財務舞弊的概念及特征精品(七篇)

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篇(1)

【關鍵詞】關聯方交易 關聯方交易舞弊 對策

一、關聯方交易的概念及影響

（一）關聯方交易的概念

關聯方作為關聯方交易的主體，對其明確地加以界定是判斷某項交易是否屬于關聯方交易之基礎。我國財政部《企業會計準則第36號――關聯方披露》中明確界定了關聯方的內涵：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方”。

（二）關聯方交易的影響

（1）關聯方交易的積極方面。首先，集團內部組織的交易活動可降低市場交易成本，提高經營效率。企業集團以資本或其它經濟利益為紐帶，依靠控制、共同控制或施加重大影響，實現集團內部縱向的行政權力指導和資源配置。

其次，組建企業集團進行內部財務和經營政策協調可以構筑市場競爭優勢。多個企業通過資本紐帶或按照一定的協議組成企業集團后，可在政策制定中進行充分協調，形成戰略協同效應，降低單個企業經營風險。

（2）關聯方交易的消極影響。首先，關聯方交易有可能侵害非關聯股東、債權人和公司整體的利益。在關聯方交易中，處于控股地位的大股東往往利用表決權優勢對上市公司關聯方交易做出安排，損害了上市公司整體的利益，也侵害了少數股東和債權人的利益。

其次，關聯方交易也可能會進一步對證券市場構成嚴重危害。證券市場的投資者是證券市場的基礎，但如果證券市場成為少數人士利用關聯方交易攫取利潤的游戲場所，投資者將會對市場喪失信心，最終將會遠離市場。

二、關聯方交易舞弊的手段

（1）虛構經濟業務，人為抬高上市公司業績。有些股份制改組企業因為主營業務收入和主營業務利潤達不到規定比例，便通過簽訂虛假合同的方式將其產品銷售給母公司，或者通過將其商品高價出售給關聯方，從而使其主營業務利潤脫胎換骨。

（2）高價或低價轉讓、置換和出售資產。上市公司將不良資產和等額債務剝離出去，以降低財務費用和避免不良資產經營所產生的虧損或損失；上市公司將不良資產高價轉讓給母公司，從而獲得一筆可觀的收益；母公司將優質資產低價賣給上市公司，或是與上市公司的不良資產進行置換。

（3）以低息或者高息發生資金往來，調節財務費用，操縱企業利潤。較為普遍的情況是占用的金額、收費標準均未公告，投資者無法對此合理性作出恰當的判斷和預計。具體做法是，向母公司收取資金占用費，或者為增加利潤，上市公司向被投資企業收取資金占用費。

三、關聯方交易舞弊審計存在的問題

由于準則的不完善以及滯后性，再加上未形成規范和科學的審計程序等，關聯方交易舞弊審計存在著很多問題。

（一）審計目標不明確，審計責任模糊

審計準則再三強調上市公司財務報表審計的目標是對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，目的是提高財務報表的可信賴程度。在這一基調下，很多注冊會計師認為只要按照一定程序執行了審計工作，無論是否發現關聯方交易舞弊行為，都不會負主要責任。因此，在有限審計資源條件下，對于關聯方關系及交易的關注程度不夠，也是近年來上市公司大肆利用關聯方進行財務舞弊的誘因之一。

（二）尚未形成一套規范而科學的關聯方交易舞弊審計程序

外部審計服務的是大眾群體，必須有一套具有規范性、專業性和科學性等特點的行為準則，對注冊會計師行為加以規范?？紤]到關聯方的特殊性與復雜性，為降低審計風險，關聯方審計準則和舞弊審計準則等具體準則都給予了關聯方交易舞弊審計一定的重視。但因為沒有針對關聯方交易舞弊設計專項審計，許多注冊會計師在審計關聯方交易時，為節省資源，僅僅按照一般的交易審計程序對其進行審計。

四、關聯方交易舞弊的審計對策

目前，我國市場環境充分的表現出了多變性和經濟活動的復雜性。有些關聯方交易不會主動披露，難以察覺。這就給審計工作增加了極大的難度，使得審計風險增加。因此為了降低審計風險，在進行關聯方交易審計時應該做到：

