稅法適用的原則精品(七篇)

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篇(1)

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據?！?/p>

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協調進行探討。

[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

參考文獻:

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篇(2)

現代民主法治國家基本人身、財產權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經濟社會體制存續、發展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質法治國理念下，實現市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區以及大陸地區，都缺乏系全面的梳理和系統研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現實[4]，以及我國大陸地區對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

二、現有文獻的梳理及評價

（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論

誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰”之后德國之經濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展”，其中所謂“經濟意義”就是經濟觀察法的由來。其后，經濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發展可謂“一波三折”，不斷經歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現今德國經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規定必須根據于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發生“法對經濟”的問題，則應從經濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

實質課稅原則在國內現今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現象。[23]

（二）現有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質課稅概念內涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發展才成為可能。稅法理論的發展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區對實質課稅概念的巨大分歧而帶來實質課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內外稅法學界對經濟的實質課稅與法律的實質課稅的長期激烈論爭，雖然現有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質課稅強調所謂表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質）如何確定，例如將企業貸款列為工資支出，稅務機關依據所謂法的實質課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發生之經濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質的認定也只能通過經濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發生，所謂否定形式而采納的實質只能是經濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經濟實質課稅所主張的。

其實，此種區分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產與支出為標準。依據可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經濟實質上的經濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調整對象發生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發生法律上的實質課稅與經濟上的實質課稅之區分的問題。

三、實質課稅理論之正確理解——法學方法論的視角

通過國內外文獻的系統梳理，可以看出，實質課稅理論產生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經濟實質（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產生的。因此，分析揭示問題產生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規范（大前提），運用于已由證據證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數種法學方法，但從每一部門法之規范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實?！盵28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發生之案件事實的想象；（2）該案件事實發生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。[29]在此思維過程中，“未經加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經加工的）規范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發生交易的經濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業費用”等概念時，已經作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發生一種新型的、非既有法律規定的事實，而需經由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規范的法律后果。[32]

（二）問題產生的根源

以上分析可以看出，區別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經發生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經濟觀察法歷史發展之脈絡，其實也是二者關系之發展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統一在憲法價值觀下?！盵34]“民法與稅法，如對同一經濟事實加以規范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優先性。”[35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質課稅理論產生之根本原因：經濟交易事實引發經濟結果之發生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經濟事實，乃至經常關注同一經濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統一甚至沖突，因而更容易引發爭議（如發生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發展出所謂實質課稅、經濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現代社會之常態。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發展完善稅法理論。

四、實質課稅理論之制度基礎——量能課稅原則

實質課稅原則之“實質”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產，無償轉移為國家所有，因此其本質上無法逃避對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據。

有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產權自由及其限制（即財產權所負擔的社會義務）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協調一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協調一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經濟原則、期間稅原則、凈資產增加原則，將量能課稅原則加以實現。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。

2、實質課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質課稅重在稅捐客體之有無以及經濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質課稅帶有法規范上之當為的色彩，其中為了掌握實質，德國引入了經濟觀察法，經濟觀察法可以說是實質課稅理論在方法論上的表現。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質課稅理論或經濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經濟利益的實質及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質課稅理論均含有價值判斷，而經濟觀察法則從經濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經濟上的可稅性”，即關注經濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴?，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純為經濟意義判斷，即不管收益的性質、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優惠。[48]

因此，依據可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經濟事實的發生。只有某種經濟事實的發生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產所有人之間以及財產所有人之間）的分配，稅法才會據此評價財產所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提?！辈⑶抑赋觯耙坏⒛撤N收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發展反而不利。”[49]

篇(3)

關鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用

量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實現稅收公平。貧富差距拉大越來越成為我國急需解決的社會問題，稅收不僅是實現財政收入的重要手段，同時對于調節國民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價值的一項重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現著稅收公平原則。量能課稅對于反映納稅人的負擔能力以及實現實質的公平、平等都具有重要意義，對于稅收法制及執法也會有指導作用。

一、量能課稅原則的基本內涵

量能課稅原則首先源于經濟領域，即能力賦稅原則，隨著時代的發展，能力賦稅原則不再停留在經濟學領域而逐漸為法學界所關注，特別是稅法學學者對此有了較為詳細的闡釋。在法學理論界，學者對量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發現，大多數學者都將實質的平等以及公平等價值作為量能課稅原則的出發點以及追求。另外，加上對量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對量能課稅原則進行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財政需要為目的，而且應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度，即納稅負擔能力相同者負擔相同的稅收，納稅能力不同者負擔不同的稅收，也就是能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。

