍，都不允許轉回已經計提的減值準備。

對于無形資產因使用發生的價值減少，也就是無形資產的價值攤銷，是無形資產后續計量中的一個主要問題。在新準則中，無形資產價值攤銷與固定資產同類業務核算的性質和思路完全一致。無形資產仿照固定資產的“累計折舊”賬戶，也專門設置了“累計攤銷”賬戶。固定資產計提折舊借記“管理費用”等賬戶，貸記“累計折舊”賬戶，不影響固定資產的賬面余額。無形資產攤銷也借記“管理費用”等賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，也不影響無形資產的賬面余額。

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關鍵詞:新企業會計準則;施工企業;會計核算

中圖分類號:F275.2 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)08-0097-02

為了適應我國社會主義市場經濟的發展,統一企業會計核算標準,規范會計確認、計量、記錄和報告行為,保證會計信息質量,根據《中華人民共和國會計法》和其他有關法規,財政部制定了新企業會計準則。該準則體現了與國際財務報告準則趨同的原則。新企業會計準則是施工企業會計核算的基礎,如何在新準則下強化會計核算職能、提高企業經濟效益是施工企業當前必須解決的核心問題。

一、施工企業會計核算的行業特點

施工企業與其他行業相比,其生產的產品、周期、場所及其會計科目設置等都具有許多顯著的自身特點,而這些特點又決定了施工企業會計核算具有與其他行業會計核算不同的特點。

1.施工企業生產的單件性。施工企業生產的單件性是由建筑工程項目產品的特性決定的,主要表現在:每一項建筑工程產品都有其特定的用途和建設要求。因施工條件多樣性,即使是采用相同的圖紙,也會因地質、氣象、水文等自然條件的不同,而對其項目工程施工產生很大的差異。

2.施工企業生產的長期性。施工企業生產的長期性是由建筑工程項目的周期長所決定的,主要表現在:單項建筑工程產品規模一般都比較大,極少有當年開工當年完工的,建設工期一般都跨年。施工作業要求有一定的養護期,如因混凝土的強度等級要求,要求作業時必須保證一定的養護時間,否則,將嚴重影響建筑產品的質量。此外,因建設單位資金周轉不足,施工企業無力墊資及不可測的天氣原因,都會對施工作業周期產生影響。

3.施工生產場所環境的多樣性。施工生產場所環境的多樣性主要受施工所在地自然氣候、交通、人文及政治經濟條件的多樣性影響。建筑產品由于施工位置固定、體積龐大,其生產作業一般需在露天進行,并且建筑工程常常伴有高空、地下、水下作業,直接承受著自然氣候條件變化的制約。又如,交通便捷與否直接關系著施工作業所需人員、設備能否順利進場施工及進場費成本。因此,施工企業必須充分考慮工地及其周邊自然氣候、交通、人文及政治經濟條件給施工生產、機械作業帶來的影響。

4.建筑行業會計科目設置相對集中。施工企業主要是通過承包工程項目,提供建筑施工、建筑安裝施工、地基與基礎工程施工、機械化吊裝施工等經營活動獲取收入、實現利潤。這些特點決定了施工企業會計科目具有與其他行業會計科目顯著不同的特點,會計核算主要集中在成本費用類科目。施工企業成本費用類科目分為直接費用和間接費用,其中直接費用又分為材料費、人工費、機械費、其他直接費用等四部分。相關收入類科目簡單且數目較少。另外,根據施工企業行業特點設置“周轉材料”、“臨時設施”、“臨時設施攤銷”、“臨時設施清理”、“工程結算”、“工程施工”和“機械作業”等科目。

二、新會計準則對施工企業會計核算產生的影響

新企業會計準則是我國會計改革的重要創新。新準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念,實現了與國際慣例的接軌,首次構建了比較完整的有機統一的科學會計準則體系,也對施工企業的會計核算產生深遠影響。