（一）依據關聯方交易特征，確定審計重點

關聯方交易的審計中，發現反?，F象要深入審查，應特別注意：①購銷價格反常、售后短期內回購、低價售給無需經手的中間企業、貨款久拖不還、貨款未清又賒欠等購銷業務。②資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業等資金融通業務。常見的手法有企業將款項借給其關聯方后，謊稱該公司無力歸還，然后分多筆將該借款作壞賬注銷，實質上起到轉移資金和利潤的作用。③反常的投資收益、利息收入、租金收入……

（二）針對關聯方交易舞弊的特點，選擇適當的審計程序

可采取以下程序：①查閱證監會和有關管理部門對關聯方交易披露的檔案資料。②評價被審單位確認的關聯方交易，判斷是否存在虛假的關聯方交易。③函證被審單位的關聯方或關聯方的注冊會計師，以確定其關聯方交易的存在。④審查商品、機器設備或建筑物等購銷的會計記錄和金額，特別是審計截止日前后發生的金額較大的交易。

（三）審查關聯方交易的會計處理的正確性、合理性、公平性

需重點關注：①審計商品及其它資產的購銷業務，以確定關聯方之間是否按公平價格作價，相關的原始票據是否齊全。②審查關聯方間相互提供勞務情況，判斷是否按獨立企業間的業務往來收取或支付費用。③要正確判斷上市公司與關聯方在資產重組中資產的價值是否公允。

注冊會計師在審計時應特別注意關聯方交易是否存在舞弊行為，保持應有的職業道德與職業懷疑，快速準確的發現關聯方交易舞弊并出具正確的審計報告，更好的為委托人服務，也更好的維護中國的審計市場與投資市場的良性發展。

參考文獻：

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關鍵詞:公允價值;金融工具;影響;對策

一、公允價值的概念及其屬性

在新會計準則中,會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等五類。其中公允價值計量屬性指的是資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。可見,公允價值作為一種新計量屬性,其最大特征就是來自公平交易的市場,是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識,這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

公允價值與歷史成本通常被認為是當前財務會計的兩種最主要的計量屬性。相對于歷史成本而言,公允價值具有以下兩大特點:一是相比歷史成本強調的是某一時點狀態,公允價值更加注重動態過程。隨著時間流動,公允價值也會不斷變化,每個時點上的公允價值都不同。二是公允價值站在市場角度用公平成交價進行計量,其形成并不一定要通過真實交易,也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環境,公允價值就是最可能達成交易的價格。

二、金融工具的公允價值計量及其影響

根據《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定:以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債,如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等;再如企業不作為有效套期工具的衍生工具,如遠期合同、期貨合同、互換和期權等。此外,企業可以基于風險管理需要或為消除金融資產或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當期損益。

公允價值是金融工具最理想的計量屬性。運用公允價值計量屬性對金融工具進行確認、計量及披露,提高了會計信息的相關性,也使得衍生金融工具可以有表外披露轉為表內核算,有利于及時、充分地反映企業的衍生金融工具業務所隱含的風險及對企業的財務狀況和經營成果的影響。公允價值計量有利于強化外部監督,各相關方面的利益人可根據會計信息對公司作出合理判斷和預測,通過各種形式形成對公司的外部監督。

三、完善公允價值的對策

第一,積極建立有效的市場,營造與公允價值相適應的環境。要在我國要建立公允價值計量屬性必須要從完善產權資本市場、健全制度規范入手,建立健全專業評估機構,加強市場監管等等,從而阻斷利用公允價值計量來操縱企業利潤,粉飾財務信息的后路。引入公允價值計量屬性的前提,必須建立統一而又充分競爭的交易市場。就目前我國的市場環境而言,急需完善資本市場,擴大債券市場、票據市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場,建立充分競爭的金融工具交易市場。同時要打破行業壟斷,降低金融的準入條件,允許私營、民資進入金融領域,打破分業經營的限制,鼓勵混業經營,引入充分的市場競爭機制。