對于量能課稅原則的理解，一個基礎的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負擔能力的標準。這個標準既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認同和接受。對于此點，大多數學者都認為一般可以采用的主要有所得、財產及消費等三個衡量標準，而在其中所得更為合理可取。對于“能”的理解，筆者同樣贊成多數學者的觀點，以所得為標準，此處的所得應為財產凈增加，它應當包含這樣一些內容：一是一定時期內從他人處獲得的收入，二是同一時期所擁有的財產的增值。另外，我們認為所得不僅包括合法所得也應該包含非法所得，我國法律規定的征稅對象僅僅指合法收入我們認為存在局限。

二、量能課稅原則的定位

量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學界尤其是稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫，關于這一原則的定位也越來越稱為大家的關注。學者們對此存在著不同的認識，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財稅思想還是法律原則而展開。

盡管學者對量能課稅原則的法律定位認識不同，但對量能課稅這一原則的指導作用都做出肯定。關于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國憲法中找到量能課稅原則的依據，如憲法對公民私有財產的保護；我國經濟社會發展的現實即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現出的公平價值，筆者認為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。

三、量能課稅原則的法律適用

量能課稅原則在實踐中如何具體適用，不同的學者從不同的角度探討了自己

的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對當代中國稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應該采取美國式的立法模式還是德國式的司法模式進行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對該原則的理解，如量能課稅原則與我國個人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業所得稅法的不足與完善以及該原則下我國財產稅的缺失與改革等等。

無論上述學者從怎樣的角度出發，都期望量能課稅原則對我國稅法的實踐發揮其應有的指導作用，追求公平的美好價值理念。在吸收眾多不同觀點的基礎上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談談自己的一點想法。

眾所周知，與商品流通有關的間接稅是我國稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學者認為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領域。但筆者認為，對于間接稅的征收，涉及到對法的社會價值判斷問題，即一個原則的適用范圍不僅僅受到法律技術上的限制，也受到價值沖突情況下價值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領域。比如在主要體現稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環節以盡量避免重復征稅，對于奢侈品的消費征收消費稅在某種程度上包含了對負擔能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負擔能力標注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。

在所得稅領域適用量能課稅原則時，筆者認為可以借鑒我國臺灣地區的法律，如確立合理的所得范圍，對于個人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養開支；實現兩稅合一制度，即學理上所說的設算抵扣法，改變我國所實行的企業所得與個人所得雙重征稅制度等等。

量能課稅原則的充分實現還需要比較理想的制度環境的建立。要想完全實現量能課稅的理想，筆者認為，首先需要完善稅制結構：稅制結構的改進有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領域為所得稅，所以所得稅要不斷發展強大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會給稅收征管帶來一些技術性問題，需要不斷提高征管的水平和質量來保障，比如，稅務機關應該擁有一套完備的信息系統，將納稅人的信息盡可能地納入該系統的管理之中，需要建立起合理的納稅申報制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負擔而采取的，表現為稅收優惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對于稅收特別措施需要設立嚴格的程序機制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實質上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實質公平理念。

量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對納稅人之法的稅法改革以及實現社會公平都將發揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財稅思想發展而來，其由理念走向制度并在具體實踐發揮指導作用仍然需要時間和不斷的實踐加以推進、演繹。

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篇(4)

在歐盟的稅收協調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規定的法律，同時，為各成員國的法律機構執行歐盟的法律法規提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統一執行歐共體和歐盟的法律法規是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關于非契約性責任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統一解釋和適用。[4]依據《羅馬條約》第177條規定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據理事會制定的法令而設置的機關章程中已規定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的?？傮w來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直

接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。

歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅?！边@里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。

在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoirfiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。

二、歐盟的稅收協調

國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。

歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可

能的。

我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。

（2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。

「注釋

[1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。

[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

[23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設

置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

[25]關于設立稅務法庭的設想，參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。

篇(5)

關鍵詞：信托所得課稅；納稅義務人；重復征稅

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.29.088

隨著社會勞動分工的日益細化以及經濟文化的多元化發展，我國居民儲蓄額逐漸增長，居民個人乃至企業法人對財產的分配與運用也發生了質的變化，而這些因素都在一定程度上決定了信托業在我國的未來越來明朗。然我國信托稅收法律制度一直處于空白狀態，以致在實踐活動中不僅損害了納稅人的合法權益，也造成了國家稅款的流失。因此，及時完善相關稅法制度刻不容緩，然信托作為舶來品，比較借鑒其他國家的信托所得稅制度則是重要手段之一。

1 英國信托所得稅制度

英國是信托制度的發源地，其相關法律制度較之眾多國家來說是更為完善的，其信托所得稅法在成文法和判例法中均有明確的規定，主要特點是：

（1）在英國信托所得稅中，信托過程中的全部收益均是征稅對象，且原則是上適用個人所得稅法或公司所得稅，但在稅率、免稅額待遇等方面不同于個人所得稅或公司所得稅。此外，為防止委托人利用累積信托和全權信托獲得稅收利用，英國法律規定在分配這兩種信托收益時需在個稅的基礎之上另外繳納附加稅，以達到預防與打擊的雙重目的。

