稅收博弈理論精品(七篇)

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篇(1)

關鍵詞：稅收籌劃；契約；利益

市場經濟是契約經濟，企業是一系列契約的聯合，稅收契約是影響企業運營的重要外部環境之一。稅收籌劃作為企業面對稅收契約的必然選擇，必然會引起政府、企業及相關機構的關注。我國學術界對稅收籌劃的研究開始較晚，在認識上還存在一些分歧。與此同時，目前研究大多局限于個案分析，沒有形成系統的理論體系和完整實用的稅收籌劃程式模塊。本文從契約理論、博弈理論、比較利益學說和系統論四個角度分析稅收籌劃的理論淵源，有助于我們更好地研究和理解稅收籌劃行為。

一、契約理論與稅收籌劃

企業是勞動者、所有者、物質投入和資本投入的提供者、產出品的消費者相互之間的契約關系的結合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，同一契約中各契約關系人也存在著利益沖突。如果將稅收因素考慮在內，那么政府毫無疑問地應該被引入訂立契約的程序，企業在上述契約之外將另外訂立一份稅收契約。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突，如流轉稅的規定將影響物質投入的提供者和產出品的消費者，所得課稅將影響勞動者。因為企業逐利的本性，在同等條件下，企業總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。不過相對其他契約而言，稅收契約還是具有自身的特點：

1.主體地位不平等：在訂立契約時，政府是強勢主體，有權制定基本條款，并保留解釋和修改的權利。這使得企業只能面對稅收契約而不能違背稅收契約，由此界定了稅收籌劃的范圍必須以不違背稅收契約為前提。

2.實施策略不同步：盡管政府在訂立契約過程中處于強勢地位，但在訂立契約后，相對于其他契約方而言，政府無法及時調整它的策略。因為它要通過稅法修改來實現策略調整，而稅法修改往往是不及時的、滯后的。相對而言，企業面對既定的稅收契約，可以及時調整自己的策略，也就意味著政府在稅收契約的約束下進行稅收籌劃具備可能性。

3.追求目標不同：政府和其他契約方的另一個顯著區別是它對社會公平性的追求。公平目標的實現往往需要借助于累進的稅率，這使得支付能力不同的納稅人面臨不同的邊際稅率。而政府對市場經濟中出現的外部性問題的調整，也使得不同類投資的稅收待遇大不相同，進一步加大了納稅人邊際稅率的差別，為企業稅收籌劃留下了空間。

此外在現實中，稅收契約往往是不完備的：政府無法制定一份面面俱到的稅收契約（稅法空白的存在）或者制定的契約并不能完全執行（稅收監管存在期望差距），這種不完備的稅收契約也給稅收籌劃帶來了可能。

二、博弈論與稅收籌劃

博弈論又稱為對策論，是研究決策主體的行為發生直接相互作用時候的決策以及這種決策的均衡問題。從80年代以來，博弈論逐漸成為主流經濟學的一部分，甚至可以說成為微觀經濟學的基礎。在博弈論里，個人效用函數不僅依賴于他自己的選擇，而且依賴于他人的選擇；個人的最優選擇是其他人選擇的函數。

（一）從博弈論的角度看稅收籌劃的可行性

從博弈論的角度來看，以政府為主體的征稅人和以企業為主體的納稅人成為矛盾對立的兩個方面。一方面政府憑借其國家權利要盡可能多地征收稅款，另一方面企業基于自身利益的考慮要盡可能少地繳納稅款。在這個稅收博弈過程中，國家是稅收法律制度制定的主體，納稅人只能接受制度的約束。但如拉弗曲線所示，如果稅法規定企業將其全部或者大部分收入上交國家，企業一定選擇不生產，國家稅收自然為零。因此博弈雙方可以達成一定的協議即“納什均衡”，而協議被遵守的前提是遵守協議的收益大于破壞協議的收益。在追求自身利益最大化的前提下，博弈雙方都有不遵守協議的動機，那么協議的制定就成為關鍵。稅收契約就是博弈雙方的協議，因而在制定、實施稅收契約時必須考慮遵守稅收契約的收益大于破壞它們的收益。換言之，稅法在制定時必然會考慮到稅源的存在和可持續增長，為納稅人預留一定的空間。比如在稅收制度中存在大量的“稅式支出”，為企業進行稅收籌劃提供了可行空間。

（二）從博弈論的角度看稅收籌劃的必要性

1.市場競爭的需要-----企業與企業之間的博弈分析

假設有同等條件的企業A和B，都面臨是否進行稅收籌劃的選擇。他們經過估計得出，如果兩個企業都不進行稅收籌劃，各自的收入為10單位，繳納5單位稅后，凈收益為5單位。如果他們都進行稅收籌劃，各分得收入為12單位（成本下降，價格下降，收入增多），繳稅4單位，各自付出籌劃成本0.5單位，各自凈收益為7.5單位。如果一個籌劃另一個不籌劃，籌劃方收入為15單位，另一方收入為9單位，扣除各自的稅款和成本后，籌劃方取得凈收益10.5單位，另一方凈收益為4單位。博弈矩陣如下：

企業B

籌劃不籌劃

企業A

籌劃

不籌劃7.5，7.510.5，4

4，10.55，5

如果博弈中信息是完全的，A與B相互都知道對方的行為特征和可能的選擇，對對方都有充分的了解，他們同時選擇自己的行動并且只選擇一次，這樣上述模型符合完全信息靜態博弈的特征，存在最優解（7.5，7.5），即（籌劃，籌劃）是模型的最優解。也就是說，出于競爭的需要，雙方都有進行稅收籌劃的動因。

2.籌劃收益與籌劃風險的存在-----企業與稅務機關博弈分析

企業一旦選擇進行稅收籌劃，必然會與征稅方發生利益博弈。這是企業先行動的動態博弈。有些籌劃活動是完全在稅收契約約束下進行的（如利用稅收優惠），但有些籌劃活動其合法性還需經稅務機關界定（如轉讓定價），這使得企業的稅收籌劃收益具有風險。企業是否進行稅收籌劃需要依賴于其對稅務機關行動信息的判斷：設企業進行稅收籌劃的收益為T，稅收籌劃的成本為S。當企業選擇稅收籌劃，稅務機關可以選擇檢查或是不檢查。假設檢查成本是C，界定為非法籌劃對企業的罰款為F，企業認為稅務機關進行檢查的概率為P，不進行檢查的概率為1-P?？梢缘贸鲆韵露愂諜C關收益矩陣：

企業

合法籌劃非法籌劃

稅務機關

檢查

不檢查-CF-C

0-T

當-C×P+0×(1-P)=(F-C)×P+(-T)×(1-P)時，稅務機關得出均衡解，此時P=T/(F+T)。對企業而言，當認為自己的稅收籌劃行為存在被稅務機關界定為非法籌劃的可能性時，只有預計稅務機關進行檢查的概率小于T/F+T時，企業才會進行稅收籌劃。

（三）從博弈論的角度看稅收籌劃的過程

1.稅收籌劃環境博弈分析

稅收籌劃的過程，實際上就是企業對稅收政策進行選擇的過程，這種選擇是企業基于已有信息的判斷過程。企業所獲取的信息精確度越高，信息的價值越大，企業進行的稅收籌劃就越有可能成功。從企業的角度出發，它對自己的籌劃意圖、財務和經營狀況有著充分的了解，并且熟悉國家的各種稅收政策和法規。但是市場環境的變化是企業來說是信息不對稱的，它無法準確預測和掌握市場環境的變化時間、變化趨勢和如何變化等。同樣對市場環境而言，它是由若干企業組成的，其中某一特定企業的信息對它來說也是不對稱的。因此企業和市場環境就成為一個博弈的兩個博弈方。

對企業來說，進行稅收籌劃需要付出的成本包括貨幣成本、風險成本和機會成本。貨幣成本指企業為稅收籌劃發生的人財物的耗費，它包括稅收籌劃方案的設計成本和實施成本兩部分；風險成本是指稅收籌劃方案因設計失誤或實施不當而造成的籌劃目標落空的經濟損失以及要承擔的相應法律責任；機會成本是指采納該項稅收籌劃方案而放棄的其他方案的最大收益。

設企業進行稅收籌劃的籌劃成本中貨幣成本為C1，風險成本中包括市場環境變化的風險成本C21和稅收籌劃被稅務機關認定為逃稅或惡意避稅的罰款額C22，機會成本為C3；由于進行稅收籌劃企業獲得的節稅利益為R。企業獲得的節稅利益矩陣如下：

市場環境

變化不變化

企業

籌劃

不籌劃-C1-C21-C3R-C1-C3

00

如果企業所處的市場環境動蕩不安時，企業若貿然進行稅收籌劃，這種籌劃很可能失敗，企業的期望收益函數E=-C1-C21-C3。此時企業的最優選擇是不進行稅收籌劃，期望收益函數E=0。

現假定企業搜集到的信息不能使企業充分判定市場環境發生變化的概率，設企業判定市場環境發生變化的概率為P，則市場環境不發生變化的概率為1-P，另外我們用Q代表企業進行稅收籌劃的概率。給定P,此時企業進行稅收籌劃（Q=1）與不進行稅收籌劃(Q=0)的期望收益分別為：