1.新會計準則影響施工企業的會計利潤及信息質量。在新企業會計準則中,對企業利潤產生影響的主要包括:《存貨》、《資產減值》、《債務重組》等具體準則。如原會計制度規定發出存貨的計價方法可采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法。新準則取消了后進先出的發出存貨計價方法,在物價持續上漲的情況下,對企業報表將產生如下影響:當期存貨增加,當期營業成本減少,利潤增加;在物價持續下跌的情況下,對企業報表的影響則與之相反。再如,新準則將公允價值作為會計計量屬性之一,意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性并存的計量模式所代替。公允價值計量屬性的應用使會計信息更加相關和可靠,從而提高了會計信息質量。

2.新會計準則對施工企業的會計科目設置提出了新要求。新會計準則體系的主要變化包括:取消短期投資等科目,設置交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等相關科目;將原“主營業務收入”、“主營業務支出”科目更改為“營業收入”、“營業支出”;將原“應付工資”、“應付福利費”科目合并為“應付職工薪酬”科目;增加“投資性房地產”等科目。這就要求施工企業會計及時轉換會計科目,調整賬項,做好相關新準則及老制度的銜接和調賬工作。

3.新會計準則對施工企業會計人員職業綜合能力提出了更高的要求。全面理解掌握新準則是執行新準則的前提條件。新會計準則要求會計人員根據所能獲取的經濟信息,運用會計理論知識主動作出職業判斷,然后根據職業判斷做出賬務處理。這需要會計人員不斷提高業務水平與分析能力,正確樹立會計職業道德、堅持真實性、合法性、謹慎性、一致性等會計基本原則。例如,會計人員在進行資產減值準備測試時,首先要進行價值判斷,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,資產持有期間不可轉回。施工企業會計核算方法的改變,是對其企業經營管理水平的一種挑戰,也是一種檢驗。嚴謹、扎實、靈活、高效的管理將會使新會計準則的實施更加便捷與迅速,更好的適應各項新的政策與制度。

三、新會計準則下如何加強施工企業會計核算

施工企業生產經營的特殊性決定了財務管理的特殊性。施工企業一般按單項工程為對象核算和管理成本,成本對比核算工作貫穿于工程預算到決算的始終。如何在施工過程中及時準確地歸集分配成本是一個難點,因為建筑工程施工不象工廠那樣在車間內封閉連續生產,具有工程分布廣泛、范圍分散、距離較遠、人員復雜等特點,屬于開放式生產經營,給財務管理增加了一定的難度。

1.充分認識會計信息質量的重要性和及時性。財務會計信息是投資人、債權人、經營者、政府監管部門和社會公眾了解、評價企業和作出決策的重要依據,通過會計報表反映的財會信息可以了解企業資產負債狀況、盈利水平、所有者權益變動及現金流量等情況。因此,要想客觀、真實的向企業決策層等報表使用者反映會計信息就必須貫徹好新企業會計準則。財務核算及時性要求就是施工企業充分利用電子計算機、互聯網、財務辦公軟件等現代信息技術對所有分支機構實行會計電算化、數據的遠程交換和財務監控,以財務資金的活動為核心,采用集中的管理模式,實現財務信息充分共享,使得企業資源配置與業務同步發展,從根本上改變財務信息與業務活動互不對稱的滯后現狀,有效地提升財務核算的效能。

2.樹立施工企業會計核算新意識、新理念。《會計法》明確規定了單位負責人是本單位會計工作的第一責任人。單位負責人要強化法制意識和責任觀念,主動推動新會計準則在企業的貫徹執行。為構建適應現代施工企業制度的會計核算運行機制,施工企業必須轉變會計核算舊思維,樹立成本效益觀、風險與收益均衡觀,即充分考慮風險與收益的關系,通過資源合理配置,保證人盡其才,物盡其用,嚴格控制工程項目成本保質保量按時完成工程項目任務。在追求企業利益最大化的同時,企業應同時擔負社會責任,實現企業經濟效益與社會效益的雙贏。