（2）在英國所得稅法中，信托是“部分人格化、部分透明化”的主體，因而納稅義務人是信托（最終由受托人承擔）和受益人，此種義務承擔規則合理的分配了信托和受益人之間的繳稅義務，在一定程度上避免了雙重征稅。此外，英國稅法中還確定了受益人稅款返還機制，以避免重復征稅。

（3）英國在多項法案中制定了反避稅條款，包括反累積原則、針對委托人可將利益歸屬于自身而獲得信托收益的反避稅規則、為子女或者其他家屬的私益而設立公益信托的反避稅規則等。

2 日本信托所得稅制度

日本信托制度是從英美引進并在本國實情的基礎上加之創新的金融產品，其信托所得稅制度主要特點是：

（1）日本信托所得稅中納稅主體的確定遵循“管道原理”，即在信托的設立、存續、終止等不同環節，根據每一環節中的具體受益人或無特定受益人、受益人不存在、委托人對財產擁有控制權時的委托人（公益信托除外）承擔納稅義務。

（2）日本信托所得稅法中的許多規定都明確了日本公益信托享有稅收減免優惠，如公益法人免征法人稅等。

（3）日本信托所得稅法以專門條款確定實際課稅原則或形式轉移不課稅原則，即對于信托過程中頻繁出現的信托財產形式轉移的情形不予以課稅，在很大程度上減免了因法律沖突導致信托財產轉移過程中發生的重復課稅問題。

3 美國信托所得稅制度

美國是商事信托產生與發展的全球性資產信托化市場，其信托所得稅制度主要特點是：

（1）美國自創了“美國特色”的“管道理論”，即將信托定義為有納稅義務的應稅實體和無納稅義務且需向政府報告經營成果并由經營成果所得者繳稅的管道實體的綜合體。換句話說，信托既是應稅實體又是管道實體。

（2）美國信托所得稅的納稅義務人包括信托本身和受益人，以及可獲取一部分信托收益的委托人。原則上，且將信托納到個人所得稅進行規范，即個人應為其全部應稅所得納稅，然管道實體的存在以專門的“分配的扣除”方式明確表示信托操作并非完全按照個人所得稅制度進行，使該部分信托收益由其最終所得者繳稅。當然，美國稅法制度中對信托納稅有獨立于個人所得稅的專門納稅表，這也在一定程度上說明了兩者的不同之處。

（3）美國信托所得稅別規定了信托所得稅的減免與扣除，但其特別寬免額度并不是很大，足以表明美國不認同委托人以款面額上的優惠而設立信托的做法。此外，美國《國內收入法典》中還對禁止“雙重扣除”以及納稅年度內總收入中用于慈善部分的收入作出了減免規定。

英、日、美三國關于信托所得稅制度的規定雖不一致，但均在不同程度上對我國信托所得稅制度的改進提供了思路：

（1）我國需要完善信托所得納稅適用的規則，諸如何時適用個人所得稅法，何時適用公司所得稅法，或者是制定專門的信托所得稅規則，以避免重復課稅問題。

（2）我國信托立法制度中應明確信托的納稅義務人，即在何種情況下委托人、受益人或者信托本身需承擔納稅義務。

（3）我國應確立實際課稅原則，以避免信托所得在轉移過程中的重復課稅，增加納稅義務人的負擔。

參考文獻

篇(6)

論文關鍵詞 實質課稅原則 概念 理論依據 應用

實質課稅原則，具體地說，它是作為反避稅實踐中產生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實質正義理應受到法律的否定性評價。實質課稅原則，在當代各國和地區的稅法實踐中越來越被重視，并且逐漸成為各國和地區稅務機關規制避稅的“利器”。

一、實質課稅原則的概念和理論依據

（一）實質課稅原則的基本概念

實質課稅原則，它不僅可以被稱為實質課稅主義，也可以被稱為經濟觀察法，它是起源于第一次世界大戰后德國的經濟觀察法，著名稅法學者貝克爾在1919年的《帝國稅收通則》，其中它的第四條規定“在解釋稅法時，需要斟酌其立法的目的和經濟意義，以及事情之發展”，這期中的“經濟意義”就在今天被我們稱之為實質課稅原則。

實質課稅原則，它是指對于某種情況不能僅僅根據其外觀和形式來確定是否應予納稅，而應根據具體的實際情況，尤其是應當注意根據它的經濟生活和經濟目的的實質，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進行課稅。