EQ（1,P）=(-C1-C21-C3)×P+(R-C1-C3)×(1-P)

EQ（0,P）=0

此博弈模型存在均衡解，設

EQ（1,P）=EQ（0,P），得：P*=(R-C1-C3)/(R+C21)

如果市場環境發生變化的概率小于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業的最優選擇是進行稅收籌劃；如果市場環境發生變化的概率大于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業的最優選擇是不進行稅收籌劃；如果市場環境發生變化的概率等于(R-C1-C3)/(R+C21)，企業可以隨機地選擇進行或不進行稅收籌劃。

2.稅法空白策略博弈分析

利用稅法空白減輕稅負，屬于避稅的范疇。避稅是一種特殊的稅收籌劃方式，這種籌劃過程實質上是政府與企業的一種雙人動態博弈。企業作為博弈的一方，在追求自身效用最大化的驅動下，積極尋找稅法空白并以此來安排自己的經濟活動。政府部門作為博弈的他方，在觀察到企業的行動后，也會發現稅法中的空白，并通過完善稅收契約進行反應。因為雙方存在利益沖突，這種博弈過程會一直進行下去。如果企業沒有找到稅法中的空白，就需要繳納數量為T的稅收，此時企業的收益為0，政府的收益為T。如果企業找到稅法空白并在政府發現之前加以利用，那么企業可以避免繳納此筆稅收，獲得節稅收益T，此時企業的收益為T，政府的收益為0。如果企業找到稅法空白，而政府也開始采取措施準備填補此項空白，那么最終的結果要看這項空白被填補的程度。如果用t表示政府通過填補稅收空白挽回的損失，此時企業收益為T-t，政府收益為t。經過一系列的動態博弈過程之后，政府和企業將分享稅收籌劃收益。與此同時，只要企業依然面對稅收契約的約束，這個博弈過程就會一直進行下去。

三、比較利益學說與稅收籌劃

比較利益學說是英國古典經濟學家大衛李嘉圖提出來的，他指出兩國間不同商品的比較成本存在差異。比較成本較低的商品是該國的比較優勢商品，而比較成本較高的商品是該國的比較劣勢商品。在自由貿易條件下，兩國都將生產自己的比較優勢商品，通過交換雙方都將取得比較利益。因此該理論通常被應用于比較兩個不同系統的利益，我們可對這個理論作進一步運用：對同一系統，其不同的子系統同樣存在比較利益問題。如果我們將企業集團視作一個系統，其成員企業就是子系統，他們之間必然存在著比較利益問題。這種比較可能源自集團對不同利益子系統的比較如跨國公司對其經濟利益和政治利益的比較，也可以是同一利益不同子系統的比較如跨國公司對其設在不同國家的分支機構經濟利益的比較。但需指出的是，這里的利益不是指個別子系統的利益，而是指整個系統的利益，是為了達到整個系統利益的最大化。通過不同子系統利益比較，自然會發現比較利益差異，系統內的交換因此產生，這種交換多數以價格為媒介，由此企業集團可以通過在不同子公司之間利用價格轉移收益以實現整體利益最大化，這就是轉讓定價的理論淵源。當然稅收籌劃只是達到這種利益最大化的一種手段，需要放入跨國公司整個經營戰略中進行考慮。

四、系統論與稅收籌劃

系統論是把研究的對象當作一個系統，分析系統的結構和功能，研究系統、要素、環境三者的相互關系和變動的規律性。世界上任何事物都可以看成是一個系統，系統是普遍存在的。系統論的以下觀點對我們分析稅收籌劃大有裨益：

（一）整體性觀點與稅收籌劃

系統論觀點首先是整體性觀點，用系統觀點看問題首先是用整體性觀點看問題，用系統方法解決問題首先強調從整體上解決問題。按此觀點企業進行的稅收籌劃也是一項系統工程，必須從整體上考慮和設計，不能單獨圍繞一個稅種進行。比如流轉稅和所得稅在計算時存在一定程度的交叉，企業所得稅和個人所得稅也存在交叉。此外稅收籌劃不僅僅是財務部門的事，還涉及到許多職能部門，企業必須從整體用度看待稅收籌劃。

（二）環境觀點與稅收籌劃

任何系統都是在一定環境下產生、共存、運行的，不存在沒有環境的系統。環境對系統的特性、狀態、功能有重要的有時甚至是決定性的影響，企業經營處在一個多樣化的環境之中，這些環境構成一個系統，因此稅收籌劃必須考慮相關環境因素。比如稅收籌劃的社會輿論環境會影響企業開展稅收籌劃的積極性。

（三）自組織、他組織觀點與稅收籌劃

系統論認為，凡是在沒有特定外部作用干預下系統自行對組織進行整合而形成的時間的、空間的或功能的有序結構，稱為自組織。凡是在特定外部作用干預下系統自行對組織進行整合而形成的時間的、空間的或功能的有序結構，稱為他組織。稅收籌劃也是一種自組織與他組織相互作用的過程。一方面，政府制定稅收契約，并在既定的目標下設置某些優惠條款，企業如果順應這種立法意圖進行稅收籌劃就是一種他組織過程；另一方面企業安排自己的經濟活動和交易事項，主動選擇有利于自身利益的會計核算方式則是一種自組織過程。顯然稅收籌劃的過程就是把自組織與他組織有機地結合起來，從而達到企業預定的目標。

主要參考文獻:

[1]張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海：三聯書店，1999：108-111

[2]冷琳.基于企業戰略的稅收籌劃優化思考[J].稅務與經濟，2006，（4）：93-95

篇(2)

【關鍵詞】資源稅；最優稅制；博弈論

【中圖分類號】F810．424 【文獻標識碼】A 【文章編號】1673―291X(2006)06―0091―04

《中華人民共和國資源稅暫行條例》于1994年1月1日正式實施。這在當時對增加財政收入、促進企業公平競爭等都起到了積極的作用。但是，隨著我國社會主義市場經濟的逐步建立和完善，資源稅已經越來越不適應，因此資源稅改革勢在必行。資源稅的改革和完善，難點究竟在哪里呢?這決定了我國資源稅改革是否一帆風順。因此，對資源稅的難點進行分析不僅具有理論意義，并具有更加重要的現實意義。

一、從最優稅制理論看資源稅改革的難點

最優稅制就是在稅收總額和公共支出一定的前提下，怎樣征稅才能使社會福利損失最小或者稅收的超額負擔最小。拉姆塞(Ramsey，1927)認為，為使超額負擔最小，稅收應當使所有商品需求量以同一比例減少。羅森認為，如果在對所有商品課稅的同時，也能夠對人們擁有的閑暇課稅，就不會產生超額負擔。狄格特商品稅的最優結構(《美國經濟評論》1970年第6期)對拉姆賽規則作了另一種表述，為使稅收的扭曲程度最小，應對需求價格彈性較低的商品課以較高的稅率。狄格特認為，因為商品的需求彈性越高，對其課稅所造成的扭曲程度也就越大，所以，對需求彈性高的商品，應課以較低的稅收。這種反彈性規則其實與拉姆塞法則的結論是相同的?？铺乩蘸凸裾J為，當存在3種商品時(不課稅的勞動和兩種消費品)，應該對與閑暇互補性很強的那種商品課征較高的稅率，對與閑暇互補性較差的另外的商品征收較低的稅。

通過分析，我們發現最優稅制理論主要體現在稅收效率原則與公平原則上。這是因為：社會經濟資源的最佳配置和有效使用是人類謀求可持續發展的要求，而人在社會生產中的起點、機會、過程和結果的公平，也是人類經濟活動追求的目標。作為政府所追求的目標，這兩者間的內在關聯和制度安排，必然會在國家上層建筑包括稅收中加以表現。一個良好的稅收制度，也應當充分體現效率原則和公平原則。

(一)效率原則

稅收效率原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應講求效率，遵循效率原則。對于效率原則，從歷史的發展看，先后有兩種認識。最初的效率原則是指中性原則，即要求稅收不干預資源配置，以免扭曲當事人的經濟行為。從稅收效應的角度講，就是稅收只產生收入效應，而不產生替代效應。如果稅收只產生收入效應，則稅收的課征只是資源由私人部門向政府部門的轉移，是資源轉移的零和情形，但如果還存在替代效應，則還會由于對個人行為的扭曲而產生效率損失，出現負數和的情形。即對納稅人而言，還會發生消費者剩余的凈損失，這一損失稱作超額負擔(excess burden)(見圖)。

假設在資源稅改革之前，某人有一定的貨幣收入，其預算線用XY表示，說明他最多可能消費數量X的商品A，或者數量y的商品B，或者AB兩種商品的一部分(數量軌跡為直線XY)。直線XY的斜率表示商品B和商品／A的相對價格。消費者的偏好可以由一組無差異曲線表示。其中商品A和商品B，表示兩種資源產品。在資源稅改革之前，這條無差異曲線為L1L1和XY的切點為A1，A1，點就為商品的消費組合。當對商品／A征收或者提高資源稅時，這時候消費者消費組合為A2點。其中，QA3QA2為收入效應，QA3QA1。為替代效應。而消費者無差異曲線由L1，減少為L2，說明消費者的效用減少。QA2QA1為效用減少量，即稅收的超額負擔。

基于效率中性認識的最優稅收，就最初的含義而言，所謂稅收中性是指在不存在收入分配問題或該問題已經解決了的前提下，探討征稅如何不構成對人們行為的扭曲。那些不會引起商品相對價格發生變化從而不改變納稅人行為的稅收被認為是中性的。其目的在于使超額負擔最小化。從其政策主張看，它相信個體的選擇是有效率的，主張減少來自稅收的外部干預。從經濟學上講，在市場有效運行的前提下，不影響人們的行為，意味著不破壞現實中資源配置已經達到的一系列帕累托最優條件。那么，有沒有這樣一種理想的最優稅收呢?

