財務合并報表的條件精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財務合并報表的條件范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、非同一控制下合并財務報表內部投資抵銷的問題

(一)合并財務報表的理論基礎問題合并財務報表的合并理論主要有兩種――主體理論和母公司理論，我國會計準則中有關非同一控制下合并財務報表編制原理的闡述兼有主體理論和母公司理論的某些特點，沒有明確到底是主體理論還是母公司理論。

(二)母公司以成本法為基礎編制合并財務報表的問題《企業會計準則第2號――長期股權投資》認為，母公司能夠對子公司實施控制的長期股權投資，采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法調整；《企業會計準則第33號――合并財務報表》認為，合并財務報表以母公司和子公司的財務報表為基礎，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制?！吨屑墪媽崉铡氛J為編制合并財務報表時，母公司要對子公司的長期股權投資按權益法在合并工作底稿中進行調整。但在控制條件下母公司長期股權投資日常核算采用成本法編制合并報表再調整為權益法的目的不明確。同時，母公司長期股權投資日常核算采用成本法編制合并報表再調整為權益法后，子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目的金額是否都需抵銷值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用權益法的條件下，將子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目的金額抵銷后，由于認為子公司的利潤分配(提取盈余公積)實際上限制了母公司的利潤分配，因此又補了一個將抵銷分錄中對子公司提取盈余公積抵銷部分重又沖回的分錄。《中級會計實務》認為，將成本法調整成權益法，抵銷子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目金額后，不需將已經抵銷的提取盈余公積的金額進行調整。

(三)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分的確認問題對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值差額部分的確認，企業會計準則認為應計入當期損益，企業會計準則應用指南認為在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤；一個認為計入合并利潤表，一個認為計入合并資產負債表。《中級會計實務》認為差額在合并當期應記入合并利潤表，貸記“營業外收入”項目，在合并以后期間調整期初未分配利潤。但在非同一控制在購買法的條件下，母公司在購買日只編制合并資產負債表，不需要編制合并利潤表。

另外，在對子公司可辨認凈資產公允價值的調整問題上，《中級會計實務》強調了在編制合并報表時，根據母公司的備查簿記錄，以子公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄對子公司個別報表進行調整，但并沒有將具體操作過程體現出來。

二、非同一控制下合并財務報表內部投資抵銷分錄的編制

(一)我國編制合并財務報表的理論基礎《企業會計準則》規定：子公司凈資產計價采用母公司理論的雙重計價；“少數股東權益”和“少數股東損益”列示采用主體理論。按實質重于形式原則判斷，我國編制合并財務報表的理論基礎實際采用了母公司理論。

(二)母公司日常核算成本法基礎上內部投資抵銷分錄的編制在合并工作底稿的編制中，若控股母公司日常核算采用權益法，母公司的長期股權投資和投資收益必然會隨著子公司凈利潤和資本公積而增減變動，造成母子公司間凈利潤、利潤分配、所有者權益的重復確認，導致抵銷分錄編制難度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司間重復確認的只有母公司的投資收益和子公司的利潤分配――現金股利分配，抵銷分錄編制難度會減輕許多。

母公司對子公司的長期股權投資采用權益法、母公司編制合并報表，均是控制基礎上權責發生制原則的體現。若母公司對子公司既采取權益法進行日常核算，又編制合并報表，實際上是母公司對子公司的兩度權責發生制確認，抵銷分錄便是對其中一個權責發生制――權益法的抵銷，由此造成了抵銷分錄的復雜。若在母公司長期股權投資日常核算采用成本法基礎上直接編制合并報表，既完整體現了權責發生制原則，抵銷分錄也會簡單許多。

篇(2)

一、合并報表的概念

合并財務報表是由母公司編制的，反映母公司和其所有子公司組成的集團作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量等相關信息的財務報表。

2006年，我國財政部對有關企業合并的部分進行了修改，了《企業會計準則第33號——合并財務報表》，作為我國上市公司編制合并財務報表的新的依據。它在很大程度上解決了作為財務會計四大難題之一的合并財務報表的相關問題，但仍然遺留了一些問題。

2011年5月12日，國際會計準則理事會（IASB）了《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》，對合并報表的編制作出了進一步的完善。

合并財務報表的合并范圍界定了納入合并報表編制的子公司的邊界。合并范圍的界定是編制合并報表的先決條件和基礎，它在很多方面影響著合并報表的相關性和可靠性。這決定了它能否為相關利益者，特別是外部信息使用者提供決策有關的重要信息。