（二）實質課稅原則的基本理論依據

實質課稅原則的基本理論依據，大多數的學說和實務學者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個原則中抽象出來。量能課稅原則，要求稅收必須根據國民的實際稅收能力來進行合理、公平的分配，也就是說對于每一個具有不同能力的納稅人要區別的對待，以其各自不同的能力來納稅，這是和實質課稅原則的具體要求相符合的。為了實現真正的量能課稅，就必須要通過經濟觀察法來呈現納稅人的具體納稅法律事實，因此，就需要通過用實質課稅原則來實現量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實質課稅原則的基本理論基礎，相反的，實質課稅原則是實現量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對具有相同能力的負稅者應當給予相同的課稅，能力不同的負稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實現稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收執法過程中，對各種各樣的具體規避稅法行為我們都要進行嚴厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實質課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實質課稅原則的基本理論基礎，而實質課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發展?？傮w而言，實質課稅原則就是稅收正義的產物，是稅法應用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來，并且以它們為理論基礎，具體的來說，實質課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。

二、我國稅法中實質課稅原則的具體應用

（一）我國稅法中實質課稅原則的應用的現狀

在我國當代稅法實踐中，我國已經有了實質課稅原則應用的先例。并且在具體相關的立法文件上也深刻表現出來了，它主要表現在我國頒布的一系列法律文件 中。但是我國的法律還沒有對實質課稅原則做一般性的規定。

1993年12月，我國國務院頒布施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規定的：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實施細則》的第十六條它又做了進一步的規定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本€祝？+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定”。我們在這里可以明確的看出來，在我國的增值稅征稅主管機關具有實質課稅的權力，它按照合理的標準去確定具體詳實的征稅稅額，以此來打擊各種現實中的避稅問題。

1993年12月，我國國務院又頒布施行《中華人民共和國消費稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規定的：“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格”。緊接著它在《消費稅暫行條例實施細則》的第二十一條，它在該條的基礎上，不僅對主管機關如何去核定計稅價格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實的納稅份額上做出了詳細的規定。從而使我國消費稅的征收過程中也實現了實質課稅原則的應用，使《消費稅暫行條例》的相關規定在當今我國的具體稅案中得到更好的應用。

2001年4月28日，我國通過《中華人民共和國稅收征管法》，它用了很大篇幅來對實質課稅原則做出詳細的規定。其中它的第三十五條第六款是這樣規定的：“稅務機關在納稅人申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由時，有按照實際情況來重新核定計稅依據的權力”。從這一法條我們就可以從中看出來，這就是實質課稅原則的有力體現。它的第三十六條是這樣規定的：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。緊接著第三十七條是這樣規定的：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們在這里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來對實質課稅原則去做詳細的規定，這都體現了實質課稅原則的具體應用給我國稅收征管領域可以帶來巨大好處。

2008年我國實施新的《企業所得稅法》，它通過“特別納稅調整”的內容給實質課稅原則加以規定。其中它的第四十一條這樣規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。其中第四十四條有這樣規定：“企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額?！本o接著它又在《企業所得稅法實施條例》中的第一百一十五條這樣規定：“稅務機關依照企業所得稅法第四十四條的規定核定企業的應納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業的利潤率水平核定；（二）按照企業成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業對稅務機關按照前款規定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來，《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》都在具體的法律條文內容中融合了實質課稅原則，都在不同程度上體現了對實質課稅原則的不同具體應用。

（二）我國稅法中實質課稅原則具體應用的領域

在我國當代稅法的實踐應用中，實質課稅原則，它應該在稅收的規避、無效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領域中應用。

稅收規避作為引發人們對實質課稅原則的實踐和思考的根本原因。稅收規避是當事人利用私法所賦予的自由，運用不合理的手段，實現所意圖的經濟利益。稅收規避是一種脫法行為，它掩蓋了實質的違法性。隨著社會和經濟的快速發展，人們的交易形式和內容也變得越來越多樣、頻繁和復雜，從而導致一些看似表面合法而實際違法的行為，嚴重損害了國家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規制這種現象，就必須在實踐中應用實質課稅原則，從而來彌補私法自由選擇和稅法形式理性間的對立所形成的稅法漏洞。

無效行為和違法行為是實質課稅原則應用的另一大領域。在稅法上，一些違法行為和無效行為造成了國家財政收入的減少，它的不納稅對于合法行為納稅來說又是嚴重的不公平。因此，違法行為和無效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨立性，也保障了國家的財政收入，而且實現了稅收的公平和效率原則。

我國稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務人，而納稅的客體則主要包含權益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實質上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權利來給國家和他人的合法利益帶來損害。因此就必須需要實質課稅原則來限制他們，從而實現稅收的最終公平和正義。

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［關鍵詞］雙重征稅；《維也納條約法公約》；國際稅收協定；解釋規則