3.建立健全施工企業內部控制制度。由于施工企業點多線長的自身特點和財務核算的特殊性要求,建立健全施工企業內部控制機制顯得尤其重要。內部控制是指在一個單位內部,為了保證業務活動的有效進行,保護資產的安全和完整,防止、發現、糾正錯誤與舞弊,保證會計資料的真實、完整而制定和實施的政策與程序。其內涵隨著公司、企業經營規模的擴大、管理水平的提高而逐步完善和豐富。具體包括三個要素,即控制環境、會計系統和控制程序。控制環境包括治理職能和管理職能,以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。會計系統是指影響企業經營業績和財務狀況的事件進行日常處理的一整套記錄、程序和設施?？刂瞥绦蚴歉鶕髌髽I的性質、業務、規模不同而不同,主要有合法性控制、授權與分權控制,組織規劃控制、業務程序批準控制等。企業加強內部控制,需要結合自身特點,優化控制環境,明確控制目標,改善控制技術,并在管理實踐中不斷完善內部控制系統,提高內部控制的效果。

4.提高財務人員職業素質。準確把握、深刻理解新會計準則的重要內容和精神實質,是貫徹實施新會計準則的重要前提。新準則提倡專業判斷,會計人員要學會用新的思維、新的觀念和新的方法來不斷加強職業判斷能力,解決新準則實踐中出現的問題。施工企業的會計人員由于工作環境相對比較惡劣,有時要到工地現場進行業務處理和會計核算,除要有扎實的會計理論水平,還要具備一定的建筑知識。由于我國正處于社會主義市場經濟的新環境,在財富主體各方利益導向不盡相同甚至出現矛盾時,會計人員必須以公共利益最大化為原則。為了保障財務人員秉公辦事,探索會計職業保障的新途徑,完善會計人員的職業保障十分必要。通過深入開展會計人員職業道德教育,定期輪崗換崗,把在崗學習與不定期脫產學習相結合,建立有效的獎懲激勵機制。增加會計工作透明度,調動職工參與企業管理的積極性和創造性,遏止腐敗行為,有效防范單位的經營風險。

總之,新企業會計準則的出臺要求施工企業必須充分考慮其對財務管理、預算管理、人力資源管理乃至企業經營目標的影響。只有以新企業會計準則為核算基礎,處理好財務部門與企業其他部門之間的相互關系,做到企業資源的最優配置,才能實現施工企業價值的最大化。

參考文獻:

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關鍵詞：會計準則稅收法規差異協調

中圖分類號：E232.5 文獻標識碼： A

正文：

稅收從產生之日起，就與會計聯系在一起。隨著人類社會經濟的發展，稅收與會計的聯系更加緊密，它們相互作用，相互影響，在社會經濟生活中發揮著越來越大的作用，并成為經濟學的兩個重要分支。會計制度與稅收的處理不僅是稅務部門與企業的重要工作，而且對整個社會的經濟發展也有著重要的影響，如何處理會計制度與稅法之間的關系，既是會計制度和稅收制度設計的理論問題，又是征納雙方確定征納稅額和反映會計信息的實踐問題。

一、會計準則與稅法產生差異的原因

會計制度就是“處理會計業務所必須遵循的規則、方法和程序的總稱，是從事會計工作的規范和標準”，即凡是與會計有關的規則都應列入會計制度范疇。

稅法是“國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱”。

從會計準則和稅法的定義中可以看出，導致其產生差異主要是因為兩者的目標、要求和原則不同。

1、會計準則和稅法目標不同

會計準則和稅法產生差異的主要原因是因為在市場經濟條件下二者的根本目的不同。新準則第一句話就是“為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》和其他法律、行政法規，制定本準則”，財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。因此其根本點在于讓投資者或潛在投資者了解企業資產的真實性和盈利的可能性。而稅法則是以課稅為目的，要確保國家的財政收入足額、及時的上繳。同時它也發揮一些調節經濟、促進公平競爭的作用，還要為方便征收管理考慮。

