國資監管維度精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國資監管維度范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞 國有集團 內部控制 內控體系 風險管理 集團管控

2008年之前，我國大型央企、上市公司已經在內部控制建設方面有了一定的工作基礎，自《企業內部控制基本規范》及配套指引至今，根據監管機構的要求和自身發展的需要，進一步完善了內部控制的管理，目前已經建立了較為完備的內部控制體系。此外，一些非上市的大中型企業也開展了一定程度的工作，積累了內部控制建設的相關經驗。

如何在監管機構要求的基礎上，根據實際發展階段和管理需求建立有效的內控框架和運行體系，并切實落地執行，是國有集團企業實現有效管控亟待解決的問題。

一、國有集團企業建立內控體系的必要性

（一）監管要求

2012年5月，國務院國資委下發《關于加快構建中央企業內部控制體系有關事項的通知》，要求用兩年的時間，在全部央企建立起規范的內控體系。

2013年8月，北京市國資委下發《關于構建市屬國有企業內控體系建設有關事項的通知》，要求50家市屬一級國有（集團）企業開展內控體系建設和實施，在2015年底前建立起較為完善的內控體系，并在以后每年度開展內控評價。

（二）集團化企業的實際經營管理需求

集團化企業不僅對外面臨宏觀經濟、開放市場、監管要求等多重壓力、多類風險，甚至各下屬企業主營業務類型多樣、發展階段參差不齊、內部管理模式各不相同，管控內容更復雜、難度更高。

內控體系建設工作作為一項系統、全面推行的工作，不但能夠實現對各下屬企業的有效管控，發現并解決管理中存在的薄弱環節與管理短板，而且能夠推動集團經營下管理模式和控制方法的探索，從而控制產業布局，發揮協同效應，實現公司愿景。

二、集團化經營下國有企業的內控管理措施

（一）建立有效的內控管理模式

集團化經營下，企業管控復雜程度大大提高，建立有效的內控管理模式是內控體系有效運行的基礎。

1.總部的定位

在集團內控建設與管理上，總部需要負責對上、對內、對下三個層面的工作。準確定位集團總部的職能、切實發揮總部作用是內控體系設計有效、運行有效的先決條件。[1]作為集團化經營模式下的控股平臺，總部應首先通過對下屬企業進行綜合、全面的風險評估，針對不同類型、不同發展階段的企業，通過定性及定量的評估程序，識別高風險領域，分別選擇風險應對策略，確定管控的思路、方式和重點。

2.下屬企業的工作機制

各下屬企業內控體系的有效運營是支撐整個集團內控管理有效性的基本保障。各企業應當根據本單位發展的階段，設立內控工作的專屬部門或崗位，根據總部的統一部署，結合企業自身的管理需求，建立并維護本單位的內部控制體系。

（二）集團化經營下國有企業的內部控制措施

筆者從集團管控的角度，以實現管控目標為思路，從內部控制要素五個維度，結合企業管理及內控體系建設的實際經驗，制定集團化經營下企業內部控制的可行性管理措施。具體包括：

1.控制環境

（1）治理結構的設置及組織架構的整合。首先，總部應建立規范的法人治理結構，設置并完善內部管理的組織架構。對于下屬新設企業的管理，按照法人治理結構的要求，在新設初期參照總部的管理條線設置治理結構及組織架構。對于后期兼并的企業，總部應首先對其治理結構和組織架構進行梳理，協助其建立起各負其責、協調運轉、有效制衡、與總部要求相協調的內部工作機制，重點監督其完善董事會議事規則和議事機制，并根據實際需要，設立董事會下設專門委員會。其次，建立對治理結構和組織架構定期審閱和更新的機制，使下屬企業的治理結構更規范、組織架構更合理。

篇(2)

令人欣慰的是，今天中國大部分企業已經意識到企業文化的重要作用，大力開展和推動企業文化建設，涌現出一大批優秀的典范。然而在企業文化建設熱潮中，也逐漸顯現出一些深層次的問題，最突出的就是“兩層皮”――企業文化建設與管理脫節。企業文化部門搞文化建設轟轟烈烈，經營管理的主要業務部門卻“冷眼旁觀”或者“另搞一套”；企業領導在各種峰會和媒體上把企業文化捧得很高，但平時忙于業務，對企業文化疏于管理甚至不聞不問；企業的人本理念說得很動聽，但做起來仍然不乏簡單粗暴的管理……這些現象集中地反映出我國的企業文化還處在一個初級的建設階段，要完成的任務是“從無到有”“從單一到系統”的轉變，其特征是宏觀、粗放、紛亂。隨著我國企業文化的發展，特別是企業文化評價研究的深入，企業文化評價已成為我國企業的一種常規性管理。企業文化怎樣才能走進一個集約、務實、精細、有效的“管理階段”？近日，本刊記者采訪了中國企業文化研究會測評中心主任、中國管理研究國際學會成員劉三彰。

《現代企業文化》：中國企業文化研究會測評中心對企業文化建設評價研究的初衷是什么？建立評價體系的背景是什么？

劉三彰：管理大師德魯克曾講過，無法衡量就無法管理，最重要的就是要靠定量評估。因此搞企業文化建設評價的大背景首先是：中國企業管理的發展需要企業文化能夠真正有效發揮引領、支撐和推動作用，需要企業打通文化的“經脈”，把優秀的理念轉變為實踐；需要喚醒企業家文化管理的自覺，引導其管理組織的價值觀，推動企業的戰略實現和員工個人價值的提升。這是未來一段時間企業出于自身發展需要迫切要解決的問題。

其次是外部監管環境的變化。現在監管層面看到，市場經濟秩序的完善、社會思想道德的發展乃至對外樹立中國軟實力，都離不開企業的主動參與，離不開優秀而健康的企業文化，迫切需要一個強大的企業文化評估工具。最有影響力的當屬財政部、證監會、銀監會等5部委頒布的《企業內控配套指引》，它不僅要求上市公司和大型企業必須每年對企業文化進行評估，而且對評估體系、評估機制的搭建做出了清晰的規定。另一個是商務部、發改委、國資委等7部門頒布的《中國境外企業文化建設若干意見》。同時，主管央企的國務院國資委、主管思想文化工作的長期大力倡導和推動企業文化建設評價。這些，都反映了監管層已經看到了企業文化建設評價的重要性。

另外，從企業文化管理技術本身來看，定量化、數字化也勢在必行。企業信息化程度越來越高，主要業務部門的管理越來越通過具體、細致的數據說話。企業文化建設的要求如果仍然是宏觀描述，精細化程度肯定無法適應業務管理的要求，這就造成了企業文化管理的技術。人家講到客戶響應速度、投訴率、客戶滿意度的時候，我們還在簡單地要求人家樹立市場理念，怎么能怪人家誤解企業文化很虛呢？人家講的是每個月的銷售指標、產量指標、節約指標，我們要求把理念融入制度，怎么評價這個“融入”？這些，都迫切需要企業文化有一套評價體系，把各種正確的宏觀的要求變成具體、精細的指標，解決“語言不通”的障礙。

《現代企業文化》：請您簡單介紹一下企業文化建設評價體系的指標？從哪些方面進行相關的測評？

劉三彰：企業文化定量研究發源于國外，已經研究了20多年，最有影響力的當屬“OCAI”模型和“OCQ”模型。OCAI（組織文化評估工具）模型是由奎因和卡梅隆開發的模型，也叫CVF（對立價值模型），該模型從“內部―外部”“適應性―穩定性”兩組對立價值，把企業文化分成了四大類型――活力型、部落型、層級型、市場型，每種類型又對應著不同的管理特色和表現。OCAI可以幫助企業了解自身的實際主導文化及其對企業當前戰略的適應性，了解經營管理中存在的矛盾問題，還提供了一些具體分析方法。OCQ（組織文化量表）又稱丹尼森模型，它把OCAI的模型進一步細化，通過兩組對立價值分為“使命”“適應性”“一致性”“參與性”4個方面的12個維度，來測評企業管理中反映出的文化特征。

由于我國企業文化建設走了一條中國式的道路，上述通用模型就難以全面、準確衡量中國企業文化建設。中國企業文化研究會測評中心依據中國企業文化建設的規律，充分吸收借鑒國內外企業文化研究成果，提出“一綱三冊”思路和“CCKIS” （企業文化關鍵指標體系），從企業文化建設實效、建設工作和文化內容三個方面中抽取關鍵指標定量分析研究企業的文化建設。

具體講，企業文化建設實效體現在組織凝聚力、企業管理力、產品（服務）競爭力、社會影響力和業績成長力五個維度；企業文化建設工作表現在基礎保障、管理運行、宣貫傳播、系統建設四個維度；企業文化內容表現在核心完備性、文化適應性、體系一致性三個維度。一共是12個維度，每個維度下還有具體的評價指標。比如組織凝聚力，我們通過文化認同度、員工滿意度、員工信心指數三個指標反映這個維度。在指標設置方面，CCKIS在兼顧通用性的基礎上，還針對企業所處的行業以及特定企業發展戰略來開發定制，從而能夠抓住企業經營管理中的實際問題提出專業評估意見與改進策略的建議。

《現代企業文化》：我們這樣的測評體系主要針對哪些企業？測評體系實施的基本流程是怎樣的？

劉三彰：經過幾年的測試，CCKIS在框架穩定的基礎上，為跨行業研究留出了開放性的接口，因此適用性比較廣泛。只要企業的企業文化理念體系基本成熟，都可以應用這個體系開展企業文化建設評價。近幾年，我們在銀行、航天、航空、煤炭、機械等行業企業中開展了實踐研究，應該說，越來越適應企業的需要。特別是去年，中國建設銀行成為我國最早大規模、持續開展企業文化評估的特大型企業之一，我們在CCKIS框架基礎上根據銀行業務實際，定制開發了評估指標體系，項目實施后經過總行和6個試點分行的檢驗，取得了良好的效果。

企業文化建設評價的流程并不復雜，首先是定性研究階段，雙方要在充分溝通的基礎上，共同努力開發本企業的企業文化建設評價指標體系，根據指標體系開發調查問卷、訪談座談提綱；其次是實地調研階段，包括問卷調查、深度訪談、焦點小組座談等；三是數據分析階段，把問卷變成數據庫、進行數據分析，對訪談座談錄音、對企業提供的材料進行內容分析；四是研討、撰寫、出具和解讀報告。最后是企業的應用階段。這里最重要的是前期的定性研究和數據分析，前者決定了評估的方向和質量，后者決定了評估的深度和可用性。