［中圖分類號］F810.42 ［文獻標識碼］A［文章編號］1004-9339(2012)02-0102-05

我國與90多個國家和地區簽訂了避免雙重征稅協定（或安排）①。 稅收協定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權益關系的協調，主要是通過當事國之間締結的稅收協定來實現的。［1］在我國對外貿易已經對國際經濟產生重要影響的今天，如何避免雙重征稅具有舉足輕重的作用。另一方面，在我國進口額不斷擴大的情況下，大量貿易稅率過低與避免雙重征稅協定密切相關。雙重征稅問題的根源是不同的征稅管轄區不遵循共同的征稅原則，當協定和條約成為國際間處理雙重征稅主要手段的背景下，問題得以解決和處理的核心就在于對避免雙重征稅協定（或安排）解釋規則的理解和闡釋。從這個意義來看，對國際稅收協定解釋規則的研究既是一個重要的理論問題，也是一個非常有價值的現實問題，需要我們不斷深入探討。

一、稅收協定解釋規則稅收協定屬于雙邊性國際條約，其解釋要遵循關于條約解釋的一般國際法規則和習慣，即1969年《維也納條約法公約》第31～33條的規定。另外，稅收協定在實踐中又形成了自己獨具特色的解釋規則。OECD范本和UN范本第3條第2款規定：“締約國一方在適用本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有要求以外，應當具有該締約國適用于本協定的稅種的法律所規定的含義?！雹诟鶕@一規定，稅收協定的解釋依據不限于協定條文本身及其上下文的聯系，即語義解釋，而且在一定條件下還允許

［收稿日期］2011-05-16

［作者簡介］歐蓉蓉（1981-），女，四川自貢人，西南政法大學博士研究生；陳延忠（1978-），男，福建廈門人，廈門海事法院法官，法學博士。

①雙重征稅條約（也稱為避免雙重征稅協定或“DTAA”）是根據國際公法和談判的原則，在《維也納公約》基礎上建立的條約法管轄。避免雙重征稅協定的產生是因為在兩個不同的國家的沖突管轄規則，同一收入在兩個國家有可能同時負有納稅義務。如果兩國有避免雙重征稅的協定，可能發生以下情況：只對在一國的收入征稅，在兩國的收入可豁免；對在這兩個國家的收入征稅，但在其中一個國家支付的稅收可折抵在另一個國家的應繳稅款。

②這是1977年OECD范本和1980年UN范本第3條第2款的文字表述，1995年修訂版和此后修訂版的OECD范本以及2001年修訂版的UN范本均對其第3條第2款的措詞做了修改，規定“締約國一方在任何時候適用本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，上下文另有要求除外，應當具有該締約國當時適用于本協定的稅種的法律所規定的含義，此用語在該締約國有效適用的稅法上的含義優先于在該國其他法律上的含義?！?/p>

締約國一方運用其國內有關稅法所賦予的含義對稅收協定的用語進行解釋，即目的解釋和體系解釋。將國內法的內容作為雙邊協定的解釋依據，無疑是條約解釋實踐方面一種新的突破，也是避免雙重征稅協定解釋區別于其它條約解釋的重要特征。

二、《維也納條約法公約》：協定解釋的一般解釋規則《維也納條約法公約》第31～33條的規定是國際條約的一般解釋規則，稅收協定的解釋自然也要受上述規定的規范和調整。但從稅收協定解釋實踐來看，各國對于條約法公約適用性的認可程度有一定的差異。

（一）解釋例一：協定解釋的正式規則、規范規則根據相關國家是否簽字承認稅收協定，可以將公約看做正式規則或習慣規則；根據相關國家在條約解釋中是否運用公約，可以將公約看做規范規則或名義規則。這一分類參考了“制定法與習慣法”、“規范憲法和名義憲法”的分類標準。

在一些簽字國的稅收協定解釋實踐中，條約法公約不僅適用于公約生效以后簽字國之間締結的稅收協定，而且，條約法公約關于條約解釋的規定具有國際習慣法的地位，適用于全體國家，無論其是否為條約法公約的簽字國，也不論所解釋的協定是否系在條約法公約生效之前簽訂。稅收協定與國內稅法的關系實際也就是國際法與國內法之間的關系的一個方面。［2］因此，解釋該國的任何稅收協定都必須適用條約法公約的規定。采取這種做法的國家有奧地利、德國、澳大利亞、意大利、韓國等。