二、控制的界定

界定合并報表的合并范圍時，控制被作為了確定合并范圍的核心標準。IASB對“控制”下了三重標準：（1）具有制定戰略方向及引導企業的各項經營和財務決策的能力；（2）具有一定經濟利益的權益；（3）能利用以上能力維持和增加自身利益。美國財務會計委員會（FASB）將“控制”定義為：一個經濟實體具有指導另一經濟實體經營活動的政策和管理的非共享決策能力，從后者的業務活動中增加自身的利益或減少自身的損失。并在隨后的安然事件的影響中添加了“實質控制”的內容。我國新會計準則則認為“控制”是一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。可見在這一點上，國際會計準則，美國一般公認會計原則以及我國現行會計準則都達成了一致。

對合并范圍的判斷標準有兩種：數量標準和質量標準。質量標準實際規范了控制的本質，而數量標準則是規定控制的形式。

對于數量標準，各個準則的界定都是相似的。我國新準則規定，控制權對應的持股比例應大于50%，也就是投資方所持有的股權超過被投資方總股權的50%，被投資公司就應該納入投資公司的合并報表。并且，新準則中的一大變化就是用“表決權”代替了“權益性資本”，表現了對實質控制的強調。

我國與IASB的質量標準是基本一致的，即母公司對子公司擁有控制權，以能控制于公司經營政策和財務決策為標志。質量標準強調了實質性控制。實際操作中，質量控制往往比數量控制更重要。而FASB則在此之外提出了“持有較大的少數表決權”的控制，這是結合美國目前上市公司的股權都非常分散的現狀提出的。這一觀點并未在我國與IASB的準則中出現。

三、合并理論的比較

合并理論作為合并財務報表的理論依據，在各國會計準則的建立和完善的過程中也經歷了艱難的發展過程。目前，比較有代表性的合并報表理論有母公司理論和經濟實體理論。而我國則是在經濟實體理論上進行了一定的變通，作為指導合并報表的編制的理論依據。

第一，母公司理論（Parent Company Theory）。

母公司理論認為合并報表實際上是對母公司的獨立報表的延伸。它從母公司的角度出發，主要是為母公司服務，而忽略了少數股權股東和其他利益相關者的利益。

在母公司理論看來，只有母公司的股東被算作了集團的股東，而子公司的少數股權股東則是被看作外界的債權人，少數股東權益成為集團負債，而其所享有的投資收益被認為是集團的融資費用。在會計處理中，母公司理論規定，對于少數股權股東來說，其在子公司中所擁有的凈資產只能用賬面價值計量，并不確認其與公允價值的差值。而母公司的股權對應的凈資產要用公允價值來計量，并且合并過程中所確認的商譽全部歸屬于母公司。

但實際上，母公司理論存在很大的缺陷。首先，它并沒有考慮子公司的控制股東多于一個的情況，忽略了其他控制股東對公司的影響，但這種情況在合營企業和聯營企業中普遍存在。其次，由于對子公司的凈資產在母公司與少數股東之間分配并采用不同的成本計量，不符合一致性原則。最后，少數股東的權益并不滿足負債的定義而被劃為負債，其收益也不符合費用的定義。

第二，經濟實體理論（Entity Theory）。

經濟實體理論是實體理論的發展，它強調了合并財務報表應該反映的是合并主體的全體股東，而不應該偏頗于母公司。

在該理論中，控制性股東與少數股權股東被同等對待。相對于母公司理論來說，經濟實體理論將少數股東權益列示在了所有者權益下，并不作為負債處理，合并損益表中反映的凈收益也反映的是整個集團的所獲得的凈收益。不論是少數股東權益還是控制股東股權，其所對應的凈資產都采用了公允價值進行計量?？梢哉f，經濟實體理論更加全面地反映了企業合并的實質。

第三，我國的做法。

我國舊準則采用的是母公司理論，但經過了會計準則的修訂，我國現行的做法實際上是經濟實體理論的一種變通。少數股東除了不享有企業合并時歸屬少數股東的商譽外，與母公司享有相同的權益。這種做法吸收了經濟實體理論的相關優點，即體現了少數股東的利益，擴大了合并報表的使用人群，也解決了計量不一致的問題。

四、合并報表合并范圍的確定

合并報表編制時，首先要確定其合并范圍。子公司已經作為一個獨立的會計整體進行了核算，其是否納入合并范圍可以在很大程度上影響合并財務報表的許多重要數據，對其產生極其重大的影響。下面將分別討論幾種特殊情況下的合并范圍的確定。

第一，間接持股。

篇(3)

一、關于定義：

新準則規定：“合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業?！?/p>

而《合并會計報表暫行規定》規定“凡設立于我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。”