1．拉姆塞法則

最優商品課稅問題的最早分析研究要算拉姆塞。他假設政府的全部收入只能以扭曲性的商品稅籌集，為使效率損失最小，就必須做到邊際稅收的效率損失相等，即從每個商品籌集到的最后一單位稅收的超額負擔相等。

即保證：MC1=MC2=………=MCn (1)

(1)式中，MC1表示第1種商品的邊際超額負擔；MC2表示第2種商品的邊際超額負擔，MCn表示第n種商品的邊際超額負擔。

不妨假設人們面對以下兩種選擇：

(1)在兩種商品A與B之間選擇，其中，A、B兩種商品都是資源產品或者資源加工產品；

(2)在閑暇x與工作y之間選擇。

相應的帕累托最優條件為：

MRSAB=MRTAB=pA/pB(1)

MRSXY：MRTXY (2)

若只對A或B征收從價稅，或同時對A、B征收稅率不等的從價稅，即選擇性資源稅，必將在生產者與消費者之間加人一個稅收楔子。由于這一楔子的存在，將使條件(2)不成立，從而破壞了帕累托最優；若同時對A、B征收同一稅率的從價稅(一般資源稅)，則條件(2)仍然成立。由此可見，一般資源稅看起來是一種比較理想的最優稅收。但是，如果考慮一般資源稅要做到對所有資源產品都一視同仁，就需要考慮對閑暇等特殊物品征稅，而這一般情況下是不可能的。另外，如果上述A、B兩種資源產品與閑暇有關，也必將影響到人們在工作與閑暇間的選擇。即使不考慮閑暇問題，一般資源稅也顯然有失公平。如果對與閑暇有關的資源產品課稅呢?則會影響人們

在閑暇與工作間的選擇，也就是使條件(3)不成立。

由上述簡單分析可以得知，基于效率原則即中性認識的理想最優稅收，在現實世界中是無法做到的。并且拉姆塞法則與稅收公平原則相違背。因為高收入階層偏好商品的需求價格彈性比較高時，按照拉姆塞法則應該征收較低的稅率，低收入階層偏好的商品需求價格彈性較低時應該征收較高的稅率，這樣才容易保證每個商品籌集到的最后一單位稅收的超額負擔相等。

2．斯特恩法則

所謂斯特恩法則就是斯特恩(Stern，1987)結合公平原則，對拉姆塞法則作了修改，他認為處于公平的考慮，對于高收入階層偏好的商品，無論其彈性多高也應該征收一個較高的稅率，對于低收入階層偏好的商品即使彈性很低也應該征收一個較低的稅率。斯特恩法則的思想就是將高收入者收入通過稅收轉移給低收入者，實現收入均等的結果。但是，這種斯特恩法則最大的缺陷是忽略了個人被課稅之后在行為上做出的反彈，即忽略了稅收在激勵上的代價。

(二)公平原則

稅收公平原則，就是政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，應確保公平，遵循公平原則。在現代社會，稅收公平原則更是各國政府完善稅制所追求的目標之一。稅收的社會公平，最早是稅收的絕對公平，即要求每個納稅人都應繳納相同數額的稅。從理論上說，絕對公平，無論是稅收的絕對公平，還是稅負的絕對公平，都要求普遍征稅，正是從這種意義上考慮，瓦格納在其社會公正原則中，首先提出普遍原則，即征稅要普及到每個人，不應存在享有免稅的特權階層。同時，瓦格納將公平的標準從絕對公平發展到相對公平，即征稅要考慮納稅人的納稅能力，也就是支付能力原則。如今，在理論上，相對公平又分為“橫向公平”和“縱向公平”。所謂橫向公平，簡單地說，就是納稅能力相同的人應負擔相同的稅；而縱向公平，就是納稅能力不同的人，負擔的稅負則不能相同，納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者應少納稅，無納稅能力者則不納稅。

在西方經濟學界，這是迄今為止公認的比較合理也易于實行的標準。但同意按照納稅能力征稅是一回事，怎樣測度納稅人的納稅能力又是另外一回事，畢竟經濟學是以經濟人假設為基礎的，社會上的每個人每家企業不可能主動說出自己的納稅能力。西方經濟學界對納稅能力如何測度的問題說法不同，主要存在著主觀說和客觀說的爭議。

1．客觀說

主張以納稅人擁有財富的多少作為測度其納稅能力的標準。由于財富多用收入、財產和支出來表示，納稅人的納稅能力的測度，也就具體可以分為收入、財產和支出三種尺度。

2．主觀說

主張以納稅人因納稅而感受的犧牲程度大小作為測定其納稅能力的尺度。而犧牲程度的測定，又以納稅人納稅前后從其財富的得到的滿足(或者效用)的差量為準。這種說法認為，對納稅人而言，納稅無論如何都是經濟上的犧牲，其享受與滿足程度會因納稅而減少。從這個意義上講，納稅能力也就是忍耐和承擔的能力。如果稅收的課征，能使每一納稅人所感受的犧牲相同，那么可說的數額也就同各自的納稅能力相符，即滿足了稅收公平原則。否則就不公平。

在西方稅收中，公平通常是指社會公平，瓦格納就稱之為社會公正原則。而在現實中，政府征稅，不僅要遵循社會公平的要求，而且要做到經濟上的公平，也就是說，在現代經濟中，稅收原則事實上不僅包括社會公平，還包括經濟公平。稅收的經濟公平包括兩個層次的內容：首先是要求稅收保持中性，即對所有從事經營的納稅人，包括經營者和投資者，要一視同仁，同等對待，以便為經營者創造一個合理的稅收環境，促進經營者進行公平競爭。其次是對于客觀上存在不公平的因素，如資源稟賦差異等，需要通過差別征稅實施調節，以創造大體同等或者說大體公平的客觀的競爭環境。這兩個層次，也相當于社會公平中的橫向公平和縱向公平。但是，現實生活中的資源由于儲藏在地下，具體的礦山資源的稟賦差異是多少，很難確定。

因此，通過以上分析，我們發現資源稅改革中，具體的稅率如何調整，等等，對以前的資源稅是一種惡化，還是一種改善，我們很難加以確定。唯一比較明確的一點是，由于現行粗放型的經濟增長方式，是以資源高速消耗、環境急劇惡化為代價的，因此資源稅改革勢在必行。

二、從博弈論看資源稅改革的難點

博弈論，是研究決策主體間的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題。一般認為，博弈理論始于1944年。最早最清楚而且全面認識到必須考慮經濟行為者之間決策的“互動”性質的是奧斯卡?摩根斯坦。在他的《經濟論著》中就提到了博弈論，說少數權勢人的行為能夠影響均衡那結果的情形。1944年，他與馮?諾依曼合作的《博弈論和經濟行為》出版，使博弈論在經濟學中產生了深刻的影響。1951年在他們兩人的基礎上，約翰?納什引入了合作博弈和非合作博弈，并為非合作博弈提出了著名的“納什均衡”的一般性解概念，從而為博弈論奠定了基礎。20世紀60年代，澤爾滕將納什均衡的概念引入了動態分析，提出了“精練納什均衡”的概念。在經濟學界，博弈論已逐漸成為經濟學中應用特別廣泛的理論。本文試圖通過博弈論對資源稅改革的難點進行分析。

(一)企業與企業之間的博弈分析

假設有同樣條件的兩個企業A和B，都面臨著進行稅收籌劃和“尋租”。他們通過估計得出，如果兩個企業都不進行稅收籌劃和“尋租”，則他們各自的收入為30個單位，繳納10個單位的稅收后，各自的凈收益為20個單位；如果他們都進行稅收籌劃和“尋租”，各分得的收入為25個單位(因為稅收籌劃和“尋租”，所繳納的稅收減少，收人增多，繳納稅收為5個單位)，各自付出的稅收籌劃和“尋租”成本為5個單位。如果一個企業進行稅收籌劃和“尋租”，另一個企業不進行稅收籌劃和“尋租”，則進行稅收籌劃和“尋租”的企業所獲得的利益還是25個單位，但是沒有進行稅收籌劃和“尋租”的企業所獲得的利益只有20個單位。

博弈矩陣如下：

如果上述博弈中信息是完全的，A和B都知道雙方的行為和可能的選擇，對雙方都有充分的了解，他們都是選擇自己的行動且只選擇一次。這樣，文中所列模型符合完全信息靜態博弈的特征，博弈的最-優解(25，25)，即是模型的最優解，也就是達到了納什均衡。也就是說，處于競爭的需要，雙方都有進行稅收籌劃和“尋租”的動機。

