審計依據和審計準則的關系精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇審計依據和審計準則的關系范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則

由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。

1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的內容不是現有審計準則體系所能容納的。

2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。

3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。

二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則

ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計發展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對企業是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。

三、建立我國的環境審計準則體系

1.環境審計準則的制定依據。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法律法規為依據。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。

2.環境審計準則體系的框架。

環境審計準則體系應包括兩個層次：

（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。

（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。

雖然目前國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計發展的必然趨勢。

根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下內容：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和方法；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。

3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。

我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：

（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。

（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。

篇(2)

我國第一批獨立審計準則于1995年12月正式頒布并于1996年1月1日起施行。到2002年3月止，中國先后制定了五批獨立準則。包括獨立審計準則序言、獨立審計基本準則及三個相關基本準則（即職業道德基本準則、質量控制基本準則和后續教育基本準則）、27項具體準則、10項實務公告和4個職業規范指南，累計46個項目，中國已初步建立了獨立審計準則體系。

日本的獨立審計準則稱為《一般公認審計準則》，是1964年日本經濟安定部以美國會計師協會1947年10月版的《審計準則草案》為藍本制定的。該準則幾經修訂，已成為日本職業會計師從事審計工作所必須遵循的行為準則。它主要包括審計準則、審計實施準則和審計報告準則三部分，分別對公認會計士任職能力、職業行為、基本審計程序及審計報告進行了規范。

二、中日獨立審計準則的比較

中國與日本同為東亞重要的國家，由于兩國間文化交流歷史悠久，兩國在審計準則方面存有許多共性的內容。但與日本一般公認審計準則相比，我國獨立審計準則在強調與國際慣例接軌的同時，突出了中國國情，既推動了中國CPA走向國際經濟大舞臺，又著眼于解決國內審計實踐中存在的問題，具有科學性。權威性、實用性等特點，所以二者又不可避免地存在著差異。本文將從以下五個方面對中日獨立審計準則的異同進行比較分析：

1.制定機構的比較

日本的民間審計準則是由日本大藏省所屬的企業會計審議會制定和，屬于政府部門規章的范疇，從而使日本的審計準則具有官方制定的特點。日本的企業會計審議會是大藏省下屬證券局的一個機構，也是負責制定會計準則的惟一機構。它的前身是企業會計制度對策調查會，其成員包括公認會計師、企業家、證券交易所的代表、學者和政府官員。1953年該調查會移交大藏省，改名為“企業會計基準審議會”，后又改名為“企業會計審議會”，它是一個權威性很高的機構，因此其負責制定的審計準則權威性高、約束力強。

我國獨立審計準則是由中國注冊會計師協會成立的獨立審計準則組負責制定的，獨立審計準則組的成員由注冊會計師協會、會計師事務所和科研院校方面的專家組成。在審計準則制定方面，中國注冊會計師協會要依法接受財政部和審計署的監督和指導，因此我國獨立審計準則較多的體現了政府的意志。同時由于我國獨立審計準則的頒布機構是財政部，從而又使其具有政府規范的性質，這無疑賦予了審計準則很高的權威性和很強的約束力。

2.制定目標的比較

日本審計準則的制定屬于國家管理主導型，其審計準則的制定目標主要有三個：

（1）滿足政府稅務部門的要求；

（2）規范審計職業行為，保證審計質量；

（3）分清責任，維護審計人員的正當權益。

我國獨立審計準則的制定目標有四個：

（1）建立注冊會計師執行獨立審計業務的權威性標準，規范注冊會計師的職業行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發揮其簽證與服務作用；