可見新準則無論在報表的編制范圍上還是在反映的內容上都有所變化，尤其是增加了合并現金流量表和合并所有者權益變動表的編制，使得合并報表提供的信息更加全面。

二、關于合并理論

新準則中合并理論從側重母公司理論改為側重經濟實體理論，主要表現在以下幾個方面：

1、子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示．即少數股東權益包含在合并所有者權益總額內。

2、子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。說明合并凈利潤包括少數股東損益，合并凈利潤減去少數股東損益為母公司享有的部分。

3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的末實現內部銷售損益應當抵銷?？梢岳斫鉃槿~抵銷末實現內部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。

4、在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，但不包括少數股東權益享有的部分。

5、子公司凈資產增值，歸合并主體所有，即全額確認。

6、少數股東權益，在同一控制下按帳面價值計，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價值計，但不包括商譽中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。

可見在合并報表的這些主要項目上，大部分運用的是經濟主體理論，而像商譽的確認和少數股東權益的計價方法是經濟實體理論與母公司理論的結合，即修正的母公司理論，體現出母公司理論與經濟實體理論的日趨融合，這也是國際合并理論的發展趨勢。

三、關于合并報表編制方法

新準則規定“投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權益法進行調整”。

而按《合并會計報表暫行規定》的要求，投資企業對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權投資”帳戶中反映出來。

新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權投資的日常核算，而且提供的獨立財務報表具有相關性（國際會計準則理事會）。在編制合并財務報表時再按照權益法進行調整，調整項目比較集中。

四、關于合并商譽、股權投資差額、合并價差

我國合并報表與國際合并報表之間存在著一個顯著的區別，即不確認合并商譽，而以“合并價差”代替。如《合并會計報表暫行規定》要求“母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發生的合并價差，在合并資產負債表中以“合并價差”在長期投資項目中單獨反映?！逼渲小昂喜r差”是母公司對子公司投資成本（或購買成本）與子公司凈資產賬面價值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產公允價值與賬面價值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認凈資產公允價值的差額（即合并商譽）；企業集團內部債券投資與應付債券數額相互抵銷的差額。

并且按照《企業會計準則——投資》的規定，對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額，計入“長期股權投資－股權投資差額”。借差按一定攤銷期限進行攤銷計入當期投資收益，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分，而貸差計入資本公積。

可見合并價差是報表項目，并非帳戶，因為它不代表任何經濟含義，僅僅是每年編制合并報表時用以平衡報表左右金額的一個軋差數，一般不進行攤銷；而股權投資差額是對長期股權投資核算時產生的，但又不作為報表項目（編制合并報表時未攤銷余額進入合并價差項目）。這樣在合并報表的編制中，實際上涉及到了三個概念，即合并商譽、股權投資差額、合并價差，而這三個概念內容相互交叉，同時并存，而且合并報表編制過程中產生的問題都可能被作為合并價差處理，其包含的內容十分復雜，成了一個大雜燴，導致合并報表項目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會計準則一般將購買成本與取得該子公司可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，它不包括子公司凈資產公允價值與其賬面價值之間的差額，需進行系統攤銷或進行減值測試，對于企業集團內部債券投資與應付債券數額相互抵銷的差額，國際會計準則作為推定損益將其計入合并損益，在合并損益表中列示在新準則中規定“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示。”而且規定“母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目。”

另外新投資準則規定“權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本?！?/p>

由此可見本次準則修訂對于我國合并報表中存在的問題非常重視，結合國際發展趨勢，確認合并商譽，取消了股權投資差額和合并價差，使得前述三個概念并存的問題得以解決，并更加規范。

五、關于合并范圍

合并范圍是合并報表相關項目金額準確與否的關鍵因素，在新準則中強調實質性控制，（控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。）規定母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。

具體規定為：1、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

2、母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍；但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；④在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

經對比可以看出，無論在文字表述方面還是在具體規定方面新準則都更趨向于科學和規范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤的現象。

另外對新準則在應用中還需要注意以下問題：

（1）在確認合并報表范圍時要強調實質控制，應以質量標準為主，并輔以數量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：

①對于投資企業直接或間接擁有被投資企業超過50％的有投票表決權的股份，采用數量標準確認，但還需要根據實質重于形式的原則進行判斷，防止將名義子公司納入合并報表以粉飾報表的現象發生；

②對于投資企業未直接或間接擁有被投資企業超過50％以上的有投票表決權的股份（包括間接控股和直接控股），采用質量標準確認。即控制應該是指實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應該合并會計報表；相反情況下，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應該合并會計報表。這樣既可以避免混淆數量標準和質量標準，也有利于正確確定合并范圍。