《現代企業文化》：這個評價體系對于改善企業管理、提升企業競爭力和企業可持續發展將會起到哪些重要作用？

劉三彰：對企業而言，企業文化建設評價的意義不在于評價本身，而在于成果應用；不在于橫向對比，而在于提升自我。CCKIS中包括了文化建設工作的內容，但不是就文化論文化，更重要的是通過企業經營管理的行為、現象揭示企業的實際文化，從而尋出“文化之根”“企業之魂”。CCKIS的企業文化實效模塊直接考察產品（服務）競爭力、組織凝聚力、企業管理力、社會影響力、績效成長力，都直接指向了企業的產品研發能力、客戶服務能力、定價策略、流程、人力資源考核體系、管理執行力、品牌管理以及業績指標等一系列關鍵的管理問題。這些可以直接地為管理工作創新提供決策依據。更重要的是，透過管理現象，我們還能找到企業的“基本假設”和“心理軟件”，對話企業的靈魂，揭示管理問題的文化歸因，才能把握住企業文化創新的方向，真正為企業戰略發展、管理提升提出有價值的“文化導航”。

篇(3)

“考核指標不是很多，但很精，針對短板。比如公司收入大、利潤不高時，那就考核流動資產的周轉率；比如我們進行了一系列重組，就要考核整合的效果?！?012年6月，中國外運長航集團有關負責人對《董事會》感慨道，“關鍵是在高管考核工作上，董事會說到做到。本來挺難的一件事，國資委有了要求，董事會下了決心，執行起來就很順暢?！?/p>

由于多種原因，國企高管在一段時間內自定薪酬，公司的薪酬、考核制度流于形式甚至連制度都不健全。隨著各級國資委的建立，國資監管日趨規范，國企薪酬、考核方面的制度也日趨完善，但由于國資監管的局限性、國企完善治理的困難性等原因，當前國企高管對薪酬、考核方面的“操縱”仍在一定程度上存在。

2006年10月進行董事會試點(現為建設規范董事會工作)以來，中國外運長航董事會連續被國務院國資委評為“運作良好”。在國資委的指導下，通過董事會不斷創新、完善相關機制，中國外運長航形成了高管薪酬與考核的“七步法”：制度設計、目標設定、績效跟蹤、組織實施、數據分析、結果反饋、溝通兌現，促使高管薪酬和考核工作制度化、規范化。公司的這種做法被推薦到不少央企，在實踐中對企業管理和加強班子建設起到了較為明顯的效果。

七步考評

中國外運長航薪酬與考核工作全過程可以分為七個步驟。

先考核而后定薪酬。為落實對經理層薪酬與考核工作。中國外運長航董事會制定了與國資委薪酬和考核辦法有效銜接的董事會對高管人員的薪酬和考核辦法，辦法突出了“先考核而后定薪酬”、“業績上，薪酬上”的原則。公司董事會以考核結果為基礎，著力建立責、權、利統一、客觀公正的薪酬體系，以崗位價值為基礎，以業績為導向的高管薪酬管理體系，體系突出經營結果，體現按業績付酬。

目標設定：精準考核。中國外運長航集團董事會薪酬與考核委員會每年年初研究對高管考核的指標及目標值，董事會審議通過后，與高管層簽訂年度經營責任書，送達每位高管。目標設定中，年度預算為硬約束，董事會還對每位高管的年度重點工作任務進行核定，并分配不同的權重，從而體現出董事會對公司年度重點工作任務的導向性安排，也反映了各高管不同的分工，做到了個性化，避免了搭車吃飯的現象。

多維度設計考核指標，保證指標科學、全面。年度考核由業績評價和能力素質評價兩部分組成。主要包括經營指標、重點工作任務指標及能力素質指標三個維度。此舉有效保證了考核既關注結果，同時也關注結果實現的關鍵因素。經營指標更多是最終結果衡量，重點工作任務和能力素質指標是驅動結果實現的驅動性指標，通過驅動性指標的提升保證持續達成預期結果。

目標設計具有挑戰性，實現精準考核。董事會將預算作為硬目標，向出資人提交的四項考核指標目標建議值與年度預算完全一致，不搞“兩張皮”，并作為下達給高管的年度經營業績目標。

考核目標與解決短板相結合，促進全面發展。在年度考核和任期考核指標確定中，體現出對集團短板的重點關注。針對薄弱環節和管理重點、難點，分別選取不同的分類指標加強考核。

建立定量考核與定性考核相結合的指標，使業績考核更加全面、準確、完整。定量考核即對經營指標和可量化重點工作任務的考核，定性考核即對重點工作任務和能力素質的考核。

分類考核高管，設置個性化的指標，體現考核的客觀性和公平性。指標的差異性體現在：一是不同高管在業績評價中經營指標和重點工作任務的權重有所區別；二是每位高管的各項任務指標權重也有所不同。比如總經理，企業的經營實績要占到其整體考核權重的60％-70％；而董秘在這方面的權重是20％；對總會計師的考核，今年可能是帶息負債率的指標占權重大一些，明年可能是財務基礎管理工作的提升占得多一些，視企業的年度重點管理目標而定。

績效跟蹤。公司董事會要求高管每半年匯報一次重點工作任務完成情況，以加強跟蹤指導?？偨浝硪捕ㄆ跈z查，并在總裁辦公會上聽取各分管副總的報告。董事會辦公室每月將財務分析和業務分析報告遞送董事審閱，董事可以隨時就經營中的重大問題提出質詢。高管們根據簽訂的責任書，對其分管的職能部門和相關公司提出明確要求，定期對照檢查，使董事會的要求有效向下落實。這些過程跟蹤，意在推動確?？己四繕说耐瓿?，也是督促、支持高管工作。

組織述職。中國外運長航董事會明確提出要堅持實事求是的原則進行評價，堅持“程序合規”的原則做好考核的組織工作，并制定了考核工作流程。

高管在述職大會上做年度述職報告，每位高管述職后，由評價人員現場打分。為保證會議的嚴肅有序，董事會委托薪酬與考核委員會辦事機構向高管提前發出考核通知，明確考核的內容及要求，做好述職報告的準備。按照“誰管理，誰主持”的原則，對高管的考核由董事會主持，董事長在大會上做動員講話，對參會人員提出具體要求，薪酬與考核委員會的辦事機構對評價表做詳盡說明。董事、高管、黨委常委、集團職能部門負責人、集團二級單位負責人和部分職工代表進行現場評價，不記名打分。值得一提的是，中國外運長航是較早在高管述職基礎上評價、根據評價結果制定薪酬的央企。董事會自2007年起組織述職，一直堅持，形成了體系，集團上下反映良好。

數據分析。述職評價會議之后，董事會指定薪酬與考核委員會的辦事機構和董事會辦公室的特定人員就評價表進行統計和分析。薪酬與考核委員會要求分析的結果既要反映高管整體履職情況，也要反映對個人的評價結果，還要體現不同評價群體的評價意見和差異。結果分析中既有具體數據，也有趨勢圖表，還有不同類別的排序，以做到深入細致，揭示問題，一目了然。在財務決算審計完成后，薪酬與考核委員會將經營結果完成情況加入，形成完整報告，報告董事會審議。全面的分析，為董事會對高管層優勢及相對不足有充分的了解，對加強領導班子建設、持續提升高管能力提供了依據。

結果反饋。董事會在完成對高管考核結果的審查后，委托董事長對高管層進行考核結果的整體反饋，對總經理和董秘進行個人反饋；委托總經理對副總經理和總會計師進行個人反饋。反饋的重點在于告知評價結果，指出不足，改進工作。薪酬與考核委員會辦事機構會準備專門的材料，以支持董事長和總經理開展及時、準確的反饋工作。

溝通兌現。以考核結果為基礎，薪酬與考核委員會在與國資委充分溝通的基礎上提出高管的薪酬兌現建議，經董事會批準后實施。因為考核得分不同，所以每位高管的薪酬都不同，拉開了距離，較好的起到了激勵和約束作用。根據國資委的規定，企業副職的績效薪酬分配系數在企業主要負責人分配系數的0.6-0.9之間，根據最終考核的得分確定。

精、細、嚴

中國外運長航董事會對高管薪酬考核體現了“精、細、嚴”三大特點。

精，即指標不多，但有挑戰性，有針對性，體現差異性，同時具有科學性。嚴格按照預算，董事會對業績的要求高，管理層不會輕松的完成；公司考核短板，哪里不足考哪里，針對性較強——正如公司有關負責人所言，對高管的指標設計、權重都經過認真考慮，每個人均有所不同，體現了差異性，也提高了考核的準確性。

細，方案細致，目標確認細致，組織細致，結果分析細致。高管的重點任務，總經理的按照年初董事會確定的集團工作重點下達，副總們的目標先由總經理提出，然后和薪酬與考核委員會商量，董事會確認后，再反饋給大家。在這個過程中。大家就知道董事會的關注點在哪里，勁要使在什么地方；述職大會組織比較細，通知提前送達，評價表分類，人員名單確認等，做得很細，形式嚴肅也讓參與評價的人態度更加認真；每次評價都有一兩百個經理打分，數據有幾萬個，這既保證了全面性和客觀性，也使公司可以利用數據深入分析問題。董事會不但看分數，還看趨勢，不但在班子里面橫向比較，還與前一年比較，所以分析得比較透，也比較準確，高管們也很服氣。

這種述職剛開始對高管們是一個很大刺激。和其他央企一樣，過去中國外運長航集團領導不用公開述職，也不用接受下級企業的評價。但現在，董事會要求高管在大會上述職，進行360度的評價，這對集團上下觸動很大。如此一來，高管們更加明確自己作為雇員和職業經理人的身份和責任，基層員工看到公司領導也受考核，薪酬也與業績掛鉤，自然會更有壓力，“千斤重擔人人挑，人人身上有指標”的責任意識得到了很大提高。據悉，第一年述職時曾有不順暢的地方，比如有人述職時間特別長，由此公司董事會規定時間，總經理20分鐘，副職15分鐘，如超過，一旁的鬧鐘就響，以確保嚴肅性：鬧鐘響對集團領導來說是很丟面子的事情一超時說明做的工作沒有很好的總結。第二年開始，高管們都特別重視述職時間的把握，而且每個副職都把自己的工作重點貼在自己案頭，因為知道明年要就這些工作的完成情況進行述職，自己的薪酬與這個業績合同直接掛鉤。通過考核，董事會的要求得以層層落實，這是很大的管理提升。目前，集團的許多二級企業都采用了這種述職考核的機制。

嚴，嚴格執行，嚴格評估，嚴格反饋，嚴格兌現。董事會一開始就確定，要先考核而后定薪酬，不能像過去那樣都用一個比例，搭順風車，吃大鍋飯。公司有了制度，就嚴格執行，董事長作動員，總經理帶頭述職，大家認真打分，由于采用360度的評價體系，這幾年評價結果都很符合實際?？己私Y果出來后，反饋程序嚴謹，董事長在總裁辦公會上進行反饋，作為總裁辦公會的正式議題，對個人的反饋也很認真嚴肅，被考核者會被告知自己的得分和班子在該項的平均得分，明確短板所在和努力的方向；公司堅持考核結果就是薪酬兌現的依據，不能隨意調整，堅持落實“業績上薪酬上、業績下薪酬下”的原則，高管收入真正實現了差異化。