以德國為例，德國國內法沒有專門對稅收協定的解釋加以規定。德國學者對于是否依照國際法的一般解釋方法來解釋稅收協定曾展開激烈辯論。有些學者反對這種移用，但多數學者認為將稅收協定與其它國際條約根本區分開來缺乏依據，故應根據條約法公約的規定來解釋稅收協定。德國權威稅法學者Klaus Vogel指出，如果根據國際法，國際司法機關有義務遵照條約法公約的規定來解釋協定的話，那么國內法院同樣也應適用條約法公約的解釋標準。［3］德國稅務法院也認為，稅收協定法及其解釋相對于國內法律概念及其解釋有基本獨立性。因此，縱使某一用語既為稅收協定，又為德國國內稅法所使用，且稅收協定未援引國內法的解釋，兩個用語的解釋也是不同的，協定用語應按國際法的解釋方法加以解釋。

再以澳大利亞為例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亞高等法院直接援引條約法公約的規定來解釋稅收協定，該案判決列舉了適用于稅收協定解釋的國際法原則，并強調在實踐中應根據國際法原則來解釋已經被納入到澳大利亞稅法體系中的稅收協定。澳大利亞甚至強調條約實施法（即將條約制定為國內法的法律）的解釋也必須按照國際法規則來進行解釋。Brennan法官指出，如果某一法律系將條約文本或條約之規定轉化為其內容以將條約制定為國內法的一部分，很明顯，立法機關的意圖是被轉化文本在國內立法和條約中應有相同涵義。為了得出這一涵義，應適用條約的解釋規則來解釋轉化的文本，而非適用國內法解釋的規則。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。

（二）解釋例二：協定解釋的正式規則、名義規則

在另一些簽字國的實踐中，條約法公約的規定被用于非稅收條約的解釋，原則上也適用于稅收協定的解釋，但在稅收協定解釋實踐中所起作用較為有限。這些國家包括西班牙、日本、比利時、丹麥、瑞典等。

例如，西班牙是條約法公約的簽字國，1972年5月2日西班牙議會批準了公約。西班牙和最高法院在若干案件中都明確強調了公約的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前為止，尚沒有在解釋稅收協定案件中直接引用條約法公約的例子。西班牙學者指出，理論上，條約法公約的一般解釋原則可以適用于稅收協定的解釋，但從實踐來看，公約在西班牙稅收協定解釋實踐中的作用并未像預期的那么大，其主要原因之一是稅收協定的主要解釋資料――OECD范本注釋在條約法公約中的法律地位不明確，并未得到充分的認可。

日本也是條約法公約的簽字國，日本法院在解釋其它領域的國際條約時也曾援引條約法公約的規定。在解釋稅收協定時，雖然理論上也應該采用條約法公約來解釋，但無論法院還是學者實際上都很少注意到條約法公約。究其原因，主要是日本國際公法學界與國際稅法學界在研究上的隔閡使然。日本國際公法學界對條約法公約多有探討，但甚少觸及稅收協定的研究，而國際稅法學界則很少涉足國際公法原則的研究。因此，國際稅法學界對條約法公約鮮有論及。［4］

（三）解釋例三：協定解釋的習慣規則、規范規則

在一些非條約法公約簽字國的稅收協定解釋實踐中，條約法公約作為條約雖對其無拘束力，但公約關于條約解釋的規定作為國際習慣法適用于條約的解釋，包括稅收協定的解釋。例如法國、盧森堡、葡萄牙、挪威等國。

以法國為例。法國因為不愿意接受條約法公約中關于“強行法”的規定未加入公約。但法國并不反對公約關于條約解釋的規定，認為其屬于國際習慣法而加以接受。例如，法國在國際仲裁程序中就明確主張適用條約法公約中關于條約解釋的條款，其理由是這些條款僅僅是對已存在的國際習慣法的編纂。因此，盡管條約法公約在法國并沒有形式上的效力，但其解釋原則被廣泛適用，包括用于稅收協定的解釋。例如在若干案件中，政府特派員向最高行政法院提交的意見中就直接援引了條約法公約的規定。法國學者在討論最高行政法院的判例時也常以條約法公約的規定來檢定法院的判決是否正確。需要指出的是，最高行政法院在判決中盡管會適用條約法公約的規定，但不會正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009――Contributions et taxes，conseiletat.fr/cde/media/document/avis/382545.pdf，2011年9月12日訪問。

（四）解釋例四：協定解釋的習慣規則、名義規則

在一些非條約法公約簽字國的稅收協定解釋實踐中，條約法公約中作為條約對其無拘束力，公約關于條約解釋的規定可能作為國際習慣法在一些非稅收條約的解釋案件中被法院所援引，但未適用于稅收協定的解釋，稅收協定的解釋方法與條約法公約規定的方法有所不同。例如美國尚未批準公約，盡管如此，《美國對外關系法重述》（第三版）將條約法公約稱為“現有條約法律及慣例的權威指南”。美國法院在一些非稅收條約的解釋案件中也援引了條約法公約的解釋規則。但美國法院在稅收協定的解釋案件中卻從未適用條約法公約。有學者利用LEXIS數據庫，對美國法院審理的數百個稅收協定解釋案件進行統計，發現只有一個案件的審理法院討論了適用條約法公約的可能性，即2003年的Kappus訴稅務局長一案。