第二,建立具體的財務準則,理順計量屬性之間的關系。我國的基本準則在地位和作用上與國外的財務概念框架結構類似,目的在于指導具體準則的制定,但我國的具體準則體系尚處于初建時期,出現了具體準則晚于基本準則的現象。所以,在借鑒國際先進經驗時,應當處理好國際慣例與我國國情的關系、繼承與發展的關系、科學規范與便于操作執行的關系,建立起符合我國國情的具有我國特色的財務概念框架結構。同時在制定具體準則時,避免具體準則制定的相互矛盾,從而降低準則實施者利用不同的準則規定,創造條件迎合自己中意的規定,在公允價值計量和歷史成本計量中搖擺不定。

第三,引入全面收益報表,做好公允價值信息披露。新準則規定,對交易性金融資產,取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產進行后續計量,公允價值的變動計入當期損益。如此以來,上市公司進行短期股票投資的,將完全采用市價法。對衍生金融工具以公允價值計量,并反映在會計報表內。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財務報表帶來過大的波動,應當加強其對利用衍生金融工具的風險管理,并充分考慮衍生金融工具對會計報表的影響。實行公允價值計量后,金融資產的公允價值波動計入當年損益,也將對上市公司的利潤產生較大的影響。通常情況下,企業的期末損益包括兩個部分,即已確認已實現的損益和已確認但未實現的損益,而傳統的損益表只對第一部分進行反映,對第二部分只在表外披露。隨著公允價值的引入以及金融衍生品交易的日益增多,已確認但未實現的損益將會大幅增加,對企業整體損益情況產生更大的影響,只有將其在表內加以反映,才能使企業的會計信息保持公允,使利益相關者能夠更加全面清晰地了解到企業真實情況。通過在全面收益報表中將兩種損益分而置之,把已確認但未實現的損益放入其他全面收益中反映,會使企業的利潤來源更加明晰。

第四,不斷提高會計人員素質,樹立正確的思維觀念。不斷加大教育投入,培養具有公允價值觀念,懂理論會實務,職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應用公允價值的需要。要提高會計人員的職業道德,依靠“德治”來防止會計舞弊;另外,要提升會計人員的業務素質,加大會計人員的教育培訓投入,使會計人員對新準則中的公允價值有正確的理解,樹立正確的思維觀念,提計人員的實際操作能力,培養具有較高專業水平的會計人員,有助于公允價值在操作層面上的推廣。

參考文獻:

1、羅拉.新會計準則下的公允價值概念新探討[J].改革與開放,2009(5).

篇(3)

（一）會計電算化的概念。會計電算化是以電子計算機為主將當代電子和信息技術應用到會計工作中的簡稱。通過應用電子計算機代替人工記賬、算賬、報賬，以及完成部分會計信息的處理、分析和判斷的過程。有利于促進會計工作的規范化，提高會計工作質量，減輕會計人員的勞動強度，提高會計工作的效率，更好地發揮會計的職能作用，為實現會計工作現代化奠定良好的基礎。

（二）會計電算化的特征。由于會計電算化是一個企業信息的集中載體，并且具有很強的數據庫的作用，因此會計電算化的特征包括信息系統的特征以及數據庫的部分特征。

1、信息系統的特征。所謂信息系統，就是從數據的收集、存儲、處理到傳輸使用的整體。電算化會計系統是指對會計數據的收集、存儲、處理與報告使用會計信息的管理信息系統。同時，會計管理信息系統又是企業管理信息系統的一個重要子系統。

2、數據集中存放和管理的特征。電算化會計改變傳統會計數據重復記錄分散存放而帶來的弊端，采用先進的數據庫及數據倉庫技術，實現了數據分類集中存放，既保證了數據的可靠性，又可以從此完全取消各種會計明細分類賬和對賬操作，實現數據共享。

二、我國會計電算化發展現狀

計算機自誕生以來發展到今天，儼然成為了各行各業發展不可替代的一部分，對于企業經營而言實現會計電算化代替人工賬已成為現實，加強發展我國的會計電算化事業，實現會計工作手段的現代化，是推動會計改革，充分發揮會計治理職能的重要保證。然而，與此同時也暴露出了很多新技術引進后的弊端?？v觀我國現階段會計電算化在企業內部的應用我們不難發現，在我國的會計電算化工作缺乏統一的規劃和組織協調;內部控制制度仍不完善;多數單位電算化都是應用于代替手工核算，僅僅是從減輕會計人員負擔提高核算效率方面入手，根本未認識到建立完整的會計信息系統對企業的重要性，導致現有會計提供的信息不能及時、有效地為企業決策及管理服務;而且由于企業的重視力度不足，在軟件更新及硬件投入等方面支持力度不夠等，使得我國會計電算化還存在著許多問題。這些問題的背后就是不法分子進行舞弊的平臺，隨著會計電算化的飛速發展，利用電算化系統的弱點進行舞弊違法犯罪活動也在不斷增加。