關鍵在溝通

中國外運長航有關負責人認為，在薪酬與考核工作中，有效溝通非常重要。

其一是保持與國資委的有效溝通，充分體現出資人意志。國資委逐步建立了董事會試點央企薪酬和考核的管理指導制度，但更重要的還是董事會及時向國資委匯報與溝通，了解出資人的政策和要求，尋求出資人的指導和支持。中國外運長航董事會在審議薪酬和考核相關議案之前，堅持向國資委的有關司局匯報，確保董事會決策與出資人要求的統一性。薪酬與考核委員會要求辦事機構加強與國資委主管司局的溝通，委員會召集人、董事長也多次親自參與溝通。

第二，董事長和薪酬與考核委員會召集人以及總經理充分溝通，共同發揮作用。董事長是董事會運作有效性的第一責任人，董事長高度重視薪酬與考核工作，積極支持委員會召集人的工作；召集人在制定議案草案的過程中，積極與董事長溝通，征求意見，使委員會的工作和董事會的工作銜接更加順暢。由于總經理負責運營，所以總經理和董事長以及委員會召集人的事前溝通十分重要，以使董事會對公司發展更了解，便于總經理明確董事會對經理層的要求和預期。

“總之，溝通是關鍵。良好的溝通，確保制度的有效執行，和諧工作、達成一致，排除可能出現的信息不對稱造成的理解誤差?！惫疽晃欢逻@樣說。

專門委員會發力

在完善薪酬與考核工作方面，中國外運長航董事會薪酬委員會發揮了重大作用。在公司一位高管看來，薪酬與考核委員會的工作認真，對集團的影響力比較大。最近三年來，薪酬與考核委員會開會8次，審議議題15個。

為應對高管自定薪酬、薪酬制度縱、隨意性大、缺乏科學性等頑疾，需要一個獨立的薪酬與考核委員會發力，而這需以委員會自身構成的完善為前提。在薪酬與考核委員會的人員構成上，和審計與風險管理委員會一樣，中國外運長航采取的是一開始就一步到位的做法——全部由外部董事組成，而且全體外部董事都是委員。中國外運長航的董事會外部董事超半數，且由國務院國資委任免，津貼由國資委決定，委員會的召集人也一般由副部長級的董事出任。這樣一來，薪酬與考核委員會獨立性和權威性都非常高，最大程度保證了外部董事作為獨立群體對高管薪酬考核管理工作的權威性。

專門委員會的有效運作離不開支撐機構。為此，薪酬與考核委員會下設了以人力資源部、財務部等組成的辦事機構。為“保護”和督促支撐機構人員的工作，中國外運長航薪酬與考核委員會提出，經理層關于專門委員會支撐機構人員的年度考核結果要報給委員會，如果發現異常，委員會可以調節。

篇(4)

關鍵詞：審計質量 影響路徑 形成機制

作者簡介：

毛麗娟（1978-），女，廣西桂林人，上海大學管理學院講師

陶 蕾（1988-），女，江蘇南京人，上海大學管理學院碩士研究生

一、引言

近年來多家在美上市的中國公司因涉嫌財務造假、不符合信息披露規則和交易規則等原因，最終導致被停牌甚至被勒令退市。截至2011年11月30日，美國股市被長期停牌和已經退市的中概企業總數達46家。由于在美上市的“中國概念股”問題不斷，而這些中概股大多是由中國的會計師事務所進行審計，因而引發了美國公眾公司會計監督委員會（簡稱PCAOB）對中國審計公司的關注。美國參議員舒默11月22日致信PCAOB主席，建議PCAOB應對美國無法檢查的中國審計公司暫停注冊或撤銷注冊，禁止其為美國上市的公司提供審計報告，直到美國檢查人員獲準評估這些審計機構的工作。目前美國官方尚未針對該建議作出決議，一旦該建議被采納，約100家在PCAOB注冊并從事著審計業務的中國內地和香港的審計公司將失去其在美上市公司的審計業務。美國PCAOB此舉雖然有排斥中國審計公司介入美國市場的意圖，但中國審計公司其審計質量受到美國資本市場的質疑也是不容回避的事實。面對美國監管機構隨時可能頒發的“封殺令”，如何提高我國獨立審計質量再度成為理論界和實務界關注的焦點。DeAngelo（1981）將審計質量定義為“審計師發現和報告客戶會計系統的重大錯報、漏報的聯合概率”。以該定義為依據，Anthony和Paul（1999）認為審計師的專業勝任能力和職業操守是審計質量的直接決定因素。其中能否偵測出被審計單位存在重大錯報、漏報屬于執業能力問題，而發現問題之后能否對外報告則屬于審計獨立性問題。由此，我們認為審計質量具有雙重維度，即真實的審計質量和市場及利益相關者所感知的審計質量。前者是從審計師的角度出發，可用審計師監督被審計單位財務報告真實公允的能力來衡量；后者則是從信息使用者和監管者的角度出發，可用審計師聲譽來衡量，體現了市場對審計師的認可程度。進一步地，雙重維度可視為從審計供給和需求兩個方面來定義審計質量，雙方所關注的側重點不同，從而對審計質量賦予了不同的經濟含義。對于審計需求方來說，由于審計師監督能力的難以衡量性，信息使用者會依賴于會計信息質量的先驗概率，這將直接導致審計質量需求取決于聲譽維度；而對于審計供給方來說，在既定的審計聲譽下，提供何種程度的監督則主要取決于競爭策略和風險管理的需要，這時聲譽一方面能夠產生激勵效應，強化審計師提供高質量信息的動機，另一方面也可能產生利用聲譽信息的機會主義乃至共謀行為，導致聲譽與質量背離的可能性。因此審計質量決定因素的研究需要關注審計質量的不同維度并著眼于供需雙方的利益取向和行為方式。此外，由于審計師行為受到其潛在法律責任以及其他處罰的影響，而這些影響取決于審計師所處的制度環境，也就是說，審計師必須遵循法律、準則、規范以及監管等制度以承擔其法定的審計義務，因而制度環境是審計質量分析框架中的基礎性要素。我國審計制度是由政府主導的制度創新的產物，代表政府實施監管的財政部、證監會、審計署和司法部門在審計制度的發展變革中對審計質量都產生了不同程度的保證作用。經過20多年的努力，我國已初步建立了法律法規、行業自律與政府監管相結合的注冊會計師監管體系，但仍然存在著法制化監管不嚴、行業自律規范不完善等問題，從而影響到獨立審計質量的監管效率和效果。通過分析可以看到，盡管審計質量具有不可觀察性、不可比性而難以對其進行判斷，但由其形成機制可知，審計質量受到事務所（審計師）審計業務供給、被審計單位審計質量需求以及審計制度環境這三個層面的共同影響，任何一個層面中的不同因素都有可能對最終的審計質量產生影響，也就是說，供給、需求和制度環境通過不同路徑影響著審計質量。

二、基于供給方視角的審計質量影響分析

（一）事務所規模與審計質量 關于事務所規模與審計質量關系的探討，學術界主要形成了聲譽理論和“深口袋”理論。對于事務所來說，接手一家新客戶需要花費相當大的啟動成本，而后續年份的審計成本則會低于第一年的準備成本。在競爭激烈的審計市場，審計師為獲取客戶的簽約權，可能會以低于第一年審計成本的價格來“低價攬客”，所期待的是能夠持續保有客戶，在以后年度的審計中收回成本并實現盈利。在這種情況下，當審計師發現客戶存在舞弊行為時，可能會屈從于被審單位終斷聘約、更換事務所的壓力而發表不恰當的審計意見。但是一旦市場發現事務所的“欺騙行為”，將會導致其失去更多的現在和潛在的客戶。對于大規模的事務所而言，由于其客戶較多，來自每一客戶的審計收入占總收入的比例相對較小。如果因為某一個客戶出具虛假審計報告而受到懲罰，會極其嚴重地影響到多年在審計市場上累積下來的聲譽，使得大量的客戶流失，其遭受的機會成本的損失要遠遠大于小規模的事務所。因此與小所相比，聲譽的存在能夠很好的抑制大所的機會主義行為，抵制來自客戶的壓力，在權衡收益和機會成本后保持應有的職業謹慎性，發表恰當的審計意見，提高審計質量，這就是聲譽理論。審計委托人通過對審計師的聘請，一方面可通過審計師的專業能力對財務報表的公允表達進行確認和揭弊查錯，以減少財務報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性，另一方面還可將部分風險轉嫁給審計師，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實現了風險分擔，這就是“深口袋”理論。在“深口袋”理論下，事務所規模不僅意味著單個客戶的重要性程度，還意味著事務所擁有的財富的多少。事務所規模越大，其財富越多，面臨訴訟時被要求的賠償金額也越多。為了規避這一風險，大所要想獲得審計市場的行業平均利潤，在審計收費一定的情況下，存在更高的動力來發表公允的審計意見，提供較高質量的審計服務。以上兩種理論都說明了事務所規模與審計質量的正向相關性。國外學者從審計獨立性（DeAngelo，1982）、發現管理當局的錯報（Watts and Zimmerman，1981）、審計收費（Francis and Wilson，1988）、法律訴訟（St.Pierre and Anderson，1984）等角度的研究均表明，事務所規模越大，審計質量越高。以上研究主要是針對國外審計市場的，這些國家（尤其是美國）高質量審計服務的供給由沉重的法律風險和高昂的訴訟成本來保證。但是在我國卻存在削弱事務所規模積極影響審計質量的諸多因素：首先，我國證券市場是新興市場，上市公司的數量有限，但具備證券從業資格的會計師事務所數量卻相對較多，供大于求的現狀決定了我國審計市場是買方市場，上市公司的管理層和所有者對審計意見的發表具有主導作用。而上市公司出于各種需要存在購買審計意見的動機，對高質量的審計需求不足。其次，雖然我國法律允許投資公眾對審計師的過失行為提訟，但提訟的多項限制條件、過高的訴訟成本以及較低的賠償責任，使審計師被提訟的概率降低，面臨的法律風險偏低。最后，我國審計市場是在政府的管制下形成的，政府對“四大”的“偏愛”導致“國際四大”在中國審計市場“入鄉隨俗”地提供低質量審計服務。以上原因的綜合作用結果就是，在我國的審計市場事務所規模與審計質量的關系是復雜的，不能一概而論。相關經驗證據也表明，大所有可能會在中國審計市場繼續保持其執業能力，提供高質量審計服務（王鵬、王詠梅，2006），也有可能為適應中國審計市場需要而被“本土化”，降低審計質量（劉運國等，2006）。