(二)企業與稅務機關的博弈分析

國家一旦選擇提高資源稅稅率，必然會與相關利益企業之間發生利益博弈。這種博弈假設是征管部門先行的動態博弈。有些稅收籌劃活動可能完全在稅收契約約束下展開，但是，有些稅收籌劃活動，其合法性需要由稅務機關來界定。另外，進行“尋租”活動，由于“尋租”活動本身就具有違法性，因

此，進行“尋租”活動獲得的收益也變得具有風險。企業是否進行稅收籌劃需要依賴于對稅務機關行動信息的判斷，本文仍然用模型進行分析。

現在假設：

1．征管部門加大征收力度的額外增加成本為C1通過加大征收力度所能獲得的增繳稅收為R1，通過加大征收力度所能獲得的增繳稅收R1的概率為(1－p)，則征管部門預期收益為：U=R1x(1-p)-C1

2．相關利益企業進行稅收籌劃和“尋租”的成本為G2稅收籌劃和“尋租”所獲得的少交納稅收利益為R2，通過稅收籌劃和“尋租”所獲得的少交納稅收利益的概率為P，外部環境變化的風險成本為C3(外部環境變化的風險成本，主要是因為征管部門加大征收力度所增加的稅收)，外部環境變化的風險概率為(1-p)。則相關利益企業的預期收益為：

U=R2xP-C2-C3×(1-p)

如果相關利益企業發現其預期收益大于零，則發現自己有利可圖，于是會不顧一切的與稅務機關進行博弈，而且這種博弈會一直持續下去。

因此，通過博弈論分析，我們很容易發現國家進行資源稅改革，即使知道具體對資源稅進行如何調整，但是資源稅改革的效果不見得十分明顯，因此，這也是資源稅改革的難點之一。

三、資源稅改革的其他難點分析

資源稅改革中碰到的其他難點就是其收入的歸屬問題。按理說，礦產資源屬于國家所有，代表國家利益的中央政府占資源稅的大頭沒有什么問題。但問題在于，按目前制度，除了海洋石油外，陸上石油的資源稅收入全部返還地方財政。煤炭資源稅也一樣劃為地方收入。資源稅之所以為地方所獨享，是有原因的。第一，通過《統計年鑒2005》可以知道2004年資源稅98．80億元，而各項稅收(不包括資源稅)合計共24，165．68億元，可知資源稅不到各項稅收合計的0．41％，說明資源稅是個小稅種，對中央財政而言，有沒有這點錢關系不大。但對地方來說，則不一樣。第二，我國許多地方是依靠資源才得以生存和發展的，而在資源開發過程中，往往伴隨著環境損失，對土地和水資源的破壞嚴重。資源稅可以為地方政府恢復生態、治理環境解決資金問題。

還有個難題是，資源稅改革后，如果中央占大頭，而同時又不想損害地方利益，那結果必然是資源稅比現在增長數倍。我國許多重要的資源，尤其是油氣資源是被國有企業高度壟斷的?？梢韵胂螅詨艛嗥髽I為首的利益主體，會提出種種理由和采取種種措施來阻礙大幅度提高資源稅，其中一種可能就是把改革的代價通過稅負轉嫁往下游轉移，最終加大消費者的支出。如果事情是這樣的話，消費者將要付出雙重的代價，無疑有違改革的初衷。一邊是政府的企業，一邊是普通消費者，如何做到在企業不反對的情況下不加重普通消費者的負擔，對政府而言的確比較困難。

篇(3)

【關鍵詞】 企業所得稅籌劃; 動因分析; 博弈分析

蓋地教授在《企業稅務籌劃理論與實務》一書中指出:根據組織行為學理論,可從行為人的內在心理因素和外在環境因素兩方面分析企業進行稅務籌劃的動因。這一觀點為本文探討新稅法下企業所得稅籌劃的行為動因提供了基本思路。

一、企業所得稅籌劃的內在動因分析――“經濟人假說”的利益驅動

美國學者約翰.斯圖亞特.穆勒將“經濟人假說”歸納為三層含義:(1)“經濟人”是自利的,即策動人的經濟行為的根本動機是追求自身利益;(2)“經濟人”是理性的,即人能夠根據自己所處的環境條件來判斷自身利益并決定行為方向,盡可能實現利益最大化;(3)人理性地追求個人利益最大化的自由行為往往會無意識地、客觀地增進公共利益。

依照公共經濟學的理論,企業所得稅具有對“公共服務”、“公共物品”付費的性質,不具有直接返還性,即企業所繳納的稅款與它所消費的公共服務和公共物品之間通常不具有對等性。這意味著企業即使不納稅也可以照樣享用公共服務和公共物品。根據美國學者約翰?斯圖亞特?穆勒德“經濟人假說”,企業就難免產生“搭便車”的欲望,即希望通過所得稅籌劃來盡可能地減輕自身稅負甚至不納稅,但同時又希望盡可能多地享受公共服務和公共物品。另一方面,對企業而言,所得稅負無論怎樣公平、合理,但所得稅指出作為一項特殊的成本都是企業資金的凈流出,是企業經濟利益的一種損失。企業作為“經濟人”是以營利為目的,對所得稅進行籌劃,以謀求稅后利益的最大化會成為必然的選擇。

由此可見,所得稅籌劃的內在動因是源于“經濟人假說”的利益驅動,即經濟主體為追求自身利益的最大化。

二、企業所得稅籌劃的外在動因分析

內在動因最終能否通過所得稅籌劃的形式得以實現,還要取決于外在的動因。作者認為,所得稅籌劃的外在驅動因素主要包括邊界清晰的產權制度、企業所得稅各個基本要素及其差別機制、企業經濟活動的多種形式以及企業會計核算的多種方式。

(一)邊界清晰的產權制度是企業進行所得稅籌劃最根本的外在驅動因素

有關產權的概念,德姆塞茨可能是較早對其進行研究的經濟學家,他的《關于產權的理論》對產權的定義為:“所謂產權,意指使自己或他人受益或受損的權利?！敝Z斯在《經濟史中的結構與變遷》一書中認為:“產權本質上是一種排他性權利?！北疚脑趯λ枚惢I劃的內在動因的分析是以邊界明晰的產權制度為基本前提的。根據產權理論推斷,只有在產權明晰的條件下,企業才會真正關心所得稅對其自身利益的影響,才會在利益的驅動下進行所得稅籌劃。因為,如果企業產權不明晰,那企業的經濟效益與企業所有者、管理層和員工就缺乏直接的利益聯系,企業就不會關心自己繳納所得稅的多少,就更不會精心地進行所得稅的籌劃了。所以說,邊界清晰的產權制度是企業進行所得稅籌劃最根本的外在驅動因素。

(二)企業所得稅各個基本要素及其差別機制是企業進行所得稅籌劃最直接的外在驅動因素

根據科學決策原理,有差異就會存在選擇。根據稅制學原理,稅收制度中設置了納稅義務人、課稅對象、適用稅率及稅收減免優惠等基本要素及其差別機制。根據企業所得稅各基本要素及其差別機制的模型(見圖1)可知:企業所得稅各個基本要素及其差別機制意味著企業在決策時存在選擇的可能,在自身利益的驅動下會誘發企業通過事前籌劃,力爭在多種可選方案中進行最優化抉擇。例如,由于不同地區經濟發展的不平衡和復雜性,政府往往會結合實際情況,給予一些稅收優惠,這就導致了稅收差異。斯科爾斯和沃爾夫森等指出:“不管是好是壞,稅收優惠政策還是被世界各國的稅收當局廣泛地授予給各種活動。為實現各種社會目標而設計的任何稅收制度都不可避免地會刺激社會個體進行稅收籌劃活動?！?/p>

(三)企業經濟活動形式的多種選擇是企業進行所得稅籌劃的關鍵外在驅動因素,是企業所得稅籌劃的切入點

企業具體從事的經濟活動是確立企業所得稅納稅義務及范圍的依據。經濟活動形式的多樣性表現在投資形式、組織形式、業務形式、結算形式等方面。如圖2所示:投資形式的不同選擇會導致企業在投資的法定稅率與稅收優惠方面產生差異;組織形式的不同選擇會導致企業在所得稅納稅范圍方面產生差異;業務形式的不同選擇會導致企業在所得稅課稅對象上產生差異;結算形式的不同選擇會導致企業在所得稅納稅時間上產生差異。正是因為經濟活動形式的不同選擇,會產生不同的所得稅涉稅差異;所以,它是企業進行所得稅籌劃的關鍵驅動因素,是所得稅籌劃的切入點和主要內容。

(四)企業會計核算方式的多種選擇是企業進行所得稅籌劃的又一關鍵外在驅動因素

企業依照企業會計準則生成的會計信息既是企業經濟活動的價值反映,又是企業計算應納稅所得額的重要基礎。應納稅所得額就是根據會計核算結果并調整計算出來的。企業會計準則和稅法都給企業留下了會計核算方式的選擇余地。基于不同的會計核算方式,其核算結果會有所不同,也會導致應納稅所得額有所不同,從而導致企業的所得稅負有所不同。因而,會計核算方式的多種選擇成為企業所得稅籌劃的又一關鍵外在動因。