美國法院解釋稅收協定時使用的方法也與條約法公約的規定明顯不同：美國法院往往對條約進行寬泛的解釋，認為條約解釋的目標在于“賦予特定的詞語與締約方真正的共同期望相符的含義”。其采用的是類似于契約解釋的方法，偏重探求締約國雙方的共同意思，常常會超越協定的文義。同時，美國法院在解釋稅收協定時援引的資料極為廣泛，不僅包括單邊性的資料，如美國財政部的技術說明和參議院報告，還包括談判歷史、稅收協定談判人員在后來的稅務訴訟中提交的宣誓證詞以及OECD范本注釋，以查明締約國雙方的共同意思。［5］

美國學者Reuven S. AviYonah指出，美國簽署但未批準條約法公約是事實美國大多數條約是由國務院代表美國談判，但是稅收協定的談判則主要由財政部負責，同時根據美國憲法，在稅收問題上由眾議院決定，國會、行政權力、簽訂條約約束是由參議院行使，傳統上通過其外交關系委員會具體負責。因此，有人甚至認為，美國簽署但未批準條約法公約的狀態將永遠繼續下去。，但并不是美國稅收協定解釋實踐偏離條約法公約的原因所在，因為在非稅案件中仍然以公約包含了國際習慣法而加以援引。在稅收協定案件中之所以極少援引條約法公約僅僅是因為大多數稅務律師缺乏對公約的了解。這些稅務律師依賴的是諸如OECD稅收協定范本及其注釋這些在稅收協定的解釋案件中常常引用的國際文件，而對條約法公約的忽視往往容易導致荒謬的判決。

綜上，各國在解釋其稅收協定時對條約法公約的接受程度不一。在解釋稅收協定時，其是否適用條約法公約主要與下列因素有關：該國是否為公約的簽字國、相關稅收協定是否在條約法公約生效之后締結、實踐中是否區分稅收協定與非稅收條約的解釋等。但應當指出，在解釋稅收協定時不適用條約法公約的主要原因并非緣于法律上的阻礙，而是因為國際公法界與稅法界的隔膜。這種現象不獨存在于發展中國家，發達國家也莫能例外。

三、協定第3條第2款：協定解釋的專門解釋規則第3條第2款這一規定在稅收協定中的采用，始于1945年英國與美國締結的所得稅與遺產稅協定。1975年簽署的“英美稅收協定”（United StatesUnited Kingdom Income Tax Convention）第23章專門規定了避免雙重征稅。 irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日訪問。此后，這一規定在協定實踐中為各國普遍采納，并為OECD范本和UN范本所吸收和繼承。［6］之所以采用第3條第2款這樣的立法模式，允許以國內法含義解釋協定中的未明確定義用語，一般認為是基于稅收協定與國內稅法之間的緊密聯系、立法技術原因、有利于稅法的確定性和可預期性、維護締約國稅收等原因，［7］另外還在于盡可能地在稅收協定下維護締約國。美國法院在Samann訴稅務局長一案的判決中也指出，1951年瑞士與美國協定第2條第2款的規定（類似于OECD范本第3條第2款）正是“締約國雙方希望維護其本國稅收制度的確證”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。

相對于《維也納條約法公約》第31~33條，協定第3條第2款是稅收協定的專門解釋規則。二者之間屬于一般解釋規則和專門解釋規則的關系，根據特別法優先于一般法的法理原則，協定第3條第2款優先于《維也納條約法公約》第31~33條適用。這一點得到多數學者的贊同。

德國稅法學者Klaus Vogel教授指出：“相對于調整避免雙重征稅協定的一般解釋規則而言，第3條第2款為特殊解釋規則，因此其適用優先于這些一般規則。” ［8］Shannon 在論及第3條第2款與《維也納條約法公約》第31條和第32條的關系時指出：“第3條第2款相對《維也納條約法公約》中的一般解釋規則而言，屬于特殊解釋規則，優先于公約的規則而適用?！?［9］

四、結論：對我國稅務機關和法院的啟示（一）應重視《維也納條約法公約》在稅收協定解釋中的作用

我國是維也納條約法公約的簽字國中國于1997年5月9日遞交加入書，同年10月3日條約法公約對中國生效。，但極少將其適用于我國所簽訂條約的解釋中，更遑論稅收協定的解釋。在泛美衛星公司稅案中，我國法院甚至未意識到我國是條約法公約簽字國，而以為缺乏相應解釋規則和解釋方法，只能借助一定價值判斷來對《中美稅收協定》進行解釋。