（二）審計任期與審計質量 從美國《薩班斯—奧克斯來法案》頒布以來，關于審計任期與審計質量的關系引起了越來越多的關注。許多國家的證券機構強制性要求審計師輪換，如意大利、西班牙等國。2003年我國證監會也了《關于證券期貨業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，要求2004年起審計項目負責人和簽字注冊會計師至少5年輪換一次。各國之所以強調審計師輪換，主要是認為審計任期的延長會導致上市公司管理當局和事務所相互勾結，損害審計師的獨立性。事實上審計任期長是否會損害審計質量尚未有定論。根據DeAngelo（1981）關于審計質量的定義，審計質量由專業勝任能力和獨立性決定，同樣，審計任期也通過這兩個方面對審計質量產生影響。從專業勝任能力方面來看，審計任期的延長能夠使審計師對被審單位的生產經營特點、內部控制狀況、所采用的會計政策等更好地了解，以便其在審計過程中有重點、有依據采取有效的審計程序，提高審計效率，保證審計質量。但是不容忽視的是，審計任期越長，審計人員對被審單位實施的審計程序越容易被固化，在執業過程中也難保持執業的謹慎性。從獨立性方面來看，如果管理當局有影響審計報告結果的意愿時，審計的獨立性有可能受到威脅。前面已提到，事務所初期與客戶締結合同時的啟動成本非常高，為了爭取客戶甚至有可能會以低于啟動成本的價格進行“低價攬客”，并期待在后續年份的審計中賺取利潤。因此審計師在審計初期考慮到較高的交易成本和機會成本，即便審計時發現錯報，審計意見的發表也容易受管理當局的影響。隨著審計任期的增長，管理當局的這種影響力也逐漸減少，審計人員越能保持其執業的獨立性，因此較長的審計任期有利于維護審計人員的獨立性。但是較長的審計任期又會使審計師與客戶建立“私人情誼”，對客戶產生經濟依賴，他們在執業過程中會過分相信被審單位的“真實情況”、過分關心被審單位的利益，在無意間使自身的獨立性及客觀性受損，進而影響審計質量。以上理論分析顯示審計任期對審計質量的影響結果是多樣化的，國內外經驗數據的研究也證實了這一點。Geiger和Raghunandan（2002）以美國證券市場上1996年至1998年間破產的公司為樣本，對這些公司破產前的審計質量與審計任期的關系進行了實證檢驗，結果發現審計任期越短，審計失敗的可能性越大。陳信元和夏立軍（2006）認為過短或過長的任期都會對審計質量產生損害，審計任期與審計質量呈倒U型關系：當審計任期小于6年時，審計任期的增加能夠提高審計質量，當審計任期超過6年時，審計任期的增加會降低審計質量。

（三）行業專長與審計質量 行業專長是指會計師事務所擁有的對某一行業的信息優勢。審計師行業專長是審計師專業技能的重要組成部分，專業技能很大程度上決定了審計師的專業勝任能力，進而影響到審計質量，因此行業專長也是影響審計質量的重要因素。1998年，AICPA將行業專長列為影響CPA未來發展的關鍵因素之一，我國審計準則明確指出注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足以識別和評估會計報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。具備了行業專門的知識，審計師可以首先進行被審客戶的篩選，盡量避免與高風險的審計客戶打交道。在制定審計計劃階段，掌握客戶所在行業的專門知識，可以有效評估客戶的可接受審計風險水平、識別客戶的特殊固有風險、確定計劃的檢查風險及搜集、綜合審計證據、有效地控制檢查風險以確定客戶會計報表真實、公允性的技能，從而有助于提高審計服務的質量。在審計實施階段，掌握行業知識能夠有效地進行分析性復核，有重點、有依據地搜集和鑒別審計證據。在審計結束出具審計報告階段，具有行業專長的審計師能夠更好地評估客戶會計估計和財務呈報的合理性，減少客戶運用會計準則上的偏差，發表恰當的審計意見。審計工作整個程序的每一步都證明了行業專長有助于審計質量的提高，因此行業專長與審計質量具有正向關系（Kwon，1996，Krishnan，2003；Robert et al.，2007）。在成熟的審計市場中，事務所把培養具備行業專長的審計作為在激烈競爭中取得優勢的重要策略。近年來，盡管我國鼓勵會計師事務所通過合并方式做大做強，審計市場的集中度逐年提高，但資本市場并未成熟，這成為我國事務所發展行業專長、提高審計質量的障礙。首先，我國證券市場上市資格、新股定價等都保有明顯的政府痕跡，上市公司的審計需求是針對政府而言的，并非自發需求，同時嚴重的“內部人控制現象”使企業不會選擇質量高的事務所，事務所方面也沒有了培養具備行業專門知識的審計師的動力。其次，我國的會計師事務所規模普遍偏小，業務分布地域分割現象嚴重，特定地域內的客戶資源有限，沒有表現出明顯的專業化（張立民、管勁松，2004），也就更談不上對審計質量的影響。在當前的我國，即便事務所具備了行業專門化能力，也會由于目前我國會計師事務所總體上獨立性不高、行業內經濟依賴度較高以及專業化程度有限等原因導致行業專門化對審計質量的積極作用表現不明顯（蔡春、鮮文鐸，2007）。

（四）事務所組織形式與審計質量 “安然事件”的爆發，安達信等世界著名會計師事務所的獨立性受到了質疑，這導致了美國對會計師事務所一系列新的改革。中國銀廣廈等一系列財務造假案件，不斷引起證券市場對會計師事務所監督作用的關注。事務所組織形式是否與審計質量相關？何種組織形式的會計師事務所能夠提高審計的獨立性？中國會計師事務所的發展應當采用何種組織形式？縱觀注冊會計師行業在各國的發展，會計師事務所組織形式主要有獨資、普通合伙、有限責任公司制、有限責任合伙制四種類型。國外審計學者對于會計師事務所組織形式并無專門研究，對于組織形式的研究主要是從法律層面進行考察。我國《注冊會計師法》明確規定了會計師事務所可以采用兩種基本形式，即合伙制會計師事務所和有限責任公司形式的會計師事務所（簡稱有限責任所）。因此有學者指出我國會計師事務所組織形式太少，阻礙了中小企業對注冊會計師服務的要求，是導致我國審計質量低下的原因（安廣實，2011）。大多數國內學者都提倡采用合伙制的組織形式，該形式可以解決有限責任制在風險約束機制方面的缺陷，從而能夠提供高質量的審計服務。李四能（2008）提出在我國現階段，會計師事務所組織形式應該選擇“以有限責任合伙制為主體、以普通合伙制為補充”的模式，才能培育出適合我國國情的審計市場新格局。當然也有學者認為事務所組織形式與審計質量沒有直接相關性，原紅旗和李海建（2003）研究了會計師事務所的組織形式和規模與審計意見之間的關系，結果表明，目前影響我國上市公司審計報告意見的主要是公司本身的財務特征，會計師事務所的組織形式和規模沒有對審計意見產生明顯影響。

三、基于需求方視角的審計質量影響分析

（一）審計需求理論 從審計質量的需求方來看，對事務所的選擇體現了公司內部即財務信息提供者對審計質量的需求。目前關于審計需求的理論有需求理論、信息假說、信號假說、保險假說等。審計需求的理論是在Jensen和Meckling（1976）所提出的委托理論的基礎上發展起來的。在該理論下，獨立審計被認是一項能夠實現監督、降低成本的制度安排。沖突越嚴重，公司降低成本的動力也就越強，對高質量審計的需求也就越強。信息假說認為審計擔任著降低信息風險、提高財務會計信息質量的職責，為公司、投資者個人及整個資本市場帶來效益。信號假說將獨立審計看成是一種緩解企業內部人員與外部投資者之間信息不對稱、節約融資成本的制度安排。審計作為一種信號，能夠幫助市場區分出高質量與低質量的公司。保險假說認為，在管理層披露責任日益增長的環境下，獨立審計作為一種擔保機制，既可以轉移披露責任，又可以承擔訴訟風險。這些理論中，委托理論是目前審計需求解釋理論中的主流理論。根據沖突涉及的主體不同，現代企業主要存在兩類不同的沖突，分別稱為第一類沖突和第二類沖突。第一類沖通常發生在股權高度分散的英美等國，是由公司管理層與外部投資者之間信息不對稱而產生的沖突；第二類沖突發生在股權高度集中的東亞等國（包括中國），大股東對中小股東實施掠奪而產生的沖突。

（二）第一類沖突與審計質量需求 根據委托理論，Jensen和Meckling緊緊圍繞委托關系中的道德風險和企業價值進行討論。他們認為，當經理人擁有全部股權時，他需要對自己低效或無效的經營負責，當公司發展壯大對外融資時，不完全持股會使得他們有“偷懶”的動機。在完善有效的資本市場下，外部投資者能夠預見企業內部的沖突，降低對企業價值的評估，沖突所導致的價值損失將全部由企業的內部人承擔。因而委托問題較為嚴重的公司更有動機通過引入外部監督來緩解內部沖突，提升企業價值，且這種動機會隨著沖突的加劇而增強。外部審計的需求應運而生。不同程度的沖突產生不同的審計質量需求，當前研究主要以公司的特征來反映沖突嚴重程度，研究其對審計需求的影響。這些公司特征包括企業規模、負債水平、成長性、管理層持股等。研究結論也呈現基本的一致性：公司規模越大、負債水平越高（Chow，1982）、管理層持股比例越低（Tauringana and Clarke，2002），企業的沖突越高，越傾向于聘請高質量的審計師。

（三）第二類沖突與審計質量需求 第一類沖突與審計需求的研究是以資本市場和經理人市場高度發達的英美等國為背景的，在股權高度集中的東亞等國更可能出現的是第二類沖突。這類問題在新興資本市場尤其嚴重，因為新興市場中保護中小股東的治理機制非常不健全。中國資本市場是一個典型的新興市場，發展時間短，保護投資者的相關法律和司法體系不健全，股權高度集中，控制權市場基本不存在，存在人為的市場分割。同時中國上市公司大部分由國有企業轉制而來，國家作為上市公司的控股股東在中國資本市場非常普遍，這樣導致政府過多地參與到資本市場，干預了市場的正常運行?？梢哉f國有股“一股獨大”的問題使大股東的利益幾乎不會受到其他股東的約束和挑戰，上市公司大股東掠奪中小股東的事件頻頻發生，大股東與中小股東的沖突非常嚴重。因此，分析中國的沖突與審計需求的問題將圍繞兩條思路展開：首先，控股股東是否會有高質量審計需求，試圖通過購買外部獨立審計服務來緩解控股股東與中小股東之間的問題？其次，作為大多數上市公司的終極控制人，政府在審計師選擇方面是否起著積極作用？成本影響公司選擇不同質量審計師的前提是，證券市場是競爭性的、有效的。只有在此情況下成本才會由人承擔，人才有選擇接受高質量的審計以降低成本的動力。而在市場不完備的條件下，人并不會因為利己行為而要承擔與之相匹配的成本，其通過高質量審計等手段來約束自己行為的動力也就不強。我國是一個新興的資本市場，投資者法律保護薄弱，在我國公司治理中，內部治理結構失衡，外部治理結構失效，缺乏對公司管理當局的產權約束。加上嚴重的內部人控制現象和國有資本投資主體缺位，使得我國上市公司缺乏對高質量獨立審計的需求。同時，在不成熟的審計市場，大規模事務所的地位并不穩定（在供給方面已討論），很多時候并不能向外界傳達恰當的“信號”。因此很多學者認為第一類沖突下成本對審計需求的結論在我國并不適用，我國缺乏對高質量審計的需求（Backman，1999；夏立軍、陳信元，2004；李明輝，2006）。但是，近幾年我國審計市場發生了重大變化，事務所脫鉤改制以及外資所的引入，我國審計市場所提供的審計服務質量在不斷提高。而且隨著我國經濟體制改革逐步深入，企業的所有權結構發生了很大變化，雙層沖突越發嚴重，這使得市場對高質量審計服務存在潛在的需求。因此相關研究認為沖突越嚴重，對高質量審計的需求越強（王艷艷、陳漢文、于李勝，2006）。在我國實行獨立審計的所有企業中，國有企業占絕大多數，政府成了審計服務的最大需求者，這與西方國家審計客戶主要是政府以外的利益相關者不同。對于國家控股的上市公司，由于政府不是其決策風險和收益的直接承擔者，在監督評價經營者方面的消極性會導致內部人控制現象嚴重，沖突加劇，成本較高。因而出于降低成本的目的會產生高質量的審計需求（王艷艷，2007）。