綜上所述,以上四個驅動因素既相互獨立又密切相關。在邊界清晰的產權制度下,經濟活動與企業所得稅各個基本要素及其差別機制相結合,構成了企業確立所得稅納稅義務和范圍的依據;會計核算與企業所得稅各個基本要素及其差別機制相結合,構成了所得稅計稅標準的依據。

三、企業所得稅籌劃動因的博弈分析

博弈論,又稱為對策論,它是研究決策主體在給定信息結構下如何決策會使自身效用達到最大化,以及不同決策主體之間決策的均衡。也就是說,當一個主體,好比說一個人或一個企業的選擇受到其他人、其他企業選擇的影響,而且反過來影響到其他人、其他企業選擇時的決策問題和均衡問題。而博弈理論在稅務籌劃中的應用,實際上是尋找“自利”與“他利”的最優安排。在所得稅籌劃動因的分析中,博弈活動通常包括以下要素:

參與人:是博弈中的決策主體。假設每個參與人都是理性的“經濟人”,追求自身利益的最大化。在所得稅籌劃的過程中,往往會涉及到企業和稅務機關,會出現企業與企業之間的博弈和企業和稅務機關之間的博弈。

信息:是參與人在博弈過程中所了解的信息。在所得稅籌劃中,信息往往是不對稱的,表現在企業與企業之間的信息不對稱、企業與稅務機關之間的信息不對稱。

策略:是在博弈中可供博弈方選擇的行動方案。在企業與企業之間的所得稅籌劃博弈中,企業的策略空間是:籌劃和不籌劃。在企業與稅務機關之間的所得稅籌劃博弈中,企業的策略空間是籌劃和不籌劃,稅務機關的策略空間是檢查和不檢查,并且在檢查時確認企業的所得稅籌劃行為是否合法。

行動的次序:是博弈中的每一個參與人在什么時候做出選擇。

收益:又稱支付,是每個參與人從各種策略組合中獲得的效用水平。在所得稅籌劃的博弈中,企業盡力實現稅后收益的最大化,稅務機關盡力實現稅收利益的最大化。

結果:是指參與者的行動所產生的每一種可能性。

(一)企業與企業之間所得稅籌劃的博弈分析

假設:(1)有同等條件下的企業A與企業B都面臨著是否做所得稅籌劃的選擇;(2)企業A和B的行動選擇是籌劃和不籌劃;(3)雙方在各自行動前都知道對方行動的可能性及其特征。

經估計得出:如果兩個企業都不進行所得稅籌劃,各自的稅后收益為N;如果他們都進行所得稅籌劃,各自的稅后收益為N+a(a為因進行所得稅籌劃所節減的所得稅大于所得稅籌劃成本的差額,否則討論沒有意義);如果一個籌劃一個不籌劃,不籌劃企業的稅后收益為N-c(c為因市場份額被籌劃企業搶占而損失的稅后收益),籌劃企業的稅后收益為N+b(b=a+c,假設市場份額不變)。可以得出如下的博弈矩陣:

通過對該博弈矩陣進行分析,求解納什均衡。對于企業A來說,無論企業B是否進行所得稅籌劃,理性的A企業都會選擇籌劃;同樣,對于B企業來說,無論企業A是否進行所得稅籌劃,理性的B企業都會選擇籌劃。所以得出最優解為(籌劃,籌劃)。

(二)企業與稅務機關之間所得稅籌劃的博弈分析

1.模型假設

(1)企業與稅務機關都是理性的“經濟人”,追求自身利益最大化。

(2)企業與稅務機關之間的信息是不對稱的。

(3)企業的行動選擇是籌劃與不籌劃。稅務機關的行動選擇是檢查與不檢查;當檢查時,認定企業所得稅籌劃是合法的概率是β。認定企業所得稅籌劃不合法的概率是1-β。

(4)企業不進行所得稅籌劃時,繳納的所得稅為T;企業進行所得稅籌劃時,所獲得的收益(即因進行企業所得稅籌劃所獲得節減所得稅的數額)為M;企業進行所得稅籌劃發生的成本為D,且D

(5)除考慮以上所說的成本費用外,不考慮其他成本費用。

2.博弈模型構建與支付函數矩陣

(1)博弈模型構建

(3)模型分析

根據以上分析,假設稅務機關進行檢查的概率為A;企業進行所得稅籌劃的概率為B。

當稅務部門進行檢查的概率A一定時,企業選擇進行所得稅籌劃(B=1)或不進行所得稅籌劃(B=0)的預期收益分別為:

籌劃:EP(A,1)=A[β(-T+M-D)+(1-β)(-T-λM-D)]+(1-A)(-T+M-D)=A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)

不籌劃:EP(A,0)=A(-T)+(1-A)(-T)=-T

其中:EP(A,1)代表企業進行所得稅籌劃的預期收益,

EP(A,0)代表企業不進行所得稅籌劃的預期收益。

令EP(A,1)=EP(A,0),A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)=-T,得到稅務部門檢查的最優概率:A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]。說明當AA*時,企業的最優選擇是不進行所得稅籌劃;當A=A*時,企業是否進行所得稅籌劃的預期收益相同。

當企業進行所得稅籌劃的概率B一定時,稅務部門選擇檢查(A=1)或不檢查(A=0)的預期收益分別為:

檢查:EK(1,B)=B[β(T-M-C)+(1-β)(T+λM-C)]+(1-B)(T-C)=(λM-λβM-βM)B+(T-C)

不檢查:EK(0,B)=B(T-M)+(1-B)T=T-BM

其中:EK(1,B)代表稅務部門進行檢查的預期收益,EK(0,B)代表稅務部門不進行檢查的預期收益。

令EK(1,B)=EK(0,B),(λM-λβM-βM)B+(T-C)=T-BM,得到企業進行所得稅籌劃的最優概率:B*=C/[(1+λ)(1-β)M]。說明當BB*時,稅務機關的最優選擇是不進行檢查;當B=B*時,稅務機關是否進行檢查的預期收益相同。

所以,企業和稅務機關進行所得稅籌劃博弈的混合戰略的最優解為:

A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]

B*=C/[(1+λ)(1-β)M]

由以上公式可知:企業進行所得稅籌劃的概率A與所得稅籌劃的收益M值、稅務機關認定企業進行所得稅籌劃合法的概率β值成正比,與所得稅籌劃的成本D值、處罰力度λ值成反比。即企業所得稅籌劃的收益M值越大,企業越傾向于進行所得稅籌劃;企業所得稅籌劃的成本D值越小,企業越傾向于進行所得稅籌劃;稅務機關認定企業進行所得稅籌劃合法的概率β值越大,企業越傾向于進行所得稅籌劃;稅務機關認定企業進行所得稅籌劃不合法時的處罰力度λ值越小,企業越傾向于進行所得稅籌劃。

通過對所得稅籌劃中兩種博弈類型的分析,無論是對于稅收機關還是企業都有新的指導意義。一方面企業為實現稅后收益最大化,想盡辦法要進行所得稅籌劃;另一方面國家通過一系列的措施,減少企業的偷逃稅,增加國家稅收。

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篇(4)

關鍵詞:理論;稅收征納;研究

中圖分類號:F812.42 文獻標識碼:A 文章編號:1003-4161(2010)03-0118-03

“國家存在的經濟體現就是捐稅,廢除捐稅的背后就是廢除國家”,“賦稅是行政權力整個機構的生活源泉”,馬克思的這兩個論斷深刻地揭示了稅收與國家間的密切聯系。稅收作為國家參與社會產品再分配的規范形式,其重要性不言而喻,但稅收流失在全球的日益泛濫和猖獗卻也是一個不爭的事實和世界經濟面臨的一大難題。

一、稅收征納關系是委托―理論的特殊體現

委托―理論是新制度經濟學的重要理論基礎模型之一,主要研究委托人根據一種明示或隱含的契約,指定、雇傭人在其授予決策權范圍內代表其從事經濟活動,并根據人運用自身技能所提供的服務數量和質量給予相應的報酬。在以分工為基礎的社會生產中,委托―理論可廣泛用于分析管理人與所有人、雇員與雇主之間的關系。但由于委托人和人的信息不對稱,根據理性經濟人的假設,人有可能在最大限度獲得自身效用時作出不利于委托人的行為,這就是“道德風險”。如果把委托―關系中擁有信息優勢的一方稱為“人”,處于信息劣勢的一方稱為“委托人”,那么,委托―理論也可運用到稅收征納關系的研究中。

在稅收征納關系中,征稅人由于受到人員數量、業務素質、征稅成本、稽查手段等限制,無法掌握每個納稅人所有真實的經濟業務情況,因此處于信息劣勢。而納稅人對自己全部的生產經營信息了如指掌,占有信息優勢,但出于理性經濟人的考慮,納稅人不可能將自己掌握的稅源信息向稅務機關全盤托出。因此,稅務部門需要通過稅法契約來約束和激勵納稅人,但任何契約都有可能存在不足,因此,納稅人有可能利用契約漏洞,甚至在利益刺激下采用報送虛假信息,通過偷逃稅手段來達到自身利益最大化的目的。稅務機關如果僅僅通過納稅人提交的納稅申報表來獲得納稅人信息,顯然會比較被動。為了更全面地掌握和監督納稅人的經濟活動信息,稅務機關往往通過定期或不定期的手段對納稅人稅收繳納情況進行稽查。但監督是要支付財力、物力、人力等監督成本的,當監督成本過高時,稅務機關便會缺乏監督動力,產生監督惰性。以下運用博弈論對此進行進一步分析。