（2）促使各會計師事務所和注冊會計師按照統一的職業標準執行獨立審計業務，提高業務素質和職業水平；

（3）明確注冊會計師的職業責任，維護公共利益，保護投資者和其他利害關系人的權益，促進社會主義市場經濟的健康發展；

（4）建立與國際審計準則相銜接的中國注冊會計師職業準則，使中國注冊會計師按照國際通行的職業標準執行獨立審計業務。

3.基本框架的比較

中日兩國獨立審計準則的制定都深受美國公認審計準則的影響。首先是審計基本準則都是三段式。日本審計準則分為一般準則、實施準則和報告準則三部分。我國獨立審計基本準則包括一般準則、外勤準則與報告準則三部分。其次是兩國審計準則體系都呈現明顯的層次性。日本的民間審計準則體系分為兩個層次：一是《審計準則》；二是《審計實施準則》和《審計報告準則》，其中審計準則是核心和精髓，而后者則進一步具體規定了實施要點，明確了審計人員的任務、工作范圍、審計程序和對審計報告的具體要求，對審計準則作了更深層次的規范。我國的獨立審計準則由獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務報告、職業規范指南三個層次組成。其中基本準則是總綱，是對CPA的資格條件和職業行為的基本規范，是制定獨立審計具體準則和獨立審計實務公告及職業規范指南的基本依據；獨立審計具體準則和獨立審計實務公告分別是對CPA執行各項獨立審計業務、出具審計報告和執行各項特殊目的、特殊行業、特殊性質審計業務的具體規范；職業規范指南則對前兩個層次進行解釋和補充說明，為CPA執行各項審計業務提供可操作性的指導意見，各層次之間互相配合、相互依托，形成了具有中國特色的獨立審計準則體系的基本框架。

4.法律效力的比較

日本大藏省授權企業會計審議會制定審計準則，所以審計準則實質上是由大藏省負責的，這就賦予了審計準則很強的法律效力。日本沒有像美國那樣通過“審計準則說明”來對審計準則進行解釋，而是考慮到本國審計慣例還未充分建立，另外制定了《審計實施準則》和《審計報告準則》，作為對十條準則更深層次的規范，它們和《審計準則》具有同樣的權威性和較強的約束力，因此在審計工作中這三部分都必須嚴格執行。

我國獨立審計準則體系分為三個層次，前兩個層次即獨立審計基本準則、獨立審計具體準則和實務報告，它是由財政部頒布實施的，從權威性上講，屬于法定要求，只要注冊會計師執行審計業務，對外出具審計報告，就必須遵照執行；而職業規范指南是依據第

一、第二層次的準則制定的，是對前兩個層次的解釋和說明，為注冊會計師執行各項審計業務、出具審計報告提供可操作的指導性意見，它是由中國注冊會計師協會頒發實施的，突出的是可操作性，因而不具有強制性的約束力，注冊會計師應當參照執行。

5.適用范圍的比較

日本的審計準則只適用于依據《證券交易法》進行的注冊會計師審計業務，公認會計士根據《商法》進行的審計業務不受該準則的制約；而我國獨立審計準則具有廣泛的適用性：

（1）注冊會計師執行獨立審計業務的全過程，《獨立審計準則》都適用。

（2）無論被審計單位是否以營利為目的，也不論其規模大小和法定組織形式如何，只要注冊會計師進行的是以發表審計意見為目的的審計，都應當執行《獨立審計準則》。

三、啟示及建議

1.關于獨立審計準則的可操作性問題

我國已初步建立起了獨立審計準則體系，但它對某些內容只做了原則性的規定，注冊會計師執業時更多地需要進行職業判斷。有的注冊會計師認為，若能夠對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的可操作性會大大增強。國外也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應當具有較強的可操作性，能把某些職業判斷轉為定量指標。然而這是很難行通的。那么該如何提高獨立審計準則的可操作性呢？在美國采取的是制定審計指南，出版行業出版物；而在我國，由于獨立審計準則是由中國注冊會計師協會擬訂、經財政部批準施行，屬于部門規章，具有法定地位。鑒于此，其內容應當簡明扼要，可操作性問題可以通過制定審計指南予以解決。

2.關于獨立審計準則的貫徹實施問題

篇(3)

討論注冊會計師法律責任認定依據的前提是明確會計責任和審計責任，目前這一問題只是在《獨立審計準則》中提到，但《獨立審計準則》屬于行業準則，法律效力低，且在實際訴訟時，律師、法官往往對注冊會計師執業特點和行業準則不甚熟悉，對審計固有的局限性不夠理解，導致法官作出的判決往往對注冊會計師不利。筆者認為，應在《注冊會計師法》中明確會計責任和審計責任，使社會各界認識到：建立健全內部控制，保護資產的安全、完整，保護會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責任；而審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。注冊會計師審計的目的在于通過其審計，對被審單位會計報表的可靠程度作出合理保證，而非百分之百的保證。注冊會計師只應對審計報告的真實性、合法性負責，不應承擔被審計單位的會計責任。如果注冊會計師沒有盡到合理注意的義務，工作粗疏，不能查出被審計單位會計資料中存在的明顯的、重大的錯誤或舞弊等違法行為，發表了不恰當的審計意見，給根據該會計報表信息決策者造成了損失，則應承擔相應的法律責任。