2、會計準則和稅法所遵循的要求和原則不同

（1）謹慎性要求

會計核算時應遵循謹慎性要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，對可能發生的費用或損失應當合理預計。而稅法的確定性原則要求可扣除費用是已經發生的，金額是確定的。會計對收入的確認規定了嚴格的條件，努力抬高門檻；而稅法卻對收入劃出一個盡可能廣闊的范圍，防止漏網之魚。

（2）實質重于形式要求

會計核算的實質重于形式要求就是企業應當重視交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據；稅法卻是尊重業務實質但更看重其法律要件。

（3）相關性要求

會計核算的相關性就是要求企業提供的會計信息應當能反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關——納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。

二、會計準則與稅法協調的建議

二者的協調是主張會計制度和稅收法規相互借鑒，促進兩者的自身完善，形成良性互動的關系，從而實現會計核算與稅收征管的雙贏。

1、會計準則與稅法差異協調的基本原則

（1）合理性原則

由于會計準則與稅法所依據的理論基礎的不同、制定目標的不同、規范形式的不同、核算原則的不同等，強求二者一致是不切實際的。要求二者協調，要考慮協調是否合理，在具體操作中，即要對會計準則、會計制度進行審視，又要對稅法進行研究，分析二者的不足和不相適應處，并加以研究，尋求可協調點。

（2）成本效益原則

在對稅法與會計制度協調時，必須把握好差異程度。既不能片面強調縮小差異，簡化會計核算工作，便于稅收征管，而忽視會計信息失真可能給投資者決策帶來的影響，也不能一味強調擴大差異，而導致企業會計核算更加靈活，忽視可能造成的大量避稅和偷漏稅款現象，給稅務部門征管增加難度，進而影響財政收入和提高稅收額外負擔及征稅成本。

（3）實用性原則

我國的稅收收入占 GDP 的比重與發達國家相比較低，并且，我國會計人員和稅務人員的素質都普遍較低。確定稅法與會計制度的分離程度必須充分考慮這些因素，循序漸進，所有的政策法規制定必須立足現實，具有可行性。

2、會計準則與稅法差異協調的一般思路

對于會計準則與稅法差異的協調，應該盡可能減少對實現會計與稅法目標影響小的差異，在制度的制定上應盡可能趨同。

（1）會計政策與稅法的制定過程應該多方參與、反復博弈

目前我國稅法與會計制度在制定過程中，雖然引入一些專家學者參與，但依舊是以政府為主導，缺少公開征集意見的程序，各方利益的協調和權衡有所不足。為保證稅法與會計準則在制定過程中得到充分的博弈，有必要在起草階段成立專門的評審委員會進行公開討論并組織評審，以此對制度的草擬進行監督。評審委員會擁有一定的否決權，評審委員會的人員應具有廣泛的代表性。只有加強理論界、實務界、以及政策制定部門信息交流，反復博弈，這樣才能使會計制度與稅法的納什均衡得以實現。

（2）會計準則制定時應考慮稅法的要求

由于稅法與會計準則的制定分屬兩個部門，在法規的制定和執行過程中很容易產生立法與利益取向的不同，容易造成企業陷入“囚徒困境”而選擇不遵從。所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在制度上進行協作的一個重要保證。加強兩個部門的溝通和配合，設立由兩個機構代表組成的常設協調機構，無論在法規出臺前還是執行過程中都加強聯系，有助于加強會計制度與稅收法規的協作，可以提高會計制度和稅收法規協作的有效性。

a.在會計目標確立中應充分考慮稅務部門對會計信息的需要

我國的資源配置是以市場為主，輔之以強有力的宏觀調控。宏觀調控對于資源配置影響深遠，稅收作為宏觀調控的物質基礎和經濟杠桿，其對會計信息的需要理當受到重視。這種重視，目前應充分體現在堅持會計準則的前提下，主動與稅法保持一致，以簡化所得稅核算。