三、我國會計電算化運用存在的問題

（一）市面上現存的會計軟件存在諸多局限性。通過觀察我們不難發現，現在市面上流通的多數會計電算化軟件較多的重視了核算卻忽略了企業運用會計軟件真正的目的就是核算。會計電算化產生的目的是將財會人員從繁重的算賬、報賬工作中解脫出來，并且可以把主要的精力放在加強財務管理方面。但我國大部分單位只重視報賬，忽視管理，使用會計軟件的總賬、工資、固定資產、報表等核算內容較多，致使會計軟件開發商提供的具備管理型功能的成本核算、預算、分析等模塊內容設計過于簡單，功能還不夠全面，限制了會計電算化管理功能的應用。另外，我國市面上現行的軟件都頗具自身特色，卻忽略了使用者的需要，各個研發團體都標新立異開拓創新，卻忽視了軟件運用的普遍性需求，導致企業在運用初期很難準確的找到一個適合企業自身的軟件功能并加以運用。同時，我們不能忽略信息時代帶給我們所有人的一個問題，就是數據的安全性和保密性沒有保障。對于一個企業來說，財務數據是企業的秘密，關系著企業的生存與發展。而目前市面上基本找不到可以對使用者絕密財務數據真正做到安全保密的軟件，因此一旦出現系統問題，企業將面臨很大的安全危機甚至會影響到企業的正常運轉。

（二）企業經營者以及相關人員對會計電算化認識不到位。近年來，會計電算化的發展在我國的確取得了長足進步但始終沒有達到我國發展電算化的終極目標。有很多企業在引進電算化后就安于現狀，一直使用老舊的系統進行操作，沒有充分認識到電算化的本質。有很多企業出現剃頭挑子一頭熱的現象，管理層格外重視新技術的應用，可是實際操作者卻習慣于運用自己熟悉的方式進行生產工作，認為軟件安裝后熟練操做就可以了，忽略了軟件自身的升級和管理，以及通過實踐不斷調整使之與企業相匹配的的需要。使得會計電算化的作用沒有得到充分發揮，造成了資源的浪費，嚴重影響了會計電算化的普及和推廣。

（三）會計電算化人員技術水平不到位。對于我國的會計人員而言，會計電算化是一門新興的學問，而對于已經從事會計工作多年的會計工作做人員而言，就像是半路殺出的程咬金，讓按部就班工作多年的老會計一下很難適應對于計算機要求較高的會計電算化的需求，難以勝任用計算機處理會計業務工作。財務軟件的應用方法掌握得不夠透徹和熟練，對軟件的認識有局限性，對軟件運行過程中出現的故障不能及時排除，導致系統不能正常運行。但是，各地區卻沒有對會計電算化投以足夠的重視，只注重單純的培養形式，有的甚至過度重視計算機人才，忽略了很多財務信息是需要專業的會計人員進行輸入和分析的。并且培訓時也都是形式主義，不注重實質，甚至有的企業連教材都是陳舊缺乏實用性的，甚至只注重證書的取得。

（四）相關法律、法規不完善。要推動企業會計信息化的發展，既需要企業自身完善內部環境，還需要國家的法律、法規、政策作保障。會計電算化工作是法規的盲區。為了使會計電算化工作規范運作，財政部從1994年開始至目前為止，相繼頒布了多部規章制度與法律。但不少已經實行會計電算化的單位尚不知道上面這些專門針對會計電算化的規章。甚至有些地方的經濟管理部門也不知道這些規章的存在。因此，有時在實際操作中已經出現了違規現象，但操作者不知道，單位的領導也不清楚，同時也沒有相應的部門去糾正，更談不上有部門監督管理了?？傮w來看，我國會計電算化行業還缺乏統一的規劃和組織協調，尚未形成良好的監管一體化體系。一些地方的行業主管部門對待會計電算化工作，要么關心支持不夠，要么過問、約束太多。作為管理、監督機構的相關主管部門，并沒有真正本著公開、公平、開放、自由競爭的原則，以認真負責的指導思想和態度來創造有利于會計電算化實施和發展的良好外部環境，在一定程度上造成了我國會計電算化缺乏統一協調、各自為戰的局面。