對審計報告的真實性問題，注冊會計師與法律界的認識不一致。法律界認為，只要注冊會計師出具的報告與實際不符，就是不真實的審計報告。這是法律界對注冊會計師執業的一種苛求。我們要通過與法律界的交流和溝通，通過宣傳《注冊會計師法》和《獨立審計準則》，使他們認識到：注冊會計師審計是抽樣審計，即使嚴格按照審計準則執業，也很難保證其出具的報告與實際完全一致。也就是說，審計報告的真實性與合法性只表明注冊會計師審計的范圍、依據以及實施的程序的真實合法性，并不代表被審計會計報表的全部事項都是真實的與合法的，法律界不能將審計報告與事實不符的責任全部歸咎于注冊會計師。這一問題說明，應當修訂《注冊會計師法》或制定《注冊會計師法實施細則》，在明確會計責任和審計責任的同時，對審計報告的真實性作出定義，明確審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見。

對于注冊會計師法律責任的認定，應該有一個合理的可操作的程序和法定的鑒定機構，一方面也有利于保護委托人和其它利益關系人的合法權益，另一方面也有利于正確界定注冊會計師的法律責任，起到懲戒或保護注冊會計師的作用。目前，由于沒有這樣的法定鑒定機構和操作程序，因而往往會出現司法部門對注冊會計師的判罰過重的傾向，如有的地區司法部門甚至在案件沒有定論以前，就對涉案的注冊會計師進行拘留；對“皮包公司”追究責任時，只追究為其驗資的注冊會計師的責任，不追究虛假出資者或銀行為驗資出具虛假資金證明的責任；一些公司的改制或購并，有關部門先定下調子，要求注冊會計師按定下的調子出報告，但一旦發生法律責任，只追究注冊會計師報告失實的責任，等等。這種情況對于會計市場的發育是十分不利的。涉及注冊會計師法律責任的案件是一種特殊案件，這里面既涉及法律問題，也涉及專業技術和審計理論問題，司法部門應充分聽取專業組織或專業人員的意見，正確界定法律責任。所以，追究注冊會計師、會計師事務所的法律責任應有法定的鑒定機構和法定程序。我以為，其要點可以是：

1.通過修改《注冊會計師法》，依法在中國注冊會計師協會和省、自治區、直轄市注冊會計師協會設立注冊會計師法律責任鑒定委員會，由法律專家及精通注冊會計師業務的專家、學者擔任委員，依據《注冊會計師法》、《獨立審計準則》的規定，界定注冊會計師、事務所是否應當承擔法律責任。

2.省、自治區、直轄市注冊會計師協會根據鑒定委員會的界定結論進行處理。

3.注冊會計師、事務所或其他利害關系人如果對省、自治區、直轄市注冊會計師法律責任鑒定委員會的界定結論有異議，可向中國注冊會計師法律責任鑒定委員會申請復議。

篇(4)

【關鍵詞】 審計收費； 新審計準則； 實證分析

一、問題的提出

審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發展策略提供指導。對于政府監管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略，從而為制定科學的監管措施提供理論依據。

從2007年1月1日開始，新審計準則開始生效。從理論上看，新準則與原準則相比增加了審計程序而導致會計師事務所審計成本的增加，相應地應提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。

二、理論分析：新審計準則的實施對審計收費的影響

審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產成本和將來可能存在的損失組成。審計生產成本是指在具體審計過程中發生的成本，包括審計的外勤成本和內部整理復核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發生的訴訟損失。

（一）新審計準則審計程序的變化

新審計準則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境的變化（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性測試。與舊審計準則相比，新審計準則在審計程序方面的重大變化，主要體現在以下幾個方面：注冊會計師應加強對審計單位及其環境的了解；為了實現評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序。新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風險評估程序；注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序；注冊會計師應將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

（二）新審計準則的實施對審計成本的影響

通過分析可以看出，實施新審計準則會導致審計成本的增加，主要原因如下：

1.新審計準則的實施增加了事務所審計工作的直接成本

新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業內部控制，前移和擴大到評估企業重大錯報風險，不僅要求實施風險評估程序、對企業的固有風險和控制風險進行評估，還要對企業所處的行業大環境、企業戰略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學模型進行風險量化，都要花費審計人員相當的時間，增加了審計項目的直接成本。