（2）新準則規定“有證據表明母公司不能控制被投資單位時不應納入合并報表范圍”。筆者認為應增加對這一條款適用的詳細說明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報表附注中，對不納入合并范圍的子公司財務狀況進行充分披露，并對應披露母公司長期股權投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對子公司“投資”計價，另一方面又將這些經營不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報表虛計“投資”。

（3）對“所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍”的規定，需要具體分析，并區別對待，主要看該公司有沒有處置企業和清算的意圖，如沒有，應將其納入合并范圍。

篇(4)

摘 要 新的《企業會計準則》明確指出子公司所采用的會計政策應該和母公司的會計政策保持一致，合并財務報表是基于母公司和子公司的財務報表，再根據一些具體情況對子公司的財務報表進行調整。通過調整，提高了合并報表的可靠性和精確性。

關鍵詞 合并財務報表 母子公司調整

隨著當今席卷全球的合并浪潮和中國加入世界貿易組織，今后相當長的一段時間內，企業合并、特別是控股合并將成為中國經濟的重要特征之一。

在此經濟背景下，能夠綜合反映企業集團整體財務狀況、經營業績及未來前景的合并報表所反映的信息質量日益凸現。

而合并會計準則是編制合并報表的基礎，其規定直接影響著報表的信息質量狀況。在新準則下，報表的信息質量有很大提高，但是對比國際準則下仍有很大的改進空間。相信通過對準則的不斷完善和補充，勢必對提高我國會計報表的信息質量有很大作用。

一、合并報表信息過程中存在的問題

“實質控制”存在與否的數量標準不明確。新準則中只是規定，合并報表的合并范圍應當以“控制”為基礎加以確定。規定“母公司直接和間接方式擁有被投資企業半數以上表決權，標明母公司能夠對其實行控制，則納入合并報表范圍”。這樣的“控制”是建立在 50%表決權的基礎上，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。

因此，在多層交叉持股模式下，間接擁有的表決權如何計算，成為決定子公司是否納入合并范圍的重要因素。由于缺乏統一的政策規定，實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股權比例的乘積。在同一持股關系下采用不同的計算原則，會有不同的結果，從而直接影響合并范圍，這樣企業有時便會根據自己的需求選擇合并范圍。

母子公司行業差距較大時是否嚴格統一會計政策。新準則中明確規定：母公司應當統一母公司和子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。當子公司所采用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司規定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調整，或者子公司按母公司的會計政策另行編制財務報表。取消了舊準則中允許“子公司與母公司所規定的會計政策差異不大且對財務狀況和經營成果影響不大的情況下，母公司可直接利用該子公司個別會計報表編制合并報表”的規定。這體現了新準則對會計政策的一致性更嚴格的要求。會計準則的信息質量要求的重點由重要性原則向可比性原則的轉變。

二、完善我國合并報表準則提高報表信息質量的對策

在編制合并財務報表的時候要把對母、子公司做出調整的部分考慮在內，這關系到合并財務報表顯示出來的企業關于經營信息的準確性，它可以反映出調整策略是否合理。母、子公司的調整體現在以下三個方面：第一，母公司和子公司應當采取統一的會計政策，當子公司的會計政策和子公司有出入時，母公司應該對子公司的會計政策做出相應的調整，或者是子公司在和母公司會計政策相一致的條件下進行編制；第二，非同一控制下企業合并取得的子公司要對個別的財務報表驚醒調整，通過調整使合并后的財務報表和母公司保持一致；第三，根據權益法規定的內容，調整對子公司長期股權投資的力度。

（1）當母子公司行業差距較大是，要對子公司的會計政策進行調整，使其和母公司的會計政策保持一致。相對于新準則而言，舊的準則允許了子公司和母公司會計存在差異，這種差異的前提會計政策中的財務報表差異不大，且在一定程度上不會對企業的財務狀況和效益產生影響，這時母公司可以根據子公司提供的財務報表進行合并報表的編制。新的準則要求子公司的會計政策和母公司保持一致，體現了合并報表的嚴謹性和精確性。母公司和子公司會計政策的一致性，使合并后的財務報表信息更具有可比性。會計信息應該突出可靠性和可比性，當兩者需要取舍的時候，最基本的是一定要保證信息的可靠性，其次保證信息的可比性。這就要求在編制財務報表的過程中，為了保證會計信息的可靠性，當母公司和子公司的會計政策出現差異的時候，會計報表要首先確保的客觀真實，其信息必須能夠真實的反映出企業的經濟活動，子公司的會計政策可酌情不做修改或者保留其自身獨特的部分后，對其它部分進行修改使其和母公司保持一致。