二、非對稱信息導致的征納雙方博弈分析

博弈論是研究決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題,又稱為“對策論”。在委托―理論下,由于信息的不對稱和行為主體的非完全理性,征納雙方為實現特定的均衡,需經歷一個相互作用、動態變化的博弈過程。

(一)征納雙方博弈模型基本假設

1.理性假設:稅收征管中的征納雙方都是理性的,能夠自覺謀求自己利益最大化。

2.資源有限假設:稅務機關的征管資源是有限的,受監督成本的限制,在特定情況下只能將主要力量用于重點或特定領域。

3.稅務稽查成本與應納稅款無關假設。

4.可信度假定:稅務機關擁有一支高素質的稽查隊伍,能夠廉潔公正執法。

(二)征納雙方博弈模型求解

假設T代表應納稅款,C代表稽查成本,F代表罰款,則稅務部門和納稅人之間的支付矩陣可如圖描述:

納稅人

不依法納稅依法納稅

稅務機關稽查T-C+F,-T-FT-C,-T

不稽查0,0T,-T

假定C

給定Q,稅務機關選擇稽查(P=1)和不稽查(P=0)時的期望收益分別為:

E1(1,Q)=(T-C+F)Q+(T-C)(1-Q)=QF+T-C(1)

E1(0,Q)=0+T(1-Q)=T(1-Q)(2)

當(1)式等于(2)式時,解得Q*=C/(T+F)。也就是說,當納稅人不依法納稅的概率大于Q*時,稽查是稅收機關的最優選擇;當納稅人不依法納稅的概率小于Q*時,不稽查是稅收機關的最優選擇;而當納稅人不依法納稅的概率等于Q*時,稅收機關可隨機地決定稽查或不稽查。

同理,給定P,我們可以計算納稅人選擇不依法納稅(Q=1)時的期望收益E2(P,1)和納稅人選擇依法納稅(Q=0)時的期望收益E2(P,0)。當E2(P,1)=E2(P,0)時,即-(T+F)P+0(1-P)=-TP+(-T)(1-P)時,解得P*=T/(T+F)。也就是說,當稅務機關稽查的概率大于P*時,依法納稅是納稅人的最優選擇;當稅務機關稽查的概率小于P*時,不依法納稅是納稅人的最優選擇;而當稅務機關稽查的概率等于P*時,納稅人可以隨機地選擇依法納稅或不依法納稅。

(三)征納雙方博弈模型結論

1.納稅人選擇不依法納稅的概率與稅務機關稽查成本呈正比。稅務稽查成本越高,稅務機關稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱,這時納稅人選擇不依法納稅的概率就會增大。

2.納稅人選擇不依法納稅的概率與稅務機關查獲率、偷逃稅罰款率呈反比。稅務機關查獲率越高,處罰力度越大,意味著納稅人選擇不依法納稅帶來的損失越有可能大于收益,這時納稅人就會傾向于依法納稅,相反則選擇不依法納稅。

3.納稅人選擇不依法納稅的概率與應納稅額呈反比。當納稅人應納稅款金額較大時,稅務機關作為理性經濟人,會增強對納稅人的稽查,這時納稅人不依法納稅被查獲的可能性就越大,納稅人就越不敢實施偷稅逃稅。

(四)征納雙方博弈模型局限性分析

征納雙方博弈模型是建立在一些假設前提下的,特別是理性假設和可信度假設排除了尋租成本,而事實上,稅務稽查人員為了達到個人效用的最大化,有可能會接受納稅人的賄賂或者是求情,從而出現不能公正執法的現象。特別是我國目前尚處于經濟轉型期,稅收立法表現出很大的不確定性,在征稅范圍、稅率、稅收優惠制度等方面頻繁調整,稅務機關在對誰征稅、征多少稅和罰多少錢方面的自由裁量權很大,導致尋租現象的大量存在,造成嚴重的稅收流失。另一方面,稅收法規的復雜化也對稅務人員的業務素質提出了巨大考驗,部分稅務稽查人員受到自身業務素質的限制,也可能無法做到公正執法。

三、委托―過程中產生非對稱信息的原因分析

(一)納稅主體多元化

我國目前尚處于社會主義市場經濟體制初步建立的轉型時期,以公有制為主體的多種所有制形式和多種經營形式的并存,使納稅主體呈現多元化的特征,而“征、管、查分離”以及“自行申報、集中征收、重點稽查”的征管模式,無法使稅務機關對每一位納稅人的生產經營情況和財務狀況進行全面深入的了解。尤其是隨著科學技術的發展,新技術、新現象層出不窮,納稅主體隱匿納稅信息的手段越來越復雜化,隱蔽程度也越來越高,如電子商務下征納稅主體間的稅收信息不對稱就是稅收征管中的一大難題。通過現代計算機互聯網通訊技術支持的電子商務活動具有無紙化特征,納稅人可以清楚地知道商務活動發生的時間、地點、數量、種類、價格等稅收信息,但稅務機關卻很難對此進行監控,處于十分被動的劣勢地位。

(二)稅源收入現金結算失控

由于我國尚未建立起健全的支票和信用卡使用制度,市場經濟活動的不規范,使銀行結算制度混亂,現金交易頻繁,一手交錢一手交貨現象比比皆是。而且很多現金支出大大超出了我國《現金管理暫行條例》中規定的關于現金的適用范圍、適用限額和庫存限額等,尤其是一些承包承租經營企業和個體私營企業,根本不通過開戶銀行進行轉賬結算,嚴重擾亂了金融秩序,腐蝕了稅源稅基,而銀行作為現金管理的監督單位,缺乏相應的法律手段對企業違規使用現金行為實行強制措施,從而導致現金使用結算的失控。又由于我國消費者一直以來缺乏向銷售者索取發票的習慣,因此這些交易往往不會留下紙面的痕跡,使得一些別有用心的納稅人有機可乘,使這部分收入脫離了稅務機關的有效監控,給稅務機關稅收征管工作增加了很大難度。

(三)稅務機關稽查不力

稅務機關在稅務稽查過程中需要投入大量的人力、物力、財力等監管成本,受資源有限性限制,稅務機關不可能對所有企業實行一一對應的監管,不可能不計成本地去了解和掌握納稅人所有的經濟業務信息,甚至當監管成本過高或嚴重超出監管收益時,稅務機關會放棄監管,造成征納雙方稅收信息的不對稱。而且,在我國,偷逃稅者被查獲的概率明顯比西方發達國家要小,即使被查獲,稅務機關對偷稅行為的經濟處罰也不重,在某種程度上是示意性的,動其毛而不傷其筋骨,甚至對某些偷逃稅行為的罰款額還抵不上偷逃稅款同期銀行的利息額,這在一定程度上助長了納稅人隱瞞稅收信息進行偷逃稅的主觀意愿。

(四)稅務機關征管手段落后

目前,幾乎我國所有的稅務基層征管組織都已經配備了計算機,但計算機的功能僅僅局限于將納稅人生產經營情況、納稅申報情況等相關資料作為原始數據進行收集、整理和分析,還不能深入貫徹現代網絡信息技術中充分利用計算機實現傳遞效率、人機配合的先進管理理念,還不能真正實現稅務機關與銀行、工商、保險、海關等部門之間的計算機聯網和信息共享。稅務征管軟件的開發和使用還遠遠不夠,稅務稽查電腦選案也有待進一步完善,以使稅務部門及時了解納稅人真實納稅情況。

四、降低信息非對稱性,提高稅收征管效率

(一)充分發揮稅務稽查作用,遏制稅務部門尋租行為

稅務稽查是保證稅款征收的重要手段,具有嚴明稅收法紀,保證稅款征收,強化稅收檢查和維護稅收秩序的作用。根據征納雙方博弈模型分析,我們發現稅務機關稅務稽查的查獲率和罰款率對納稅人偷逃稅行為具有重要的抑制作用。被查獲的可能性越高,接受處罰的力度越大,納稅人就越不敢實施偷逃稅。為此,稅務機關應著力做好以下幾個方面的工作:

首先,不斷完善稅務稽查電腦選案系統建設,客觀科學合理地確定稅務稽查范圍和稽點,這對提高稅務稽查效率是至關重要的。在美國,90%的稅務稽查案件是通過計算機分析篩選出來的,篩選出來應當進行稽查的納稅人數在20%左右,進行全面稽查的僅為其中的1%,大大提高了稽查效率。

其次,加大稅務稽查力度,提高納稅人偷逃稅成本。堅決杜絕“以補代罰”、“以罰代刑”現象,該立案稽查處理的要堅決立案稽查處理,該移送公安機關立案偵查的要堅決移送。對此,我們不妨借鑒日本的做法。日本針對稅收違法犯罪行為專門建立了相對獨立的稅務警察制度,授予稅警刑事調查權,專門調查稅收違法犯罪行為,并將其直接移交檢察機關追究刑事責任,而不必通過公安部門。凡是被送上法庭的偷稅者就必定會落個傾家蕩產、身敗名裂的下場。刑罰的威懾作用被充分強調。