2.新審計準則的實施引起管理成本的增加

作為一種適應知識經濟時代的新的審計模式，新審計準則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業基礎、專業判斷能力以及管理、數理統計等多方面的知識，還需要有較高的風險識別能力和分析能力。因此實施新審計準則需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準則的實施，導致會計師事務所審計成本的增加而理應帶來審計收費的提高。

三、研究設計

（一）研究思路

國內會計師事務所現行的審計收費標準是按財政部門規定的指導價（最低價），以資產總額作為收費的依據。以深圳地區年度會計報表審計收費標準為例：資產總額100萬元以下的最低收費額4 000元；資產總額101-500萬元的最低收費額6 000元；資產總額501-1000萬元的最低收費額8 000元；資產總額1 001-3 000萬元的最低收費額10 000元；資產總額3001-5000萬元的最低收費額20 000元；資產總額5 001-7 000萬元的最低收費額30 000元。

為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：

第一步：根據2005年的審計費用和2005年的資產總額推導出審計費用和資產總額關系的回歸方程。

第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產總額計算出2006年的預計審計收費。

第三步：將2006年預計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。

（二）數據來源和樣本構成

本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務費用和差旅費補助另算的上市公司和境內境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產負債率等指標具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現采用SPSS統計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統計，結果如表1。

（三）實證結果

本文利用SPSS12.0統計軟件對2005年的審計收費和資產總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數據進行擬合，根據點的分布，得到三次方曲線與數據的擬合較好（見圖1）：

F=b0+b1×X+b2×X2+b3×X3

其中，X為資產總額；F為審計收費

從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數R2為0.841。

將各上市公司2006年的資產總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統計如表3。

對2006年的預計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結果如表4。

由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準則的實施而相應地提高審計收費。

四、研究結論

通過以上實證分析表明，新審計準則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認為，之所以會出現這種情況，是由于以下兩個方面的原因：

（一）在實務中新審計準則并未嚴格執行

相當部分的會計師事務所在2007年的執業中根本沒有遵循新執業準則所倡導的風險導向審計理念，沒有執行風險導向審計程序，仍然按照老審計準則的要求執業。即使有部分注冊會計師執行了新的風險導向審計準則，但其大多數僅是套用了或多或少的幾張風險導向審計的工作底稿，實際上并沒有真正貫徹風險導向審計理念，沒有真正實施風險導向審計程序，所實施的風險導向審計程序與其后的進一步審計程序毫無關聯，不具有利用風險評估來導向審計的作用，僅是為了表示其執行了風險導向審計準則走形式而已。其一，新審計準則本身執行難度大。新審計準則在借鑒國際審計準則時，有一個原則即為了保持與國際準則的趨同，不敢隨便改變國際準則的意思，有相當一部分準則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協至今仍未能出臺新準則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導性、可操縱性和理論聯系實際的實務類教材，從而不知究竟應如何規范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執行風險導向審計準則是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執行新的風險導向審計準則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質、被審計單位的經營管理水平、管理現狀及財務會計的核算基礎（特別是中小企業）等。

（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的

盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務所聘用、續聘、決定審計費用水平的控制權，由于我國會計市場發展不成熟，市場供大于求，會計師事務所數目眾多但是規模較小。在這種情況下會計師事務所受自身經濟利益的驅動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。

【參考文獻】

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[2] 李爽，吳溪. 審計定價研究：中國證券市場的初步證據. 北京：中國財政經濟出版社，2004.

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[論文摘要]：注冊會計師法律責任問題是當前社會廣泛關注的問題，也是當前我國司法界處理有關糾紛的難題，直接關乎我國注冊會計師行業和我國經濟的發展。但是，在此方面卻存在著一些問題，待加以解決

一、我國注冊會計師法律責任存在的問題

(一)法制建設滯后

隨著我國市場經濟的發展．社會經濟領域將會出現許多新的問題、新的現象，然而柑應的法規卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經遠遠落后于形勢至于具體的條例建設滯后現象比比皆足。比如企業之間的資金拆借問題，按現行有效法規．即1998年的《現金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規定，企業之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經濟生活中，企業之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語模糊：有關法律法規中均提及“情節嚴重”，但什么足“情節嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執法者如何來把握“情節嚴重”這個度呢?