四、基于制度環境視角的審計質量影響分析

（一）法律環境與審計質量 LaPorta（1998）等經濟學家和法律學家將法律引入了公司治理領域，指出不同國家的《公司法》或者《商法》對外部投資者、特別是中小股東的保護程度有所差異，從而使不同國家形成了各異的股權結構和融資模式，進而產生了不同的公司治理結構。不同的公司治理結構或者說不同的股權結構對公司審計質量又會產生影響，因此，在考慮審計質量因素時，還有必要考慮不同國家和地區法律政策及治理環境的影響。審計的基本職能是經濟監督、經濟鑒證和經濟評價。實現基本職能的手段是獲取審計證據，對照審計標準，得出審計結論，表達審計意見。健全的法制環境能鼓勵、支持審計人員獨立行使審計職權，保護審計人員的權益，激發審計人員的主觀能動性。因此準則規范、法律標準明確、法制程度較高的地區審計質量越高（T.J.Wong，2000；Kwon，2007）。國內的研究證據也表明，事務所可能根據被審單位所處地區的法制水平相機決定審計質量（劉峰，2007）。從“老三案”、“新三案”到銀廣廈事件，我國會計職業界越來越關注審計過程中的法律風險。然而，法律風險構成的三個方面：訴訟資格、訴訟門檻和訴訟收益表明我國會計職業界所承受的法律風險極低。從訴訟資格上看，在2001年底之前，我國資本市場的普通投資者不具備注冊會計師行為失當的法律資格。2002年后盡管最高人民法院要求法院受理和審理因虛假陳述引發的證券市場上的民事侵權糾紛案件，但是嚴格的四項前置條件并沒有從根本上改變我國證券市場上的法律制度和法律風險問題。同時我國“誰主張，誰舉證”的舉證責任也將訴訟門檻抬高。最后“退一賠一”（即最高不超過審計收費的若干倍）的賠償制度使得在我國目前的法律制度環境下，即便會計師事務所被并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。綜合上述三個方面的因素審計師被真正提訟的概率也會很低。因此我國低風險的法律制度環境決定了我國上市公司審計質量總體偏低（劉峰、許菲，2002）。

（二）監管環境與審計質量 審計的價值就在于它能夠提高會計的信息含量，因此審計師能否把他在審計過程中獲得的所有的信息準確地濃縮在審計報告里是非常重要的，其中有些信息對第三方來說是無法驗證的。審計師在他的職業判斷中有兩種信息類型：一類是可以觀察并可驗證的，我們稱之為客觀信息；另一類是可觀察可推測但不可驗證的或較難驗證的，只能以一種主觀的方式傳遞給信息使用者的信息，我們稱之為主觀信息。為保證審計師更好地進行職業判斷，把與客戶利益有關的客觀信息和主觀信息都傳遞給市場和投資者，監管發揮著重要作用。好的監管環境是有效的獨立審計市場賴以存在和發展的基礎，有效的獨立審計市場則可以進一步通過競爭和淘汰機制，督促和激勵審計師不斷地提高其執業質量。因此適度的審計監管是提高審計質量的重要因素（Michael Firth and Raymond M.K.Wong，2005）。我國注冊會計師審計制度的產生和發展是由政府主導的制度創新的產物，代表政府實施監管的財政部、證監會、審計署和司法部門在該制度的發展變革中對審計質量起到了不同程度的保證作用。政府監管的內容包括多個方面，如制定準則、實施行政處罰等。研究發現，在監管環境日趨嚴格的情況下，作為審計師應對監管的一種策略，政府監管關注的領域，審計質量較高，而非關注領域的審計質量則較低。因此良好的監管能夠促進審計質量的提高（劉亞莉，2006）。

五、結論與展望

通過以上分析可以發現：同樣一個問題運用相同的模型，國內外的研究結論不盡相同。對其原因進行分析主要有兩點：一是英美國家上市公司中眾多的治理機制都在發揮著相應的作用，這就大大削弱了外部審計在緩解沖突、提升企業價值方面的效果；二是我國資本市場不成熟，國外的許多研究是基于充分競爭的審計市場、有效的審計監管、足夠的法律威懾、及時的信息披露以及忽略事務所內部問題等一系列市場條件的前提之下得出的，而這些條件在國內要么尚不完備，要么還受多因素互動影響，因此除研究角度、變量設置、樣本選擇及研究方法等技術性差異影響之外，制度背景及其市場環境差異很可能是引致國內外相關研究結論存在較大分歧的最重要原因。獨立審計質量反映了獨立審計活動執業水平的高低，同時也是獨立審計活動達到社會公眾——投資者期望目標的反映，高的獨立審計質量增強了社會公眾對資本市場的投資信心。由于審計質量的不可觀察性、不具有可比性，使得審計質量的評價和判斷眾說紛紜。除本文所列出的審計質量影響因素外，還有審計師變更、非審計服務、公司治理等都是能夠對審計質量產生影響的因素。這些因素數量之多，對審計質量的影響也存在著重疊。我們在后續的研究中，可以采用一種降維方法——主成分分析法，得出影響我國審計質量的主要因素有哪些，以期能夠有重點、有依據地定位審計師在證券市場上扮演的角色，推動自愿性高質量審計服務需求的形成，提高法律及政府對審計市場的監管，為保護我國中小投資者以及證券監管部門相關制度的建設提供幫助。

*本文系上海市教委科研（創新）項目“我國差別報告會計準則體系研究”（項目編號：09YS51）的階段性成果

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【關鍵詞】業績歸因 市場反應 印象管理

一、引言

上市公司年報的客觀性，不僅取決于數據信息質量，也取決于語言信息質量。作為上市公司年報的編制者，管理層出于自身利益的考慮，有充分的動機對年報的內容和形式進行“操作”。西方學者曾就年報的語言信息質量提出假設，認為上市公司管理層在年報語言敘述過程中存在自利性歸因傾向。近年來我國也有學者針對這一現象就理論層面、表現層面、原因分析以及市場反應等方面展開研究。

二、業績歸因的理論基礎

（一）歸因理論。

歸因理論源于心理學，Weiner（1971）正式提出“自利性歸因傾向”的概念。能力、努力、任務難度和運氣是人們在解釋成功或失敗時知覺到的四個主要原因，并將這四種原因分成控制點、穩定性、可控性三個維度，并根據這三個維度，將原因分成內因和外因、穩因和非穩因、可控因和非可控因，每一維度對動機都有重要的影響，因此，明確原因的維度具有重要的意義。

將心理學的歸因理論延伸至企業中，Bowman（1976）最早發現歸因信息披露領域存在自利性傾向，他通過運用內容分析方法對82家食品加工行業績優公司和績差公司年報的統計，發現兩類公司闡述的內容差異很大。績差公司總是討論氣候變化、政府對價格控制等外部因素對公司業績的影響，很少討論即將發生的經營環境變化，諸如產品市場地位、公司未來發展方向、應對能源危機的計劃等；績優公司則更多地討論其自身的戰略方向。Bowman發現不成功公司的管理層傾向于使用外部因素解釋不利業績。

三、業績歸因的自利性操縱研究

（一）董事長致辭中的自利性歸因。

Bettman &Weitz（1983）集中討論年度報告董事長致辭部分的歸因問題。作者選擇電信、采掘業等四個行業公司1972-1974年間181份董事長致辭為研究對象，考察管理層解釋公司業績的行為。根據原因的部位（內部或外部）、原因隨時間變化的穩定性（穩定或不穩定）、組織對原因的可控性（可控或不可控）對每個直接歸因句子進行編碼。研究發現管理層傾向于將有利結果歸為內部、穩定和可控的原因，不利結果發生后，傾向于歸為外部、不穩定和不可控的原因。

既然業績自利性歸因現象在上市公司中普遍存在，那么業績好的公司和業績差的公司對于歸因的內外部傾向是否明顯呢？如果假定高投資報酬率的公司將好業績歸因于管理層的行動，低投資報酬率的公司將差業績歸因于外部因素，Ingram and Frazier（1983）使用計算機化的內容分析技術WORDS檢驗了金屬制造業、石油和化工行業79家公司1978年年報董事長致辭部分的語言信息。依據投資報酬率將公司分為高、低兩組。他們的實證分析驗證了這一假設。

（二）董事會報告中的自利性歸因。

Clatworthy & Jones（2003）對英國200000家公司1997年的稅前利潤變動率進行排序，選擇業績上升幅度最大的50家公司和業績下降幅度最大的50家公司為研究樣本，對其董事會報告進行分析。通過對歸因信息單詞數量的統計，他們發現兩組公司都傾向于將好消息歸為公司戰略、營銷政策等內部因素，將壞消息歸為競爭環境、產業結構調整等外部環境。

同樣是以利潤增長為選取樣本的依據，國內學者孫蔓莉等（2005）根據證券分析系統所提供的公司統計數據，按照2002年相比2001年的每股盈余變動排序，選擇每股收益增長超過0.3元/股的31家公司作為績優公司組，每股收益下滑超過0.3元/股的39公司作為績差公司組，然后對2002年年報董事會報告部分的歸因信息進行編碼，分別統計出每家公司內因正面影響、外因正面影響、內因負面影響、外因負面影響的字數值。研究發現績優公司更多地用企業內部因素解釋公司優異業績的取得，績差公司也更多地將虧損歸為管理問題，其結果與傳統歸因理論不符。但經過進一步分析、驗證，發現績優、績差公司之間存在明顯的歸因傾向差異，符合歸因理論的思想主線。