（2）對合并取得的非同一控制下子公司的財務報表的調整。同一控制下和非同一控制下企業合并而得到的下屬公司，都應列到合并報表的范疇之內。同一控制下企業取得的子公司，母公司不需要對其進行財務報表的調整，因為合并而來的子公司原來就在母公司的管轄范圍之內，在會計政策和母公司是保持一致的，其經營策略也是按照母公司的路線來進行的，這就決定了同一控制下子公司在交接以后只需確定一下財務報表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，這個子公司是從一個母公司的旗下移交到另個公司的旗下，在不同的公司其所采用的會計制度是不一樣的，其前體是合并前母公司確認的價值，因此交接后需要對子公司的資產、債務等進行重新的確認，之后子公司的會計政策要和母公司的保持一致，重新制定財務報表。

（3）根據權益法規定的內容，調整對子公司長期股權投資的力度。

根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱長期股權投資準則）的規定，投資企業能夠對被投資企業實施控制的長期股權投資應采用成本法核算。投資企業和被投資企業就相當于母公司和子公司的關系，這就決定了長期的股權投資母公司要對子公司進行一個成本方面的核查，財務報表的合并要依據權益法規定的母公司對子公司長期股權投資做出相應的調整，子公司在經營過程中出現虧損，成本核算長期投資的過程中，要調整子公司當期實現的凈損益份額；當子公司實現盈利的時候，要依據權益法核算，對子公司當期的盈利進行一定的調整。

三、對我國豁免編制財務報表的思考

國際準則中規定同時滿足四個條件的母公司可以不編制財務報表。國際財務委員會的這樣決定主要是結合會計實務，依據“成本效益”原則，在能夠充分滿足投資者對會計信息需要，并且可以從其他途經可以獲得等價信息的前提下，盡可能的減少重復信息的公布，減少一部分公司的編制程序和工作量，節約社會資源。

在我國，目前我國存在大量的多層級結構的母子公司關系，按照新準則，各級母公司均要編制財務報表。我國會計準則委員會這樣的規定是從我國會計報表的發展狀況出發的。由于我國的合并報表起步較晚，會計準則的制定也不盡完善，使得現階段我國許多企業的財務報表信息不充分，不規范，因此有必要讓更多的母公司，特別是中間層級的母公司提供合并報表，有利于投資者能夠多方閱讀相關公司合并報表，個別報表，分部報告等信息，通過報表間相關科目之間的鉤稽關系，去偽存真，更加了解投資企業的真實情況。

因此現階段，要求我國所有母公司都提供合并報表是十分必要的。

但是，隨著我國會計準則的不斷發展和完善，企業財務報告的內容和形式也會隨之變得規范，那時是否有必要讓所有的母公司都提供合并報表呢？

答案是否定的，否則結果只會較低社會效用，讓部分母公司豁免編報是一種趨勢。但是由于我國國情以及合并報表的發展現狀和國際有較大差異，因此不能直接照搬國際準則對豁免編制合并報表的規定。因此只能是在借鑒國際準則相關規定的基礎上，制定符合我國的政策。

小結：會計理論的發展和經濟的發展是密不可分的，合并報表使母公司和子公司在會計政策方面保持了一致，利于企業控制更多的資源，使企業的各個部分協調一致，提高企業的競爭力。

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[6]付丹紅.企業財務報表合并范圍探討.財政監督.2009(10).

[7]周瓊,趙喜倉.中美合并會計報表的比較與思考.財會通訊(學術版).2005(11).

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【關鍵詞】企業；合并財務報表；問題

一、企業合并財務報表的思考

1.進行合并報表范圍調整

新會計準則中合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并范圍應當以控制為基礎予以確定，并明確規定“母公司應當將其全部子公司歸納入合并報表的合并范圍?！薄澳腹究刂频奶厥饽康闹黧w也應當納入合并財務報表的合并范圍?！庇纱丝梢姡庸镜睦麧檶⒅苯訉ζ髽I集團整體的利益有所影響，這樣，企業集團出于自身的原因目的，在進行合并報表編制時，常常會采用調整合并報表范圍的方法來進行盈余操控。相比于舊準則，新準則對合并范圍加大并加以明確。但是，由于我國集中度較高的公司股權，上市公司常常成為集團大股東進行融資的窗口。當上市公司想要在資本市場融資需要提高賬面利潤時，集團大股東常常通過并購重組將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內剔除掉，有時，集團公司也會采用相反的方式方法來進行處理。上市集團公司通過對報表進行合并調整來進行盈余操控所采取的方式方法主要表現為：一是通過變動持股比例、進行期中收購等方法調整合并報表的范圍，來調節利潤，從而達到盈余操控的管理；二是通過多種持股的方式，使公司間合并范圍變得復雜化，從而使得審計工作、監管工作的難度加大，為盈余操縱管理做好鋪墊；三是通過資產重組來改變其在子公司的權益比重，從而達到調整合并范圍的目的；四是通過對某個公司進行關聯交易進行秘密控制，但是該公司在法律的表現形式上又不具備成為其子公司的條件，使之沒有納入合并報表的必要性，此時，隱蔽性更強。