2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現存的法律法規僅規定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規定不統一，相關法規對同一問題的規定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執法依據是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當的尺度，勢必造成不同執法者對同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規，結果侵害了利害關系人的合法權益，造成了實質性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執法部門僅憑審計報告真偽對注冊會計師進行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現實。

(四)法律界和會計界的諸多認識不一致

1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業的特殊性，無法區別會計責任與法律責任，混淆了經營失敗與審計失敗。

2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內容的真實”與“結果的真實”，而會計界所強調的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。

3．獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業規范，不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據審計準則。而會計界普遍認為，注冊會計師法律責任界定的依據應當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，依據審計準則和注冊會計師職業規范做出的報告，盡管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應以當事人在執業中是否有過錯來判斷其應不應該承擔法律責任；而會計界往往認為應以會計師事務所或注冊會計師在執業中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執一詞，產生矛盾。

二、我國注冊會計師法律責任存在問題之解決對策

(一)完善有關注冊會計師方面的法律

筆者認為，應當根據社會經濟的發展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”目前，許多涉及注冊會計師的案件絕大多數也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為注冊會計師在執行業務時絕大多數采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或審驗資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執行業務時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據注冊會計師職業的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關法律中有關注冊會計師法律賠償責任的條款應當明確規定，而不應籠統規定為“依法承擔賠償責任”。

(二)建立注冊會計師法律責任的鑒定機構

注冊會計師從事的是一個特殊的職業，其相應的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構已迫在眉睫。

目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權歸屬于人民法院。但隨著市場經濟向法制化方向發展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。不過，當涉及的訴訟案件專業性很強、技術復雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國注冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。該機構出具的鑒定報告應同法醫出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據。在西方國家，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據。

(三)明確注冊會計師法律責任的認定程序

對于注冊會計師承擔法律責任的認定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：

1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復雜案件時，應征詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應承擔的民事責任或刑事責任，相關的行政責任由財政部門來確定。

2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監會等，檢查發現注冊會計師違反法規的行為后，根據其行為的性質，移交財政部門或司法機關作出相應處理。

(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

審計準則是規范民間審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

實際上，我國獨立審計準則是國家財政部的，具有相當高的權威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。假如說獨立審計準則在規范注冊會計師審計行為時具有強制性，是必須嚴格遵守的法規，那么即使遵守了，該行為依然存在被判定為瀆職行為的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。注冊會計師的審計并不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結、精心偽造的舞弊行為，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的重要依據。

篇(6)

論文摘要：隨著證券市場環境的逐步健全與完善，注冊會計師行業所面臨的法律風險與承擔的法律責任呈明顯上升趨勢。注冊會計師只有在所有重大問題上保持應有的職業謹慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計質量，有效規避審計法律責任。

隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規的健全與加強，公眾法律意識及其對注冊會計師的社會期望Et益提高，注冊會計師所面臨的風險與承擔的法律責任呈上升趨勢。我國對中介機構(包括會計師事務所)的失誤已不再僅僅強調行政和刑事責任，而是加大了追究民事責任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔民事責任，而且對不確定的投資人也要承擔民事責任。那么，如何認定注冊會計師法律責任?會計職業界怎樣將可能面臨的法律責任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。

一、注冊會計癤法律責任的認定標準

注冊會計師的法律責任，按照承擔的內容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結果真實”(即審計報告體現了法律標準)，會計界與法律界爭議頗多。

會計界認為，注冊會計師在執業的過程中依據的執業標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規應該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規。按照《獨立審計準則》等有關法律法規規定，注冊會計師是否承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業謹慎，給予了必要的合理的職業關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發表意見，無法徹底避免或者消除審計結果的“虛假性”。

法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關財經信息的中介機構，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關。公眾投資人進行投資決策的依據幾乎都來源于經過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。

我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業在我國屬于剛剛發展起來的行業，需要培養和呵護的實情。從形式公正走向實質公正。

獨立審計作為一種“公共合約”和“監督經營者對一般通用會計規則的遵守和對剩余的會計規則制定權的適當行使”的“外部權威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計委托人、審計人、經營管理層和監管機構四方的契約。在審計人最初承接審計業務時所簽訂的審計業務約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現實中，由于當事人的“有界理性”以及交易環境的不確定性，要預期所有未來可能發生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據情況不斷補充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執行。因此單純依靠法律來執行合同，似乎有些力不從心。