（三）盈利預測中的自利性歸因。

管理層的自利性業績歸因不僅出現在年報的董事長致辭與董事會報告中，還出現在上市公司公布的盈利預測中。Baginski et al.（2004）以1993-1996年間上市公司公布的951份中期和年度盈利預測為樣本，統計發現56.5%的盈利預測包括外部歸因，43.5%的盈利預測包括內部歸因，29.4%的樣本僅披露外部歸因，16.0%的公司僅披露內部歸因，數據表明管理層更偏好采用外部原因解釋預測業績。他們對此的解釋是由于投資者和財務分析師更容易判斷外部歸因的精確性，用可以觀察的外部現象解釋盈余能夠增加披露的顯著性，而內部歸因可能泄露公司的戰略和行動，管理者試圖避免提供內部歸因以傳遞私有信息。

四、文獻述評

上述文獻大多采用實證研究，驗證上市公司的自利性歸因行為，探索其存在原因及市場反應。學者得出的結論基本一致，及上市公司的自利性業績歸因是普遍存在的，且這是由于公司治理結構、信息不對稱、股權激勵等因素形成的。外部信息使用者對管理層所披露的信息識別能力不強，大多順應管理層的業績歸因，這使得自利性歸因對股價具有支撐作用。

從問題的形成、現狀、原因和解決方式這一角度來描述當前這一問題的研究現狀，明顯看出，學者們對于業績歸因的形成，現狀及原因已有成形而系統的研究。但對于自利性業績歸因解決方式，即從監管層、審計師及投資者的角度如何識別業績歸因，并作出恰當的反應，這一領域鮮少有學者進行研究。

由此，學者需要拓寬研究廣度及深度，分別從不同的信息使用者的角度，聯系當前我國資本市場制度，將業績歸因應用于審計、監管、政策制定等研究領域，探究信息使用這如何識別信息并作出正確的決策。當然，這還需要大量的學者研究對這一領域進行補充。

參考文獻：

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【關鍵詞】 英聯邦小國教育；網絡教育；資歷框架 ；學分轉移；開放教育資源

【中圖分類號】 G420 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1009―458x（2014）03―0024―08

一、引言

英聯邦由53個國家自愿組成，占全世界總人口的三分之一[1] 。其中，有32個成員國屬于人口定義中的“小國”，即人口不足150萬 [2]，且大多數是人口不足百萬的島國[3]。這些英聯邦小國普遍面臨一些相似的問題：國家領土面積較小，自然資源匱乏，地理位置相對偏遠；人口規模較小，勞動人口技能水平有限[4]；學習人口較少且分布松散，學習成本過高，技能培訓和成人社區的發展受限[3]，高等教育層次的人員和技術人員流失[3][4]，教育資源分配不均，教育質量亟待提高，教育體系面臨巨大挑戰。

與此同時，經濟全球化加強了各地區間的聯系，互聯網改變了人類信息交流和傳播的方式。信息通訊技術的推廣，開放教育資源的興起，為各小國之間的跨國合作創造了條件。各小國逐漸意識到可以借助教育資源的共建共享和資歷相互認可機制，促進自身教育系統的改善，英聯邦小國虛擬大學跨國資歷框架的構想應運而生。2004年，英聯邦小國虛擬大學（以下簡稱“虛擬大學”）開始建立[5]，到2008年，英聯邦小國虛擬大學跨國資歷框架（以下簡稱“跨國資歷框架”）的搭建工作正式展開[6]。

英聯邦小國虛擬大學的開辦和跨國資歷框架的建設是知識共建共享的集中體現，不僅打破了小國之間地理和經濟上的限制，而且促進了多元化的跨國學習，通過學分轉移實現資歷的互認和銜接，有助于提高目前和未來勞動人口的整體素質，為各小國的公民提供可持續的終身學習路徑。

二、跨國資歷框架和學分轉移的設計理念

在建立虛擬大學和跨國資歷框架及學分轉移的過程中，英聯邦學習共同體起了關鍵作用。這是一個由英聯邦政府首腦于1987年成立的國際性組織，早在上世紀90年代就開始利用遠程教育技術開展各類培訓活動，致力提高教育質量和創造更多教育機會[1]。所以，各小國教育部部長希望借助英聯邦學習共同體的經驗與資源，與各國政府、各級各類教育和培訓機構長期友好合作，促進小國在各層次和領域的合作，推動跨國資歷框架和學分轉移的建設與實施。

2007年，各小國教育部部長提出了構建跨國資歷框架的設想 [6]。在跨國資歷框架的整個構建過程中，南非資歷局作為合作參與機構發揮了重要作用。英聯邦學習共同體選擇與南非資歷局合作，主要因其是全世界目前唯一的在資歷系統中具有絕對管治權的資歷管理機構。南非資歷局擁有監管其他所有資歷相關機構（包括質量保證機構、資歷認證機構和資歷頒發機構）并統一負責各類資歷事務的權力[7]。相比之下，蘇格蘭、愛爾蘭和新西蘭的資歷管理機構只負責資歷的質量保證和認證，以資歷執行的“核心管理機構”的形式存在，資歷的頒發由其他資歷相關機構負責。而澳大利亞的資歷管理機構只行使行政和協調職能，屬于“協調管理機構”。英聯邦學習共同體希望借助南非資歷局在資歷框架的開發、實施、監管等方面豐富的實踐經驗，評估現存于各小國的資歷系統，擬定一個合適的跨國資歷框架設計，提供切實可行的建議與指導。

2008年5月，南非資歷局向英聯邦學習共同體提交《英聯邦小國虛擬大學跨國資歷框架設計理念文件》，闡述了有關的具體構想、設計理念和建議。

（一）構建跨國資歷框架和學分轉移的理念

南非資歷局通過對英聯邦各小國人口素質、教育系統、自然資源、社會環境、經濟水平等方面的綜合考察，最終擬定了跨國資歷框架設計理念，詳見表1。

表1 構建跨國資歷框架的設計理念[7]

資料來源：Commonwealth of Learning， & South African Qualifications Authority， 2008。

（二）構建跨國資歷框架和學分轉移的路線

根據南非資歷局向英聯邦學習共同體提交的《英聯邦小國虛擬大學跨國資歷框架設計理念文件》，英聯邦學習共同體擬定了四個步驟建設跨國資歷框架：開發網絡學習資源；制定跨國資歷框架的參照標準；進行資歷框架銜接和學分轉移試點；確認與實施跨國資歷框架。該構建路線的擬定為跨國資歷框架和學分轉移的最終建成提供了明確的指引，詳見圖1。

資料來源：Allgoo， K.， n.d..

圖1 跨國資歷框架構建路線圖[8]

三、跨國資歷框架和學分轉移的籌備

跨國資歷框架的準備首先需要開發網絡學習資源，包括以下三大任務。

（一）英聯邦小國虛擬大學的建設

2000年，各小國教育部部長提議構建一所英聯邦小國虛擬大學[9]，促進各小國信息通訊技術的使用、資源的共建共享和參與者的互動交流。該構想于2003年得到各小國教育部部長的一致同意，并在2004年由英聯邦學習共同體著手建設[5]。

虛擬大學由英聯邦成員國中的32個國家組成，并不是一個高等教育機構，而是一個用于成員國之間合作開發、分享免費的中學后教育課程和技術類課程的網絡[5]。虛擬大學的成員國分布在亞洲、非洲、歐洲、美洲、加勒比海地區和太平洋地區（表1），除牙買加、納米比亞、巴布亞新幾內亞和塞拉利昂之外，其余國家按照人口數量來說都屬于“小國”[3]。

英聯邦學習共同體采用自下而上的方式創建虛擬大學，將之定位為一個可供多國合作共用的網絡平臺，既不是一所與本國現有教育機構形成競爭的新大學，也不是一個跨政府的中介機構或大學聯盟的總 部[12]。

截至2013年，虛擬大學已開發了15門課程，有600多名學生就讀，學習者人數持續增長[9]。當前開發的課程由來自8個小國的9家機構提供，可授予相應學位，例如可持續旅游證書或商務和企業學士學 位[9]，同時這些課程的學習資源在各小國間免費分享。

表2 英聯邦小國虛擬大學的參與國[10][11]

（二）開展信息通訊技術應用能力的培訓

全面提高英聯邦各小國現有教育機構的課程開發能力，促進信息通訊技術應用能力，是開發網絡學習資源和構建跨國資歷框架及學分轉移的先決條件。

2006年5月，英聯邦學習共同體首先建立了維基教育者平臺（WikiEducator）（http：///Main_Page）[13]。這是一個合作和交流的社區平臺，強調四方面的功能：通過大規模合作，進行知識構建和能力培養；鼓勵開發適用于各級各類教育機構的免費學習資源；促進與提供免費教育資源的機構的合作，推動虛擬學習社區的建立；引領新技術的使用，改善教育質量，降低教育成本。 維基教育者平臺的創建，為后來的信息通訊技術應用能力培訓班、在線合作開發網絡課程以及在學習管理系統中的課程管理和學習活動管理奠定了基礎。

2006年8月，英聯邦學習共同體在毛里求斯為14 個英聯邦小國的教育者提供了第一屆信息通訊技術應用能力培訓班 [14]。 到2010年，英聯邦學習共同體分別在7個英聯邦小國內開辦了8次培訓班，涉及旅游和企業管理、教育發展、生活技能、災難管理、漁業、基礎建設、海事以及農業[14]。這些培訓班為期三周，采用面授教學模式，以同伴合作與互助為主要參與方式，將互聯網上的開放教育資源使用與課程內容的創建及開發相結合，使參會者可以將培訓班學習的內容與自己國家的同仁分享，并致力于課程內容的持續開發。從2006年至今，已有21，000多位教育工作者參加虛擬大學舉辦的各類培訓班并得到指導[9]。

（三）英聯邦小國虛擬大學門戶網站的建設

隨著虛擬大學的創建和信息通訊技術應用能力培訓班的舉辦，英聯邦小國虛擬大學門戶網站（vussc.info）和基于Moodle的學習管理系統平臺（）正式建成和投入使用。用戶可以登入門戶網站下載免費的網絡學習資源和技術開發資源?；贛oodle的虛擬大學學習平臺對各小國開發的網絡課程進行統一管理。學習者需要通過一個認證機構完成相應的課程注冊[5]。注冊成功后，學習者就可以登錄學習平臺，獲得來自提供課程的院校和教師的支持。這不僅豐富了授課形式，還能搜集學習者的學習需求信息，有助于教育機構對新的教育需求做出快速的反應，從而根據學習者的需求開發更多的網絡課程。

四、跨國資歷框架和資歷學分標準

在完成網絡學習平臺和網絡課程資源的開發后，跨國資歷框架開始正式構建工作，包括制定跨國資歷框架的資歷級別、級別指標、資歷類型和學分標準等。

（一）資歷級別和資歷級別指標

跨國資歷框架是一個涵蓋成人教育和培訓、職業教育和培訓及高等教育[14]的十級資歷系統，包括各類證書、文憑、副學位或基礎學位（等同于內地的大專）、學士學位、榮譽學士學位、碩士學位和博士學位等資歷 [6]。該框架的構建基于成效為本的原理，對每一種資歷類型和要求定義相應的標準，稱為資歷級別的定義指標。強調學習者在完成模塊、課程單元或資歷的學習后應掌握的知識和達到的能力的預期目標，并從四個維度進行考察，分別是知識的應用、理解、技能和個人的品性（如責任感、自主性等） [6]。