最后,建立健全嚴格的稅務稽查工作制度,遏制稅務部門尋租行為。稅務稽查是國家賦予稅務機關的一項執法權力,稅務機關接受政府委托依法征稅,因此,政府和稅務部門之間也是一種委托和的關系,稅務機關具有尋租的行為動機。因此,作為委托方的政府,一方面應規范稅務稽查執法權限和執法程序,強化和健全對稅務稽查內部各項業務的專項考核和責任追究制度,另一方面應采取相應的激勵措施,對在稅務稽查工作中作出重大貢獻的部門和人員給予相應的精神獎勵和物質獎勵,從經濟利益源頭上杜絕稅務部門尋租行為。

(二)推進稅收信息化建設,增強稅務機關信息采集能力

英國財稅專家羅杰?鮑爾斯認為,影響征稅的重要因素是信息。因此,推進稅收信息化建設,加大征納雙方信息透明度,增強稅務機關信息采集能力,是稅收征管工作中的一個重要任務。在現有稅收征管體制下,稅務機關應重點做好以下工作:

首先,盡快開發和運用功能齊全、安全可靠的稅收業務管理軟件,加強電子商務環境下的稅收信息管理,充分利用計算機網絡對稅源進行監控,實現財政、工商、銀行、保險、海關、企業和稅務等部門之間的計算機聯網,便于信息共享和交叉稽核,特別是銀行和稅務機關之間的信息共享,這是首當其沖需要解決的問題。我國雖然早就實行銀行存款實名制,但由于未實現銀稅聯網,因此未能充分發揮其對稅收監控的作用。為加強稅源管理,應將每個納稅人稅務編碼和存款賬戶一一對應,建立完整、準確的納稅人檔案,通過銀行的計算機網絡系統對納稅人的稅源情況進行有效監控。

其次,規范發票的使用和保管,尤其是增值稅專用發票的管理。加快“金稅”工程建設,不斷完善現有的增值稅專用發票監控系統,縮短專用發票認證抵扣時間。同時,為保證稅源稅基免遭侵蝕,稅務機關應采取一定激勵措施提高購買者向銷售者索取發票的積極性,如提供有獎發票等,將納稅人全部收入納入稅收監管,并逐步從以票管稅模式過渡到票賬結合模式,實現查票、查賬、查實三者相結合,增強稅務機關信息采集能力。

最后,完善銀行支票和信用卡制,限制單位和個人現金結算,對應該采用轉賬支付結算而不采用的情況,賦予銀行直接給予嚴懲的權利。這樣一來,稅務機關就能及時了解和掌握納稅人稅源變動情況,提高對收入的監控能力和征管水平,促進納稅人選擇依法納稅。

(三)實行稅收征管社會化,降低稅收征管成本

前面講到稅務部門要履行稅收征管的職能,就必須支付一定的人力、物力、財力等征稅成本,但受理性經濟人假設影響,稅務機關在依法征稅的前提下,也追求稅收收入的最大化,即稅務機關不能只是“悶頭苦干”,一味追求稅收零流失,而應該努力以最小的投入、最少的成本、最低的風險和最優的服務,來實現稅收收入的最大化。從這個意義上來講,稅收征管也是一種經營管理,也要講究效益,降低征稅成本,是稅收經營是否成功的關鍵。為此,稅務機關應該著力做好以下幾個方面的工作:

首先,積極建立社會治稅網絡,發動各種社會力量依法進行代扣代征代收、協稅護稅,充分依靠稅務師事務所等社會中介組織的力量進行納稅申報或進行稅務管理。

其次,不斷改革和優化稅制結構,縮小增值稅和營業稅間的稅負差異,減少各種名目的稅收優惠措施,簡化企業所得稅納稅調整操作,充分銜接好稅收制度與財務會計制度間的差異。廣泛利用計算機網絡進行無紙化操作,最大限度地簡化納稅申報程序,同時不斷加強稅務機關立于全方位的納稅服務意識,營造良好的納稅環境,提高納稅人納稅自覺性,從而增加稅收收入,降低征稅成本。

最后,健全稅收違法舉報監管制度,拓寬信息渠道,為稅源監控提供更全面的納稅人信息,進而降低稅收成本。為保證違法舉報制度的順利開展,建議建立一個全國統一的獨立的稅務違法社會舉報中心,由檢察機關統一行使舉報管理權和監督權,對舉報人實行身份保密制度,任何單位和個人都不得追查舉報人。對違反保密規定的責任人員,應給予嚴厲查處。對舉報有功人員則應給予相應的獎勵進行激勵和補償,激發其舉報積極性。

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【關鍵詞】中央政府 地方政府 分稅制 混合策略納什均衡 博弈

自1994年我國進行稅制改革，實行分稅制以來，按照統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權的原則，改變了原稅收制度和體制與市場經濟發展不適應的方面，極大的促進了國民經濟的健康發展，增加了中央財政收入，徹底扭轉了改革前中央財政收入比重偏低的被動局面，增強了國家對經濟的宏觀調控能力。但由于中央政府與地方政府的財權和事權劃分不夠清晰，激勵機制的缺失，監管力量的不夠、懲戒力度的不足，使得地方政府有著強烈的尋求財政制度以外收入的傾向。在一些經濟欠發達地區，“正門不通走旁門”，稅權不夠就濫用收費權，[4]使“費擠稅”現象愈演愈烈；而在經濟發達、稅源充足的地區，為了追求地方政府的長遠利益，則出現了“該征不征，藏稅于民”的現象[1]，任意、過度減免稅收，甚至默許地方企業逃稅，(不合法行為本文稱為“非法創收”)致使國家稅收大量流失、稅基受到侵蝕，削弱了稅收的正常增長機制。我們試從博弈論的角度，對上述問題進行建模分析，從而對關于稅制改革的論述給予理論上的佐證，并提出一些合理性建議。

一、模型的假設

1.為了簡化模型，假設博弈雙方是中央政府、地方政府的兩人博弈。雖然實際情況是中央政府與多個地方政府的博弈，以及地方政府之間的博弈。但通過該簡化模型，可以類推多人博弈的情況。（地方政府之間的博弈則是一種“囚徒困境”式的博弈）

2.博弈雙方都是風險中立的理性人。中央政府的效用目標是追求中央財政收入的最大化；地方政府的效用目標是采取一切手段追求地方政府收入的最大化。

3.博弈雙方的純策略各有兩種：中央政府對地方政府的行為有稽查、不稽查兩種；地方政府則有依法征稅、非法創收兩種。

4.中央政府對于地方政府的非法創收行為，只要稽查就一定能查出。

5.博弈雙方對雙方的得益充分了解，即信息是完全的。

6.收益矩陣見表1，各字母代表的意思如下：（以下字母均為大于0的正數）

R：中央政府在地方政府“依法征稅”的情況下，采用“不稽查”策略的得益。

C：中央政府采用“稽查”策略的成本。

r：地方政府采用“依法征稅”策略的得益。

c：地方政府采用“非法創收”策略的成本。

¢：地方政府采用“非法創收”策略，中央政府采用不稽查策略時，地方政府的超額得益。

p：地方政府采用“非法創收”策略的概率，則（1-p）是采用“依法征稅”策略的概率，0

q：中央政府采用“稽查”策略的概率，則(1-q)是采用“不稽查”策略的概率。0

C1：地方政府采用“非法創收”策略，中央政府采用稽查策略時，中央政府的損失。

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[2]中國跨國企業稅收管理方法初探./jgyangzx/art2008 93

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一、稅務籌劃的內涵

從世界范圍來看，稅務籌劃和對稅務籌劃的研究是從20世紀50年代末才真正開始的，而我國稅務籌劃起步則更晚，起源于20世紀90年代市場取向的經濟體制改革和稅制改革。

(一)稅務籌劃的定義所謂稅務籌劃，是指納稅人在既定稅制框架內，合理規劃戰略、經營、投融資等活動，旨在實現納稅人價值最大化和涉稅風險最小化的謀劃、對策與安排。稅務籌劃的外在表現是納稅最小化和最遲化、籌劃收益大于籌劃成本，即實現“經濟納稅”。嚴格意義上的稅務籌劃，要求既符合稅收立法規定，又符合稅收立法意圖。稅務籌劃不是萬能的，但稅務籌劃確實是有空間的。

(二)稅務籌劃與偷避稅的區別通過歷史考察發現：企業為減輕自身稅負，所采用的手段經歷了由低級到高級、由非法到非違法進而到合法的四個演變發展階段：偷稅、避稅、節稅與稅務籌劃。四者之間既有演進的邏輯連續性，也相互區別。稅務籌劃是一種合法行為，具有事前籌劃性特點；而偷稅是一種違法行為，通常也是一種事后行為。稅務籌劃與避稅的主要區別在于是否符合國家稅法立法意圖、政策導向以及政府所采取的態度，前者符合國家立法意圖，后者是納稅人鉆稅法漏洞。雖然在理論上稅務籌劃與避稅有一定區別，但在實踐中，兩者往往難以完全劃分清楚。避稅是一種逆法意識，節稅是一種順法意識；避稅不違反稅法或不直接觸犯稅法，而節稅則符合稅法。稅務籌劃的重要目的和結果就是獲取“節稅”收益，節稅是稅務籌劃的初級階段，稅務籌劃是在節稅基礎上的進一步發展，具有更豐富的內涵。