b.在會計制度選擇時應考慮不同性質企業對會計信息的不同要求

上市公司、大中型企業和小規模企業對會計信息的要求是不同的。對于上市公司而言，應在承認稅法目標與會計目標存在差異的基礎上，充分考慮稅務部門的實際需求，進一步縮小會計政策和方法的選擇，以建立“適度分離”的稅會模式。這樣做，不僅可以提高會計信息的真實、完整、可靠性，也有利于縮小會計制度與稅法之間不合理的差異。對于大中企業而言，會計信息的目標與上市公司有所不同：其中由于稅務征管部門對財務報告的高度依賴并且沒有其他途徑獲取所需的會計信息，因此成為重要的信息使用者之一。企業會計制度的制定應完全以受托責任觀為目標，充分考慮稅法中的有關規定，建立“適度融合”的稅會關系模式。對于小企業，稅務部門是唯一重要的外部信息使用者，編制財務報告的主要目的是為了納稅，應建立“高度融合”稅會模式。對于眾多的小型企業，在不違背會計核算一般原則和會計要素確認與計量原則的前提下,可以嚴格按稅法的規定限制會計方法的多樣化選擇,以避免納稅調整。

c.加強會計信息的披露

會計制度除了加強業務處理的規范，還有必要加強會計信息的披露，以便會計信息得到充分、全面的揭示。如在企業會計業務處理中不能完全體現出來的事項，通過會計信息進行披露，便使會計報表使用者更易理解，也便于稅務機關查核。這是對稅收征管的支持，同樣也是企業發展的必要。

（3）制定稅法時應考慮會計的要求

a.稅法應放寬對企業會計方法選擇的限制

隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業的固定資產在實物形式上的磨損和技術上的無形磨損都迅速的增加，會計制度在折舊年限和折舊方法上給予了更多的選擇性。但是，稅法對于企業折舊年限和折舊方法的限制性規定過死，如規定機器設備的折舊年限為10 年，折舊方法一律采用直線折舊方法。這些規定是與“涵養稅源”的觀念相違背的，不利于企業的技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計工作的難度。稅法目前應降低對折舊年限的規定，為防止企業利用會計政策的變更而達到調節納稅的目的，可以規定當企業發生會計政策變更時，必須報請稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。

b.稅法應有限度地許可企業對風險的估計

在市場經濟中，企業所面臨的風險是無處不在的，會計上充分估計各種風險，采用計提準備金、暫不確認收入等方法，都是企業抵御風險可能帶來損失的有效手段。稅法如果無視企業風險的存在，而一味強調保證財政收入，其結果只能是進一步降低企業抵御風險的能力、最終傷及稅基。因此，稅法必須從增收與涵養稅源的辯證關系出發，客觀地認識企業可能存在的風險，而不是一律加以排斥。為了防止企業利用風險估計有意進行偷漏稅款和延遲納稅，應對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范。從而也可以縮小稅法與會計制度的差異，減少納稅調整事項。

三、結論

在我國會計準則與國際趨同、稅收制度逐漸適應社會經濟發展需求的同時，其兩者的差異成為會計人所關注的熱點，也是會計人產生疑惑的難點。本文通過對我國會計準則和稅收法規的比較，對其產生的主要差異從會計和稅法兩方面進行了詳細的分析、探討，并提出了對差異進行協調的方法。但由于會計和稅法的差異點很多、很細，涉及面也非常的廣，只能選取會計人最易產生問題疑點、討論的熱點進行分析、探討。

參考文獻

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[2]中國會計學會.會計研究.2009（1）

[3]中國人民大學書報資料中心.財務與會計.2009

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關鍵詞:謹慎性原則;確認;利益相關者

一、謹慎性原則的定義

謹慎性原則是指企業對交易或者事項進行確認、計量和報告時要保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