跨國資歷框架中的資歷級別指標除了具備一般資歷框架的特點之外，還有其特殊性。第一，考慮到網絡學習時間靈活，資歷級別指標不會給出具體、特定的學習時限；第二，級別指標描述試圖融合學術、職業技術教育和培訓以及專業學習的要求，并可運用到課堂學習、實踐或在職學習等各類學習中；第三，級別指標的制定較為靈活，但又能給課程的設計者和教師提供足夠的參考；第四，資歷級別指標的描述旨在強調資歷的可比性；第五，級別指標也可用于對過往學習經驗的評估。表3列舉了跨國資歷框架第10、第7、第5和第1級的資歷級別指標。

（二）資歷類型和資歷學分

在跨國資歷框架中，所有的資歷都應該由資歷模塊即獨立的學習單元構成。每一個資歷模塊都要在跨國資歷框架中單獨注冊，所以有可能出現同一模塊在多個資歷中使用的情況[6]。

每一種資歷類型都有相應的學分要求。學分是對學習者已獲得的學習成效的肯定，通常使用名義學時表示學習者達到特定級別的學習成效所需花費的時間。在跨國資歷框架中，每一種資歷類型，甚至每一資歷模塊都有相應的學分要求。每一資歷模塊對應的學分值會有差異，絕大多數情況下一個模塊都不會超過40個學分[6]。根據跨國資歷框架的規定，1學分等于10個名義學時[6]。若某學習者要獲得一個文憑，則至少要獲得240個學分，需要進行至少2，400個名義學時的學習。學習者必須通過有效與可信的考核，證實確實已達到相應的學習成效，方能被授予學分。

在框架中，資歷類型、資歷級別指標和學分相互對應，使資歷和學分更易于理解與比較，參照表4。

表4 跨國資歷框架的級別、資歷類型、資歷名稱與資歷學分[6]

五、 跨國資歷框架的試點

在完成基礎建設后，跨國資歷框架的試點工作正式展開，即制定跨國資歷框架與其他各類資歷框架的參照標準，實現跨國資歷框架與行業資歷框架、國家資歷框架和區域資歷框架的銜接，有針對性地選擇國家資歷框架或區域資歷框架進行資歷轉移的試點，并建立相應的質量保證機制和過往學習經驗認可機制。

（一）制定資歷參照標準與試點

跨國資歷框架的建立旨在使用統一參照體系實現各級各類資歷在不同國家和區域的同等認可。這需要建立一個可與其他各類資歷框架兼容的通用參照點，從而實現資歷和學分的轉移?？鐕Y歷框架參照標準的制定基于資歷級別、資歷學分和資歷級別指標。

1. 與歐洲終身學習資歷框架的銜接

首先進行的是跨國資歷框架與歐洲終身學習資歷框架的銜接。在歐洲學分轉換和積累系統中，學生獲得1個學分需要進行25小時的學習，包括學生的自主學習時間和技能實踐時間[6]。這類似于跨國資歷框架采用名義學時量化學生的學習量。如表5所示，在銜接設計中跨國資歷框架的第七級資歷至少需要360個學分，而歐洲終身學習資歷框架的第六級則至少要180個學分，通過比較名義學時，該兩個級別可以進行銜接。此外，考慮到兩個資歷框架中級別數的差異，會根據級別定義指標，將學習成效相近的級別進行銜接。例如跨國資歷框架的第8和第9級可對應歐洲終身學習資歷框架的第7級別，跨國資歷框架的第2和第3級共同對應歐洲終身學習資歷框架的第2級。

表5 跨國資歷框架與歐洲終身學習資歷框架的初步銜接[6]

2. 與國家資歷框架的銜接

除了與歐洲終身學習資歷框架進行銜接，跨國資歷框架也與虛擬大學參與國的國家資歷框架進行銜接。也考慮到虛擬大學各參與國自身資歷系統的發展程度各異，例如毛里求斯、塞舌爾、塞拉利昂等已開始使用國家資歷框架；納米比亞、圣基茨和尼維斯等國的國家資歷框架已在最后的審核階段；而伯利茲則無意建設國家資歷框架[7]。當然，英聯邦學習共同體也不會強制各參與國建立各自的國家資歷框架，那些沒有國家資歷框架的國家可以直接使用跨國資歷框架對各類資歷進行認證。因此，跨國資歷框架首先選擇毛里求斯國家資歷框架作為銜接的試點。

如表6，跨國資歷框架與毛里求斯國家資歷框架的初步銜接是基于各自的資歷級別、資歷學分和資歷級別指標[6]。雖然兩個框架的級別的數目相同，但在實際銜接中，毛里求斯國家資歷框架的第9級中只有“碩士學位”資歷可轉移到跨國資歷框架的第9級，其他兩個資歷只能銜接到跨國資歷框架的第8級。

由此可見，學分在資歷的銜接過程中起了關鍵性作用。根據跨國資歷框架質量保證指南的規定，學分轉移主要由資歷的轉入機構負責，但必須與資歷的原頒發機構達成一致的協議[6]。

表6 跨國資歷框架（TQF）與毛里求斯國家資歷框架的初步銜接[6]

（二）建立質量保證機制和過往學習經驗認可機制

為確保資歷能在不同資歷框架中銜接和互認，需要制定質量保證機制和過往學習經驗的認可機制。

1. 質量保證機制

跨國資歷框架的質量保證機制主要體現在三方面：建立跨國資歷框架管理委員會，負責框架的監管；制定質量保證指南，指導資歷的注冊與轉移；提供已注冊資歷的在線搜索服務，加強資歷的透明度[6]。

2008年10月，跨國資歷框架管理委員會正式成立，由虛擬大學成員國所在三大主要區域――非洲、加勒比海地區和亞太地區各派兩個代表組成，每屆為期三年 [6]。負責跨國資歷框架的整體監管，推動共同的跨國資歷框架質量保證機制的實行，管理跨國資歷框架的基金運行。委員會成立后的首要任務就是負責編撰跨國資歷框架的執行流程和質量保證指南。

《跨國資歷框架質量保證指南》的開發和撰寫基于高等教育質量保證機構國際聯盟的《質量保證實踐指南》、歐洲高等教育質量保證委員會的《高等教育質量保證標準和指南》、聯合國教科文組織的《高等教育質量保證指南》[6]。資歷在跨國資歷框架中的注冊和銜接須嚴格遵守《跨國資歷框架質量保證指南》，而國家和地方各級質量保證機構都承擔重要職責。

為了增加資歷在跨國資歷框架中的透明度，確保各級各類已注冊資歷的質量，虛擬大學提供了一個可進行資歷搜索的數據庫，并將其嵌入到英聯邦小國虛擬大學的官方門戶網站中。該注冊資歷搜索數據庫類似“資歷名冊”的作用，主要包括四大核心功能：第一，提供已注冊資歷的搜索，包括各類資歷的具體信息，例如資歷的級別、級別指標描述、學分要求等；第二，提供已得到行業、國家和區域資歷管理部門認可并在跨國資歷框架中注冊的各教育和培訓機構的搜索服務；第三，提供學習者學習成效的搜索，一旦學習者獲得某一已注冊資歷，在該數據庫中就有相關的記錄；第四，作為一個互動的站點，個人、課程提供機構、各服務機構可參與到標準的討論與開發中。

2. 過往學習經驗的認可

在英聯邦小國內普遍存在有些人擁有長期工作經驗卻不具備任何資歷的現象，而員工參與的職業培訓也缺乏相關機制認可。雖然各小國已意識到過往學習經驗認可的重要性，但依然缺乏具體的實施策略，仍處于概念設計階段。當前，各小國對過往學習經驗認可的機制已達成共識，即不管個人以何種方式獲得某一能力成果，但凡能通過特定的學習成效評估，就可獲得認可。這些能力可能來自非正規或非正式的學習與培訓，或源于生活和相關工作經歷。過往學習認可機制的設計可有效避免重復學習和由此造成的額外成本，例如學習成本、時間成本和個人精力[6]。

六、跨國資歷框架的實施

當前，許多英聯邦小國都對區域資歷框架有很強的依賴，例如，博茲瓦納、萊索托、毛里求斯、納米比亞和塞舌爾將開發國家資歷框架作為履行南部非洲共同體教育和培訓協議的一部分，充分肯定南部非洲發展共同體基準的重要性。在加勒比海和美洲地區，安提瓜和巴布達、伯利茲、圭亞那、圣基茨和尼維斯都積極參與加勒比海共同體技術和職業教育與培訓資歷框架的開發。作為歐盟成員國的塞浦路斯和馬爾他，受惠于歐洲終身學習資歷框架的推行，該兩國的資歷可為歐洲其他國家認可。至于部分太平洋島國如斐濟、基里巴斯、巴布亞新幾內亞、薩摩亞、所羅門群島、湯加、圖瓦盧、瓦努阿圖，則紛紛支持由南太平洋考評局負責開發的統一資歷注冊機構，即太平洋地區資歷注冊局，保證各國注冊資歷的質量。

因此，跨國資歷框架在實施過程中需要保持與區域、國家和行業資歷框架的溝通。如圖2所示，行業、國家和區域資歷框架中的注冊資歷都可直接進入跨國資歷框架；也可通過逐層注冊進入跨國資歷框架，即某一資歷先在行業資歷框架中注冊，再得到國家資歷框架的認可，然后進入區域資歷框架，最后作為已注冊的區域資歷申請得到跨國資歷框架的認可。

圖2 跨國資歷框架和其他資歷框架的關系 [7]

按照跨國資歷框架質量保證指南的規定，所有虛擬大學參與國中的任何教育和培訓機構提供的資歷，凡是符合相關的資歷跨國注冊質量保證機制，并在相應的行業、國家、區域資歷框架中得到認可，都可以在跨國資歷框架中注冊。圖3展示了跨國資歷框架中的四種注冊情況[15]。只有完全符合保證指南所規定的資歷參照條件的資歷，才能在跨國資歷框架中出現。

圖3 跨國資歷框架的課程注冊模型[6][15]

注：點線表示課程的注冊過程已得到來自國家質量保證機構或其他認可機構的質量保證。

資料來源：Allgoo， 2010；Lesperance et al.， 2010。

在圖3跨國資歷框架的課程注冊模型中，表明了課程資歷的認證可能出現的四種情況：

第一種情況，某課程在區域資歷協議的范圍之內，同時該國設有國家質量保證機構或受認可的地方質量保證機構。

教育和培訓機構提供的課程符合由國家質量保證機構制定的國家標準或已得到受認可的地方質量保證機構的認證。這些課程按照區域資歷協議的相關要求，將首先得到區域資歷框架的認證，認證成功后按照跨國資歷框架質量保證指南的要求可以申請將其注冊到跨國資歷框架中，見圖3中的路徑1 [15]。