2.對合并商譽的處理方法

在所有權理論中，對于合并所產生的商譽是母公司合并成本與享有子公司可以辨認凈資產公允價值的差值，這全部歸于母公司，在合并財務報表中并沒有反應所有的商譽；在母公司理論中，對于商譽的處理和所有權理論中是相同的，同樣歸屬于母公司，商譽僅僅被列于母公司的部分；在實體理論中，商譽的決定是由子公司的推定整體價值和可以辨認凈資產公允價額之間的差值，屬于全體股東的范疇，在母公司以及少數固定之間進行分配。

3.合并財務報表中少數股東權益和損益的體現

在所有權理論當中，少數股東權益和少數股東損益在合并報表中沒有完全體現，他們只能在公司的個別報表中尋找出來；在母公司理論當中，少數股東所擁有的負債、資產和所有者權益都作為負債來處理，在財務合并報表中作為負債和所有者權益之間的一個單獨表示。少數股東所擁有的收入、費用和凈利潤當作公司的費用，當作在凈收益之前的抵減項目處理；在實體理論中，財務合并報表體現少數股東的權益資本，通過“少數股東權益和損益”在財務合并報表當中體現。

二、對于企業合并財務報表的政策及建議

規范調整企業合并財務報表的問題，不單只是關系到企業財務報表的信息質量，對投資者的投資決策信心也有很大影響，進一步關系到資本市場的健康茁壯發展。因此，完備完善相關的會計準則、會計制度等一些規章制度的同時，還應當加大相關政府部門的監管力度。

1.加強合并財務報表的信息披露

在有效市場中必不可少的是規范合理的會計信息披露制度，它應當以財政部門為主，充分關注證券監管部門、會計事務所、企業等一些機構的合理化建議，盡快完備完善現有會計信息披露制度，并因時制宜的制定出市場所需要的、新的規范性法規制度。對于企業必須披露的會計信息內容、時間、方式方法及違規后的處理應當做出詳細明確的規定，從而增強其操作性。只有通過這種方式，才能增強企業的透明度，企業在進行財務報表的過程中所進行的盈余操控才能對投資者以及政府監管部門所識別，從而對企業財務報表信息質量的提高做出一點貢獻。

2.增強合并財務報表的監控力度

合并財務報表在盈余操控上存在一定的隱蔽性，所以，在審計的過程中要深入貫徹風險導向的審計理念，尤其是應當重點關心合并財務報表、企業并購重組的項目。

3.對合并財務報表的合并范圍進行深入探討

在新會計準則當中明確規定財務報表的合并范圍，它是依據會計準則中相關控制的要求來確定的。因此，在進一步的完備完善準則中，可以對控制進行多方面多角度的具體化。表現為，在判斷企業對被投資單位有沒有形成控制時，應當充分將被投資單位的股權結構、董事會的組成、日常的經營管理狀況。與此同時，當期因為購買子公司或者是其他原因而導致合并財務報表的范圍發生變化時，應當在財務報表的附注中披露合并范圍的變化狀況，還要在附注中標注對被投資單位已經形成控制或是沒有形成控制的判斷依據。

三、總結

總而言之，新準則及其應用指南的出臺，規范了合并報表的合并范圍問題，阻斷了一些上市公司任意改變合并報表年報編報的合并范圍，操縱公司當前或以后年度的合并報表，人為粉飾集團的利潤。

參考文獻：

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合并報表以準則形式出現以后，我國財務工作才開始與國際接軌，這為我國海外上市公司的財務報表工作減輕了負擔，同時也體現出來一定的國際性。但是經過大量的實踐發現，編制合并報表時盈余公積抵消問題一直都存在，因此有必要針對合并報表與盈余公積的相關問題展開分析?；诖?，本文首先簡要分析了合并報表的重要性及對公積盈余的影響，然后深入主題從幾個不同方面對合并報表與盈余公積的相關問題展開了分析。