基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準則進行執業，盡到了其應有的注意義務，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務，即未達到審計準則的實質性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執業，但其有充分的理由表明已盡到了實質上應有的注意義務，則亦可免則。

二、注冊會計鼻法律責任的規蠢

鑒于日益加大的法律風險與法律責任壓力，注冊會計師必須從實質上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問題上保持應有的職業謹慎，只承擔自己能勝任的業務，提高專業判斷能力。

(一)提高審計質量。有效規避注冊會計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質量。提供盡可能完善的審計報告

要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：

1、會計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質上的獨立兩個方面。實質上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質量有基本的保證。

2、加強業務承接前對被審計單位基本情況的調查了解，降低法律風險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經營情況與經營風險、關聯方及關聯方交易等的調查了解都應當是注冊會計師承接業務之前認真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。

3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務所在審計完畢出具審計報告時經常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為如果信息使用者利用這一點提起訴訟，事務所即使不敗訴，為了應付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態度，也可避免無謂的糾紛。

4、實行會計師事務所的定期輪換制與同業互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。同業復查制度要求每個會計師事務所必須由另一合格的會計師事務所對其質量控制系統的健全性及其執行情況進行調查和評估，目的就是要借助業內注冊會計師的技術和經驗，對注冊會計師的審計質量進行監督。

(二)加強注冊會計師誠信建設．制定完善的審計法律法規．改革會計師事務所的組織形式。增強注冊會計師的風險意識

1、加強注冊會計師誠信建設。誠信就是誠實、守信，即以“己之誠實”換“他人之信任”。一個主體若長期誠實、守信，就形成了自己的信譽。誠實與信譽是兩個等價概念(王善平，2002)?！靶抛u的基礎是產權，產權制度的基本功能是給人們提供一個追求長期利益的穩定期和重復博弈的規則”(張維迎，2002)。我國目前注冊會計師缺乏誠信的深層次原因是體制弊端與中介機構功能的錯位。對于會計師事務所真正脫鉤的改革，政府的外部推動是第一位的，要建立中介機構及其從業人員的信用體系，要讓嚴重違法的中介機構及其從業人員從證券行業中徹底出局或者從此徹底喪失執業資格。

篇(7)

[關鍵詞]審計準則；交易費用；制度變遷；均衡；非均衡

審計準則是經權威機構制定或認可的、用以明確審計主體資格、指導審計人員工作和評價審計工作質量的專業規范。用經濟學理論研究審計準則的制定和變遷是審計準則研究的重要組成部分。本文擬在總結有關審計準則制定和變遷的經濟學分析觀點的基礎上，提出自己的看法。

一、審計準則制定與變遷經濟學分析的典型觀點

（一）審計準則的制定：交易費用理論的解釋

根據新制度經濟學理論，對于制度的需求是因為在當前狀態下，行為主體無法獲得潛在利益。國內一些學者認為，審計準則能夠有效地降低審計業務中的交易費用，從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現在：

1.降低審計交易中的信息費用

在審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力的評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。[1]審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。

2.降低審計交易中的權利界定費用

由于有限理性和契約的不完全性，在達成確定權利義務關系的協議后仍然面臨著權利的再度界定或進一步界定的問題。[2]審計準則能夠有效降低審計交易中的權利界定費用，雖然它并不能夠消除這一費用。首先，審計準則確立權利界定的基本原則。其次，審計準則直接確定審計主體權利的行使范圍。再次，審計準則為審計交易中的權利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環境中，具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預測契約期內所有可能事件的完全契約。審計準則確定了解決爭議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。

3.降低審計中的監督制裁費用

對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。

由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。

（二）審計準則的變遷：制度變遷理論的解釋

國內許多學者贊同采用制度變遷理論解釋審計準則的變遷。[3]從制度創新的動力源泉與條件來說，新制度經濟學所提出的制度變遷理論認為，制度變遷的內在動力是經濟主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會導致制度創新，只有當制度變遷為權力集團帶來的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產生的唯一途徑。[4]

制度變遷可分為兩種模式：一是誘致性變遷，二是強制性變遷。誘致性變遷是指審計準則的各需求主體從自身利益出發，對現存審計準則不滿意或者對新審計準則產生需求而發生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團利益出發，當出現新的獲利機會時而發生的變遷。它具有漸進性、自發性、自主性的特征，完全可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創新者作為制度的供給者或生產者只不過是對制度需求的一種自然反應和回應。強制性變遷則是指現行審計準則的變更或替代不在于個人獲利機會的發生，而是通過政府命令或法律強制實行。它可以避免誘致性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本。