如前所述，稅收協定的解釋中不適用條約法公約的主要原因并非法律上的阻礙，而是因為國際公法界與稅法界的隔膜，即“懂公法者不懂稅約，懂稅約者不懂公法”，由此造成解釋協定的國內法院或稅務機關缺乏對公約的了解。因此，無論是發達國家，抑或是包括我國在內的發展中國家，均應充分重視條約法公約在稅收協定解釋中的作用，達成對稅收協定的共同解釋，避免因解釋的歧義造成國際雙重征稅或不征稅而導致稅收協定目的的落空。

關于條約法公約在稅收協定解釋中的適用，可以得出如下結論：（1）如果稅收協定締約國對方也是條約法公約的簽字國，且協定系在公約生效之后締結，那么條約法公約適用于該協定的解釋，此時公約系作為條約而具有拘束力。（2）如果協定締約國對方不是條約法公約的簽字國，或者協定是在公約生效之前締結的，公約中的條約解釋規定也可適用于協定的解釋，此時公約系作為關于條約解釋的習慣國際法而具有拘束力。

事實上，盡管美國在條約解釋和適用上經常采取我行我素的單邊主義做法，但也逐漸轉而認可條約法公約在稅收協定解釋中的適用。美國法學會的聯邦所得稅研究小組在其報告《美國所得稅的國際課稅》中指出：“解釋的方法如與國際慣例相去甚遠，則是令人失望的，且破壞了稅收協定的基本目標之一，即提供避免國際重復征稅的互惠措施?，F有的條約解釋國際規則的存在對稅收協定的解釋起到了限制作用，并將其與法院更熟悉的制定法解釋區分開來?！保?0］“如果美國的解釋實踐能夠和條約法公約的做法更接近，是再好不過了?？傮w而言，美國的實踐似乎過于偏重單邊的解釋資料，而不是協定締約國雙方共同觀點的產物或其它能夠體現這種共同觀點的資料。” 因此，報告建議美國調整在稅收協定解釋上的一貫做法，更注重文義解釋（常義解釋），而減少法意解釋方法的使用，并將此列為建議的首項。

（二）正確處理《維也納條約法公約》和協定第3條第2款的關系

筆者認為，盡管協定第3條第2款處于優先適用的地位，但《維也納條約法公約》并未被完全取代。理由如下：

1．第3條第2款是稅收協定的專門解釋規則，這一規定的理解屬于稅收協定專門解釋規則本身的解釋問題，而非對協定一般用語的解釋，因此不能適用第3條第2款，而應當根據條約的解釋通則，即《維也納條約法公約》加以解釋。

2．第3條第2款中的“上下文”一語含義極為廣泛，實際囊括了《維也納條約法公約》第31~33條所規定的解釋因素。因此，第3條第2款的適用同時也包含了《維也納條約法公約》的適用。［11］

3．個別早期簽訂、現在仍生效的稅收協定沒有類似于范本第3條第2款的規定，其解釋主要應根據《維也納條約法公約》第31~33條的規定進行。

4．第3條第2款的適用范圍是有一定限度的。在其適用范圍以外，適用《維也納條約法公約》這一稅收協定一般解釋規則來解釋協定并無疑問。澳大利亞高等法院在Thiel v. FC of T一案中，認為瑞士與澳大利亞協定第3條第2款雖然規定可以運用國內稅法概念含義解釋協定的未定義用語，但“企業”一語在澳大利亞國內稅法中并沒有確定的含義，因此，第3條第2款無法適用，只能根據《維也納條約法公約》從協定本身來推導這一用語的含義。Thiel v. Federal Commissioner of Taxation ,1990. Mason CJ, Brennan and Gaudron JJ。

再者，不宜過度強調根據國內法含義來解釋稅收協定這一特殊規則，因為稅收協定的解釋要求達成共同解釋，即一種統一的、中立的解釋，締約國雙方對協定規定的理解應相同或相似，法院在解釋稅收協定時應顧及締約國雙方的共同利益。稅收協定的解釋必須尊重OECD范本注釋、UN范本注釋和相互協商協議所體現的共同解釋。因此，應當認識到稅收協定雖有其特性及特殊規則，但《維也納條約法公約》仍然適用并應得到廣泛的應用。［12］

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［10］AMERICAN LAW INSTITUTE (ALI). Federal Income Tax Project―International Aspects of United States Income Taxation II ［R］. Philadelphia: The American Law Institute, 1992:27.

［11］BRUGGEN, EDWIN VAN DER. Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties ［J］. European Taxation, 2003, 43(5): 142-156.

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New Rules for the Interpretation of International Tax Convention

Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2

(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120,China;

2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)