【關鍵詞】

新會計準則;合并報表;盈余公積問題

會計合并報表是指將母公司和下屬子公司的會計報表合并在一起，這樣才能將集團的財務情況、現金流量及經營情況準確的反映出來。表報使用者可以利用報表合并來得到自己需要的信息。在合并報表的編制中盈余公積抵消一直都存在很大爭議。本文基于這種情況試圖以合并報表對盈余公積問題為切入段，對相關問題展開進一步分析，以更好的把握會計學難點問題。

1、合并報表的重要性及對公積盈余的影響

隨著社會經濟的發展，人們對企業財務會計信息的需求逐漸升高，報表使用者不僅包括企業管理者、政府相關部門，同時還包括社會公眾。報表是反映企業財務信息的主要載體，要想將集團的財務情況準確反映出來，就要利用合并報表的手段。新會計準則出臺以后相關部門曾經做過調查，結果顯示，報表合并對企業財務情況的影響排在前幾位，由此可見報表的重要性。合并報表是一個經濟主體，其產生的影響需要加以討論，因為情況比較特殊，現在不做進一步的討論。企業在合并報表時應該將公允價值作為主要基礎，對個別會計報表展開調整，調整的過程中可能會對個別報表凈損益產生影響，這是因為站在合并報表的角度上來看，需要對子公司的會計報表進行模擬，經過調整以后的會計報表應該充分負荷法律主體條件，隨之產生的凈損益影響也需要站在子公司的立場上對盈余公積進行調整，這部分調整應該看做是子公司報表內的調整?！镀髽I會計準則講解》中針對合并報表特別規定，報表合并應該以母公司與子公司為基礎，充分結合其他相關資料，以權益法為資料對子公司長期股權投資進行調整以后，由母公司進行編制。

2、新會計準則下合并報表對盈余公積相關問題

2．1連續編制合并報表中盈余公積的抵消。

因為合并報表是按照母公司和子公司中個別報表進行編制的，母子公司個別財務報表中并沒有體現出上年編制合并抵消分錄的抵消結果，所以在編制合并報表時應該適當調整年初未分配利潤的報表項目。通常情況下上年調整及抵消分錄中涉及到利潤分享的地方，應該對年初未分配的利潤進行調整。而關鍵在于在調整年初未分配利潤時，是否需要對盈余公積進行相應的調整呢?這一問題需要充分結合上年調整及抵消的結果展開分析，因為本年對上年初未分配利潤進行調整的目的在于保證和別財務報表編制與上年合并財務報表年末數是一致的。所以，如果在上年編制調整過程中，沒有對盈余公積進行調整，這種情況下在本年需要對年初未分配利潤展開調整，這時是不需要調整盈余公積的。

2．2長期股權投資核算方法和盈余公積抵消。

新會計準則實施以后，按照其中的規定，母公司對子公司長期股權投資進行核算時需要用到成本法，在合并報表編制過程中可以將其調整為權益法，并抵消子公司所有者權益。在成本法與權益法調整的過程中，是不是需要相應的對盈余公積金額進行調整呢?因為母公司核算子公司長期股權投資時僅在個別財務報表上利用成本法，所以子公司當年零利潤并沒有在母公司報表中進行確認，而合并報表編制時子公司盈余公積已經全額抵消，這種情況下子公司當年的全部凈利潤都會被轉入到合并未分配利潤中。至于這種做法是否具有合理性，還要站在合并財務報表編制的目的來分析，上文中已經提到，子公司盈余公積抵消并不是由于母公司對子公司長期股權投資核算采用了權益法，并在核算過程中確認投資收益中計提了盈余公積，從經濟主體的角度上來看，子公司就是一個分部，它是不能存在所有權項目的。所以，子公司盈余公積抵消應該和母公司對子公司投資的核算方法選擇沒有直接關系。

2．3處理子公司當年度盈余公積轉增資本。

假設子公司在當年利用盈余公積轉增了資本，那么累計盈余公積就會相應減少，按照以上的計算方法展開調整，那么提取盈余公積和調整期初未分配利潤的和將會遠遠大于子公司期末盈余公積，當然這個結果是不容懷疑的。由于子公司盈余公積轉化的資本是資本形式上的轉化，并沒有與資本積累范疇脫離，同時其性質、功能等也沒有發生實質上的變化，所以，需要對其急需展開調整，且調整以后的結果應該與子公司期末盈余公積、已轉為實收資本的和乘以母公司的股權比例相等。

綜上所述，在新會計準則下具體抵消處理過程中，不僅要以相關準則及規定展開抵消處理，同時還要注意投資子公司收益部分中提取的金額，母公司擁有的金額如果超過母公司提取的盈余公積，超過的部分應進行調整分錄，如果盈余公積較大，應該按照相關規定和準則作抵消處理。