（三）對上述觀點的評價

1.優勢分析

上述觀點的優勢表現在以下六個方面：

（1）有助于從全新視角深化對審計準則的認識，提升審計準則研究的質量和深度

上述各種觀點從不同的經濟學視角闡述了審計準則的制定和變遷原因，使我們對審計準則的研究跳出了傳統的“就審計準則論審計準則”的局限性，突破了單一學科范圍的束縛，實現了跨學科、多角度觀察和分析的目的，找到新的切入點，為審計準則的制定和變遷提供新的理論依據，使對審計準則的研究上升到一個新的理論高度。

（2）揭示了交易費用與制度選擇的內在聯系

交易費用理論指出，準則本身的設計、制定、實施與改革都是有成本的，進而指明對不同的制度、一種制度的不同設計，要不要建立相應的制度、要不要變革以及如何變革制度，都需要與交易費用的高低結合考慮。[5]此外，在準則的制定權力安排方面，交易費用理論也深刻指明某一種安排方式在任何領域費用都最低的情況是不存在的。理論的安排方式是尋找政府與市場結合與協調的支點，并且這種支點在不同經濟環境和經濟體制下應有所不同。

（3）揭示了交易費用與資源配置效率的內在聯系交易費用理論深刻認識到現實世界是一個正交易費用世界，明確指出審計準則存在的必要性，即規范現實實務，確保信息質量，維護產權利益，提高資源配置效率。

（4）借用了心理學的相關知識，使審計主體遵守審計準則的分析更加令人信服

交易費用理論在解釋審計主體會在違背原初始愿望——自身利益最大化的條件下依然遵守審計準則中包含了對個體心理的分析，實現了審計學、經濟學和心理學的融會貫通，使分析更加具有人性化和說服力。

（5）指明了審計準則變遷的真正根源

制度變遷理論深刻揭示了審計準則的變遷是由其內部存在的各種矛盾引發的，明確了只有當通過準則創新可能獲取的潛在利潤大于為獲取這種利潤而支付的成本時，準則創新才會發生，才導致準則的變遷。這一理論挖掘出審計準則變遷的真正根源所在。

（6）合理解釋現實中“次優”制度被采納的原因

制度變遷理論分析了制度變遷和創新的難點或制約因素：（1）路徑依賴即現存制度安排的慣性特征；（2）創新的“時滯”，也就是說一方面現存制度安排限制了制度安排的演化范圍而且現存制度往往還有“殘值”；另一方面是說制度創新會導致復雜的利益調整，而且發明一個以前沒有的新制度需要時間和不斷摸索，同時人的有限理性、信息成本和意識形態等因素也會延緩制度創新；（3）創新者的認知局限；（4）創新制度的成本。由于這些因素的綜合作用導致了“次優”方案被采納或者仍然維持原先的制度，而放棄了最優的制度變遷。

2.上述觀點存在的不足

（1）交易費用理論的解釋缺乏現實基礎

第一，交易費用觀中準則的制定能夠降低監督制裁費用的解釋，與我國實際不相符。我國目前審計信息質量偏低，審計報告的使用者無法根據其作出正確的決策判斷，導致投資、決策存在盲目性；同時，國家的處罰力度不足，沒有實現有效的監督和抑制作用，嚴重影響了我國的資本市場有效性，出現上市公司“圈錢”行為和“劣幣驅逐良幣”現象和大量國有資產的流失。

第二，降低權力界定費用的解釋同樣存在與實際不符的問題。我國目前的民間審計存在嚴重的權責不清現象，審計人員為能夠承接業務而順從被審計單位指令的不良現狀比比皆是，這顯然是與權力界定清晰的分析是矛盾的。國家審計機關人手少，任務重，導致審計組組長負責制難以真正實施，不能對審計報告的真實性負責，嚴重影響了審計報告的質量。

（2）制度變遷理論無法明確解釋我國審計準則的變遷途徑

從制度變遷的途徑分析我國的準則修訂，我國的變動模式不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國的審計準則的制定變遷現狀無法通過制度變遷理論得到完美解釋。

二、審計準則的非均衡理論解釋