第二種情況，某課程不屬于區域資歷協議的范圍，但該國設有國家質量保證機構或受認可的地方質量保證機構。

教育和培訓機構提供的課程符合由國家質量保證機構制定的國家標準或已得到受認可的地方質量保證機構的認證，但是這些課程不在區域資歷協議的范圍之中。在此情況下這些教育和培訓機構可以通過簽署諒解備忘錄，完成資歷在跨國資歷框架中的注冊，見圖3中的路徑2 [15]。

第三種情況：某課程在區域資歷協議的范圍之內，但是該國沒有國家質量保證機構或受認可的地方質量保證機構。

因此，這些國家或地區教育和培訓機構提供的課程可以申請首先在區域資歷框架中注冊，一旦成為區域資歷框架中的注冊資歷，便可參照跨國資歷框架質量保證指南的規定，將資歷注冊到跨國資歷框架中，見圖3中的路徑3 [15]。

第四種情況：教育和培訓機構直接申請跨國資歷框架的資歷注冊。

如果教育和培訓機構提供的課程已得到本地或區域質量保證機構的認證，有機會將這些課程直接注冊到跨國資歷框架中。在處理此類資歷注冊申請時，跨國資歷框架秘書處需要向當地或區域質量保證機構確認其認證狀態，方能處理資歷在跨國資歷框架中的注冊認證申請，見圖3中的路徑4 [15]。

七、跨國資歷框架和學分

轉移的經驗教訓

跨國資歷框架借助一套可評定不同國家各級各類資歷的統一標準，找到相互之間的共性[16]，實現不同國家間資歷的銜接和學分的轉移。換言之，跨國資格框架和學分標準發揮著資歷和學分參照的作用，用于銜接不同國家的國家資歷框架和學分標準，但并不要求所有參與國都要在開發國家資歷框架的基礎上使用跨國資歷框架，沒有國家資歷框架的參與國都可以將跨國資歷框架和學分標準直接使用到本國的教育系統中。跨國資歷框架和學分轉移的良好運作，需要各參與國之間的相互信任和理解，強調機制的透明，方能使各國的資歷和學分變得易于理解，從而簡化資歷之間的銜接過程，促成更加多樣化的勞動力市場。

但是，跨國資歷框架和學分轉移仍然面對人們的一些質疑與挑戰。首先，跨國資歷框架和學分轉移專為英聯邦小國虛擬大學而設，因此面對的最大挑戰是那些由各小國提供的非虛擬大學課程是否可以借助跨國資歷框架得到認證[16]。事實上，現在缺乏足夠的可用資源對這些資歷課程進行認證，導致的結果就是資歷的認證和學分轉移的范圍受到限制。

第二，資歷的跨國認可和學分轉移促進了各小國公民的跨國流動，加劇了人才外流 [16]。虛擬大學的建立初衷是為小國公民提供更多教育和培訓機會，但公民的資歷在跨國資歷框架的運作下，得到了更多的跨國認可，反而在某種程度上加劇了經濟較為落后地區的勞動力外流，使之更加缺乏人才。

第三，跨國資歷框架和學分轉移的國際認可度有限，英國、美國、歐洲等發達國家與地區并不認可虛擬大學授予的資歷和學分[16]。有些小國更傾向于取得發達國家或地區的資歷和學分[16]，而不是通過虛擬大學和跨國資歷框架獲得類似的資歷和學分。因此，如何提升虛擬大學課程的認可度，提高跨國資歷框架的國際影響力是一個值得深入討論的問題。

第四，各小國應在虛擬大學和跨國資歷框架的開發和建設過程中更多地發揮主動權，并減少對英聯邦學習共同體的依賴。小國中的各類教育機構應承擔更多的責任，而不單單是政策的執行者。

八、結論

本文首先介紹了英聯邦小國虛擬大學跨國資歷框架和學分轉移的理念，然后具體闡述籌備、構建、試點和實施四個步驟的創新實踐，分析產生的背景，描述了構建的原理和特點，最后討論了跨國資歷框架和學分轉移面對的挑戰。作為一個分散在全球不同區域、擁有32個成員國的合作體，在沒有先例可循的情況下，以何種結構形式建立跨國資歷框架和學分轉移是首先遇到的問題。這些成員國中大多數都是人口定義中的小國，普遍面臨自然資源稀缺、地理位置偏僻、教育水平落后等問題，但互聯網的高速發展、開放教育資源的興起，為以網絡學習為主的進修方式創造了條件，英聯邦小國虛擬大學應勢而生。

現在已建成的跨國資歷框架包含10個資歷級別，負責由英聯邦小國虛擬大學提供的所有資歷的認證與銜接，涵蓋成人教育和培訓、職業教育和培訓以及高等教育[13]三大類資歷。英聯邦小國虛擬大學和跨國資歷框架的門戶網站的使用，為個人、教育和培訓機構和相關的機構與部門提供了一個互動平臺，有助于各類資源的共建共享，促進所有參與者的交流與合作。建立的跨國資歷框架各類信息的搜索數據庫，類似某些國家資歷框架中“資歷名冊”的作用，有助于提升資歷的透明度和公信力?？鐕Y歷框架質量保證指南的制定與執行，對各級各類資歷在跨國資歷框架中的注冊過程實行嚴格約束，保證了英聯邦小國虛擬大學和跨國資歷框架的可持續發展。

然而，英聯邦小國虛擬大學的跨國資歷框架和學分轉移在發展過程中仍然面對一些困境，例如是否可以將跨國資歷框架和學分標準用于非虛擬大學課程的認證；人才外流情況加??；有限的財政支出與支持等。此外，英聯邦小國虛擬大學在現階段將更多的資源投放到高等教育領域，但是提供更多的職業教育和培訓機會，盡快實現對過往學習經驗的認可，也許更能緩解小國內勞動力技能有限、人們獲得資歷證明的困境。無論如何，這些努力為經濟發展落后、地理位置偏遠、教育資源缺乏的國家和地區構建終身學習社會開創了一個良好的開端。

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收稿日期：2013-10-25

作者簡介：張偉遠，香港大學專業進修學院持續教育及終身學習研究中心首席研究員、總監。

篇(7)

摘要：本文以影響審計獨立性的最關鍵的三種基礎性制度因素——審計委托模式、審計業經營模式和審計公司財產組織形式為分析框架，系統地梳理了近十年內國內外學術界關于審計市場信用危機形成機制及其解決對策的研究成果，并對這些理論成果作了簡要評析以及未來需要進一步研究方向作了展望。國內外學術界對造成審計獨立性風險陛，及其審計市場信任危機形成的機理等進行了較為廣泛地研究，形成了富有啟發性的研究成果。

近年發達和新興的資本市場上不斷出現的公司財務欺詐(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；銀廣廈和紅光實業等)，由于都存在會計師事務所出具了不具公信力的內部控制評價報告和嚴重失真審計報告而導致審計失敗(AuditFailures)。現代審計制度設計的宗旨就是為了防止公司財務欺詐而作的制度性安排，其生命力是審計的獨立性。

一、引言

隨著一些審計公司卷人公司財務欺詐案并因此而倒閉，從而動搖了社會公眾和投資者對會計信息、審計公司的公信力乃至于對整個審計市場的信任，侵蝕了資本市場投資秩序的基礎，從而引發了審計市場的信用危機。由于審計信用危機，各國紛紛加強了對審計市場的監管體制改革，但國內外學術界關于審計市場信用危機形成機制、如何監管的討論遠未停止。學術界對審計市場信用危機研究的共同指向就是審計獨立性風險性越來越大。按WattsandZimmerman(1983)的定義，所謂審計獨立性，是指審計師能揭示已經發現具有重大違規造假財務報告的可能性。

二、審計信用危機評析

(一)審計委托契約模式、審計獨立性風險與委托機制重構審計公司作為資本市場上的一種金融中介機構，即經紀人中介機構，其主要功能就是向投資者出售真實會計信息，以供投資者進行投資決策，它是解決投資者和公司實際控制人(如控股股東或管理者)之間問題的有效方式之一(多德，2004)。因此，當審計獨立性風險性越來越大時，國內外學術界無疑開始重新審視現代審計委托契約模式內在缺陷，并寄希望從中找到重構審計獨立性的對策(馮均科，2002；朱星文，2005；蔣堯明和鄭佳軍，2005)。從契約關系上講，審計公司作為鑒定財務信息真假的金融中介機構，接受所有者的委托對被審計對象進行財務審計。所以，審計市場的合理的、均衡的穩定審計契約關系模式應該是，審計公司接受投資者審計需求，對上市公司財務報告進行審計，供投資者進一步投資決策參考，并向投資者收取相應的審計費用。

(二)審計業經營模式、審計獨立性風險與監管機制重構自20世紀90年代以來，以原“五大”審計公司為代表的現代審計業經營模式的一個重要發展趨勢就是走向審計業務(AuditServices)與非審計業務(Non—AuditServices，NAS)(如會計、簿記服務，稅收服務和管理咨詢服務)相結合的混業經營，并且利潤高、風險相對較低的非審計業務收入在審計公司總收入中的比重越來越大。為被審計對象提供非審計業務成為一些大的審計公司利潤的主要增長點和價值追求。1993年，整個審計業只有31％的收入來自非審計業務，但到了1999，國際原“五大”審計公司的非審計業務收入均超過審計業務收人。如普華只有40％的業務收入來自審計業務，其余收入大都來自管理咨詢、稅收咨詢等非審計業務(葉少琴和劉峰，2005)無疑，非審計業務(NAS)擴大了審計的規模經濟效應和知識溢出效應(KnowledgeSpillerover)，但非審計業務(NAS)給審計獨立性帶來的可能負效應是造成社會公眾和投資者不信任審計獨立性的另一個重要原因，當然也引起了管理層越來越多的憂慮。關于非審計業務是否損害了審計獨立性，以及審計業是否應該混業經營還是分業經營的論戰再次進入學術界的研究視野。但學術界關于非審計業務與審計獨立性關系的研究仍未形成一致結論。新晨

(三)審計公司法律組織形式、審計獨立性風險與賠償機制重構長期以來金融經濟學家堅信，基于市場的約束機制(如聲譽機制和集體訴訟機制)能有效地促使審計公司保持自己的獨立性。針對我國資本市場審計失敗案例研究，發現基于市場制約機制并不健全，效果并不顯著。近年來盡管對審計違規處罰力度不斷加大，但審計合謀欺詐現象并未因此減少，特別是目前我國審計公司以有限責任組織為主的狀況下，即使啟動民事責任一給違規的審計公司一定的經濟處罰，也不會對審計公司或審計師過去違規所獲得收益產生太大的影響，并且這種罰款力度遠遠小于其違規所獲得收益的強度，特別是對有限責任公司而言，對其懲罰的上限只是審計公司的凈資產，這并不影響審計公司從審計欺詐中已經獲得收益(李潔和劉桂良，2007)。從總體情況看，在我國實行合伙制的審計公司要比有限責任審計公司謹慎，目前發現的在上市公司審計中造假的審計公司基本上都是有限責任審計公司。