【參考文獻】

［1］吳克平，于富生，黎來芳．新會計準則影響中國上市公司的盈余管理嗎?［J］．上海經濟研究，2013(8)

［2］張然，張會麗．新會計準則中合并報表理論變革的經濟后果研究———基于少數股東權益、少數股東損益信息含量變化的研究［J］．會計研究，2008(12)

篇(7)

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表的編制一般是為了滿足企業管理層和外部利益相關者的信息需求，前者通過合并財務報表能夠充分掌握企業的經營成果以及財務狀況全貌，從而更加科學合理地對企業資源進行分配，后者則通過合并財務報表掌握經營者對資金受托責任的履行情況。

合并范圍是指在編制合并財務報表時哪些子公司或被投資主體需要涵蓋在合并報表之內、哪些需要排除在合并報表之外，確定合理的合并范圍是正確編制合并財務報表的基礎和前提條件。

二、我國合并財務報表及合并范圍相關規定歷史沿革

合并報表最早出現在美國，不少美國公司早在20世紀初就已公布這種報表。我國以前無相關準則，直到1995年才頒布實施了《合并財務報表暫行規定》。該規定中對合并范圍的解釋主要運用了“50%以上權益性資本”和“其他法定控制”形式，并對關停并轉、已宣告清理和已宣告破產、準備近期售出而短期持有、非持續經營等多種情況的投資予以合并豁免。之后在1996年度的《關于合并會計報表合并范圍的復函》中又提供了小微子公司的合并豁免，即子公司資產、收入及凈利潤所占比重較低時可以不納入合并范圍。這些規定導致了部分企業隨意調整合并范圍以達到盈余管理的目的。

結合我國企業在合并財務報表方面的實際情況，參照國際會計準則27號（2003），財政部于2006年了《企業會計準則第33號――合并財務報表》，強調以控制為基礎確定合并范圍，并把可轉債及其他可能影響控制權判斷的因素都考慮在內，遵循了實質重于形式原則。準則刪除了原規定中對于小微子公司及特殊行業子公司合并豁免的規定，但仍然保留了關停并轉等子公司的合并豁免條款。

三、新準則中合并范圍界定的重大變化

為了進一步規范企業合并報表的編制和列報，適應新的經濟業務如結構化主體的出現，減少企業通過合并范圍進行盈余管理或利用特殊實體進行資金融通等行為，財政部于2014年2月17日印發了《企業會計準則第33號――合并財務報表》，重新審視了合并財務報表準則的適用范圍，明確合并范圍應當以控制為基礎予以確定，并對控制的定義、實質性控制概念以及對被投資方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范圍的確定更加實質化。

（一）合并主體范圍擴大

舊準則中“母公司”是指有一個或者一個以上子公司的企業，新準則中“母公司”是指控制一個或一個以上的主體（含企業、被投資單位中可分割的部分以及企業所控制的結構性主體等），新準則中關于母公司的定義范圍較舊準則有所擴大。

（二）控制的定義發生變化

舊準則中“控制”是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。新準則中“控制”是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

（三）控制的判斷標準發生變化

舊準則規定母公司擁有被投資單位半數以上表決權即可將該單位納入合并范圍，而擁有半數以下表決權時，可以通過與被投資單位其他投資者之間的協議、公司章程或協議等形式重新確認母公司的控制權。新準則要求在判斷投資方是否控制被投資方時，應考慮所有的事實和情況，當且僅當投資方同時具備上述定義中的控制三要素時，投資方才能控制被投資方，如果相關事實和情況發生變化導致控制要素變化時，投資方應當進行重新評估。新準則引入了實質性權利、實質性控制、對被投資方可分割部分的控制、可變回報、人和委托人等概念，以更好地幫助投資方判斷是否具有控制權。

四、新準則合并范圍變化產生的影響及其對策

新合并財務報表準則的施行將給企業帶來各方面的影響。一是由于新準則要求所有子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并范圍，同時又從增加可操作性考慮提供了多種實質性控制的判斷，這些規定將使合并報表的會計信息更加全面和客觀，從而有利于相關利益者的決策。二是由于新準則參照國際準則重新詮釋了控制的概念，弱化了舊準則中的定量指標而強化了實質控制的概念，這將增加會計人員的職業判斷空間，會計信息的供給成本將進一步提高。三是新準則規定除了投資性主體外不允許有其他情況的豁免，這就對企業長期處于待清理狀態的子公司提出了挑戰。