二、謹慎性原則在我國會計中的具體運用

(一)謹慎性原則在《企業會計準則2006》中的應用

第一,無形資產的確認。準則第6號《無形資產》規定:對企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出和開發階段支出,其中開發階段的支出同時滿足五個條件時才能確認為無形資產,充分體現了謹慎性原則。當無形資產預期不能為企業帶來經濟利益時,企業應將該無形資產的賬面價值予以轉銷。

第二,收入的確認。收入準則對商品銷售收入的確定規定了以下五個條件:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施控制;與交易相關經濟利益很可能流入企業;收入的金額能夠可靠地計量;相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。以上五個條件必須同時滿足,才能確認收入,任何一個條件沒有滿足,即使收到貨款也不確認收入,即不能隨意確認收入。這充分體現了會計核算的謹慎性原則。

第三,計提資產減值準備。謹慎性原則是對歷史性計價原則的修正。根據歷史性計價原則,雖然可能會存在記賬簡單和驗證性等優點,但是隨著通貨膨脹會計的出現和金融交易等業務的出現,歷史成本計價原則已不能完全滿足會計信息相關性的需要,所以要求企業應當定期對資產計提減值準備,既是謹慎性原則的體現,又是企業經營管理的需要。新準則中資產減值準備的計提基本上包括了資產負債表上的所有非現金類資產,不僅規定計提存貨跌價準備、固定資產、無形資產、商譽、金融資產減值準備等,還把資產組計提減值準備。而且明確規定長期資產減值準備一經計提不得沖回,避免了企業用此準則調節利潤。

第四,加速折舊。企業在核算固定資產時,明確了可以采用加速折舊方法計提折舊。在加速折舊法下,每年折舊與修理費用的總和比采用平均年限法平穩,防止高估資產低估費用,體現了謹慎性原則。因此允許一些行業、一些企業根據實際情況,采用雙倍余額遞減法和年數總和法進行加速折舊。

第五,或有事項的處理?！痘蛴惺马棥窚蕜t規定企業在符合條件的情況下,可預計可能發生的負債而不預計可能發生的或有資產。對于債務重組中涉及的或有支出,債務人確認為預計負債,而對于或有收益,債權人則不應確認為資產,只能在表外予以披露。

(二)謹慎性原則在會計實務中的運用情況

第一,某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要,無視企業現狀,濫用謹慎性原則,甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段。減值準備的計提為上市公司美化資產和操縱利潤提供了機會。通過多提或少提資產減值準備達到調節利潤和資產凈值,以達到募集資金的條件或免予被摘牌。

第二,謹慎性原則的運用程度不均衡。如制度未對計提各項減值準備的比例做出明確的規定及具體可操作性的方法,這就使不同的企業在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異,導致企業間會計信息缺乏可比性。另外,除了上市公司外,大部分小型企業是忽略謹慎性原則的。

第三,會計人員職業素質制約了謹慎性原則的應用。目前,企業提取減值準備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經驗和較高的專業素質,而會計人員缺乏職業判斷能力則限制了謹慎性原則的應用。

三、正確運用謹慎性原則的建議

企業是否采用謹慎性原則,管理部門無法做出硬性規定。而只能做出定性要求,因為企業情況千差萬別,如何制訂恰當的會計政策和進行合適的會計估計,影響的因素很多,不是國家政策所能面面俱到的,只能靠企業自己把握、外部會計師監督。而且,一旦會計政策和會計估計確定,就不能隨意變動。因此,應該從以下方面去規范謹慎性原則的運用。

第一,必須承認謹慎性原則存在的必要性。謹慎性原則有著其自身的局限性,但正如前文所述,它在評價會計信息質量時仍然占據著很重要的地位。

第二,加強相關的法規,明確濫用謹慎性原則的后果。這一點已經在《企業會計制度》中有所反映。《企業會計制度》規定:“如果有確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的,應當作為重大會計差錯予以更正,并在會計報表附注中說明事項的性質,調整金額,以及對企業財務狀況、經營成果的影響?！边@在一定程度上對企業濫用謹慎性原則是一種制約。