二、稅務籌劃思想的緣起與發展

稅務籌劃既有助于提高納稅人的納稅意識、實現納稅人經濟利益最大化、提高企業財會管理水平以及企業競爭力，又有助于優化產業結構和資源配置、提高稅收征管水平、健全和完善稅收法律制度等，具有合法性、超前性、目的性、普遍性、多變性、專業性以及政策導向性等顯著特點。雖然稅務籌劃方法多種多樣，各具特色，但是稅務籌劃中蘊含的根本思想(理念)具有普遍性，對增強稅務籌劃工作的科學性與可操作性具有非常重要的指導價值。迄今為止，系統性的稅務籌劃思想理論研究仍十分欠缺。

(一)稅務籌劃的系統思想企業所從事的經營活動種類繁多，在生產經營過程中面臨的稅收問題也多種多樣，如增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅，企業所得稅和個人所得稅等所得稅，城鎮土地使用稅和耕地占用稅等資源稅，印花稅、車船使用稅等行為稅，房產稅和契稅等財產稅。

企業生產經營活動主要分為供、產、銷等流程，這些大流程又由各種小流程構成。稅收與流程密切相關，稅收產生于經濟業務，業務流程決定稅收的性質與流量。通過流程再造和優化，可以相應改變稅收的性質與流量。在進行稅務籌劃方案設計時，通過形式轉化、“口袋轉移”和業務期間轉換，充分利用業務流程再造優勢來改變稅收。流程理念和轉化理念服務于系統思想，系統思想要求從整體和全局出發，綜合權衡各稅種的稅收負擔，決不能因為對某個稅種進行籌劃而將稅負轉嫁到另一個稅種，或者使某一環節稅負減輕的同時增加另一環節稅負，進而造成企業總稅負的增加，得不償失。

(二)稅務籌劃的戰略思想邁克爾?波特(Porter，1985)在《競爭優勢》一書中提出的“價值鏈(value Chain)”理論認為，一般企業都可以被看作是一個由管理、設計、采購、生產、銷售、交貨等一系列創造價值的活動所組成的鏈條式集合體。戰略聯盟是兩個及以上企業通過價值鏈某項或某幾項活動的共享與協調，達到拓展價值鏈和增強競爭力目的的活動。稅務籌劃是納稅人在稅收法律制度許可范圍內，通過對涉稅事項的巧妙安排和策劃，以達到稅后利潤最大化和涉稅風險最小化的財稅管理活動。稅務籌劃與企業的融資、投資和收益分配活動密切相關，而稅收又具有剛性和無償給付等特征，因此，稅務籌劃可能引致經營風險和財務風險，產生“牽一發而動全身”的連鎖反應。

稅務籌劃不僅是一個財務問題，而且是一種實現企業價值增長與戰略目標的重要工具。企業價值鏈某一環節的改善或優化。都可能與稅務籌劃發生直接或間接的關聯。因此，站在戰略高度，用戰略思想統領稅務籌劃工作，結合企業內外部環境的變化，將企業價值鏈與稅務籌劃有機結合，對企業未來全部涉稅事項進行統籌策劃，最終達到企業整體稅負最輕和涉稅風險最小化的稅務籌劃目標。

(三)稅務籌劃的契約思想公司是一系列契約的聯結，是人們之間交易產權的一種方式，市場經濟就是契約經濟。從契約角度考慮稅收問題，至少包括兩個層面：一是公司與稅務當局之間，存在著一種法定的契約關系，是依靠雙方對稅法的遵從來維護的，稅法就是一種公共契約；二是公司與各利益相關者(包括股東、債權人、供應商、顧客、職工等)之間，存在著復雜的博弈競爭合作關系，其博弈合作靠契約來維系。對于納稅人來說，樹立契約思想，可以在更大范圍內、更主動地實現統籌規劃，并按簽訂的契約，統一安排納稅事宜(蔡昌，2007)。

契約是維持各種社會關系最基本的因素。稅務籌劃在不同的國家和地區，或者在特定國家的不同經濟社會發展階段，得到稅收法律制度的認可度存在較為明顯的差異。當突破稅法的“容忍”限度，納稅人便無法再借助自由等契約理念的保護，以形式上的合法性掩蓋損公肥私的目的。由于對資源使用效率最大化動機的驅使、征納雙方的有限理性以及稅收法律制度的非完備性，導致契約理念在稅務籌劃中被異化，不僅使稅務籌劃喪失正當性，而且使契約理念本身的價值目標和功能遭到踐踏。在稅務籌劃中，契約自由空間的底限就是稅法邊界，稅務籌劃越接近稅法邊界，稅法剛性就越強；離稅法邊界越遠，稅務籌劃行為越安全。在現實中，稅收契約的非完備性及其執行的不到位，可能給稅務籌劃帶來空間。因此，需要促進稅務籌劃中被異化的契約思想向理性回歸，重塑稅務籌劃的合法性正當性基礎。

(四)稅務籌劃的博弈思想征納雙方需進行持續性的重復博弈，稅收征管者希望在發現避稅或節稅的路徑之后使之越變越窄；而納稅人試圖在這條路徑最終被封堵之前跨越過去。從博弈論的角度考察，以政府為主體的征稅人和以企業為主體的納稅人，是矛盾對立統一的雙方：政府憑借國家權力希望盡可能多征稅；而納稅人基于自身利益考慮，會想方設法少繳稅。在這場利益博弈中，國家是稅收法律制度制定的主體，納稅人則受制度的制約并依規納稅。稅負過高或過低，博弈雙方都難以達成一定的協議即“納什均衡”，很可能造成“雙輸”的局面。然而，協議被遵守的前提是遵守協

議的收益大于破壞協議的收益，在追求自身利益最大化誘因的驅使下，博弈雙方都有違反協議的動機。從而使協議的制定成為問題的關鍵。稅收法律制度就是博弈雙方的協議，因而在制定和實施時必須權衡稅收法律制度遵守或破壞的收益比較問題。

企業稅務籌劃就是納稅人在遵守稅法這一協議的前提下，根據稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項目和內容等，對企業涉稅事項進行減輕稅負，有利于實現企業財務目標的謀劃、對策和安排(蓋地，2008)。進行稅務籌劃時，信息是不完全和非對稱的。納稅人的稅務籌劃風險和征管者的查處是相互制約和影響的，征納雙方都在不斷地收集和利用信息來修正預期決策和行動，使得博弈結果偏離完全信息下的均衡狀態，這是一個不斷修正和重復的博弈過程?；槿藛T的業務素質和道德風險使得違規后被查處的概率及處罰具有不確定性。稅務籌劃者的決策不僅要考慮法律制度規定，還要根據稽查者對違規懲處的情況。推測自己被查處的概率和損失，從而確定稅務籌劃的可行性與邊界。此外，在稅務籌劃活動中，合作博弈能夠增進合作雙方的利益以及整個社會的利益，產生合作剩余，包括企業與企業、企業與稅務機關、企業與客戶之間的合作，這種合作并非雙方合謀、偷逃騙稅，而是一種正當行為，很多場合下都可以達到雙贏或多贏的效果。企業需要樹立博弈思想。既要協調好與稅務機關的關系。又要充分利用與客戶及其他企業之間的合作，在遵循稅收法律制度的前提下，充分利用稅務籌劃的空間，盡最大努力發揮出稅務籌劃的潛在功效。

(五)稅務籌劃的成本效益思想稅務籌劃的重要性在實踐中并非都能達到預期效果，其中，稅務籌劃方案不符合成本效益思想就是造成稅務籌劃失敗的重要根源。在稅收籌劃方案設計時，不能一味地追求稅收成本的最低化。忽略因該籌劃方案的實施引發的其他費用增加或收入減少，而必須綜合考慮稅務籌劃方案是否能給企業帶來凈收益。

稅務籌劃作為一種日益流行的財稅管理活動。在獲得增量收益的同時，必然會產生稅務籌劃成本。最優稅務籌劃方案是多種備選籌劃方案的優化選擇，必須綜合考慮，遵循成本效益思想。稅務籌劃收益是指納稅人因實施稅務籌劃而獲得的稅收利益，即實施籌劃方案前后產生的增量收益，包括顯性收益和隱性收益。稅務籌劃成本由直接成本和間接成本構成。直接成本是指納稅人為開展稅務籌劃而直接發生的人力、財力和物力的耗費，包括稅務籌劃方案的設計成本和實施成本兩部分(李大明，2008)。間接成本則是稅務籌劃的機會成本。通常。企業規模越大、經營范圍越廣、業務越復雜，稅務籌劃成本也就越高。稅務籌劃的成本效益思想要求將企業稅務籌劃方案可能發生的成本與預期收益進行比較。當稅務籌劃收益顯著大于稅務籌劃成本時，該籌劃方案才是科學合理的、成功的和理性的。此外，企業稅務籌劃還必須充分考慮貨幣時間價值，應將企業眼前利益與長期目標結合起來，使收益流和成本流現值化，以免造成企業短期行為。