四、應對措施和相關建議

（一）強化崗位培訓，提高會計人員計算機操作業務素質。要提高會計人員計算機業務素質，必須加強人才培訓的力度。企業應立足于國際水準，培養或聘用一批高級技術人才，他們能夠掌握國際先進技術，精通信息技術，熟練應用會計電算化，推動企業電算化事業由核算型向管理型、智能型轉變。各基層單位應積極支持及組織會計人員學習和提高會計電算化知識，維護軟件正常運行，掌握計算機先進技術，培養復合型人才，為本單位盡快建立高效的會計信息系統創造條件，同時要加強并制定實事求是的會計電算化人員培訓計劃，要注重實效。對會計人員、系統維護人員、系統管理人員，應按不同內容、不同要求進行培訓。對系統維護人員，應盡量聘用社會上的計算機專業人員，畢竟計算機系統維護是一項專業性很強的工作，對這些計算機專業人員只要簡單的會計培訓，就可以收到良好的效果。

（二）用法律手段統一和規范會計軟件標準。我國的會計電算化軟件由于缺乏統一的國家標準，致使不同的軟件開發商生產的軟件品種多、軟件數據格式及模塊劃分不一致、數據接口不兼容、質量參差不齊，應通過規范軟件標準、加強軟件質量管理和強化商家售后服務，實現會計軟件的標準化，電算化軟件的各個模塊劃分統一，并生產成標準件，可以實現不同軟件的無縫對接，以提高會計軟件的質量。

（三）加強軟件購置及開發的管理，開發適應現代化的電算化軟件。我國從20世紀70年代末才開始發展市場經濟，事業單位內部管理工作基礎薄弱，使得我國在會計電算化得到飛速發展的同時也暴露出了許多問題。就短期而言，在事業單位內部的會計工作上，我國應加強會計的管理工作;而從會計軟件的開發上，應結合各個事業單位內部的自身特點開發以管理為主的會計軟件。就長期而言，在管理型會計軟件在我國成熟應用之后，我國也應像國外現今的發展一樣，開發并使用以決策為主的決策型會計軟件。

篇(4)

一、會計準則制定的兩種主要范式：“規則導向說”和“原則導向說”

多數會計界人士認為：美國財務會計準則委員會（FASB）制定的財務會計準則公告（SFAS）是以規則為導向的，國際會計準則委員會（IASC，現改為IASB）制定的國際會計準則（IAS）是以原則為導向的，即所謂的“規則導向說”和“原則導向說”。筆者認為，這種劃分雖有以偏概全之嫌，但對研究會計準則的制定模式、規范準則制定程序和明確準則制定思路具有相當的示范作用。

以規則為導向或基礎的準則制定思路，試圖為每一類交易或事項的會計處理和財務報告提供“惟一”的規則，通過為會計人員提供一種極具操作性的技術參照標準來保證會計信息的可比性。基于這樣的模式，必然導致準則中不僅包括各種適用準則的情況，而且也包括不適用準則的有關例外和對具體規則予以說明的解釋與指南，以及貫穿其中的無數或反復的有明確目的的“界線”（bright-lines）。所以，說“規則導向準則缺乏會計政策選擇性、存在大量例外事項和‘界線’是其突出的特征”是相當有道理的。

客觀地講，FASB選擇規則導向的制定模式是有其深刻的背景和環境因素的。一方面，美國是一個重訴訟和彰顯個性、自由的國家，會計職業人員（包括私會計和公會計，下同）為了防范潛在或未來的訴訟，潛意識地具有主張準則制定機構提供極為細致規則的愿望，以圖減少或免除會計確認與計量的不確定性，或者試圖用公認會計準則（GAAP）的特定條款支持自己的會計或審計報告，以規避責任；另一方面，公眾公司可以利用詳細的規則，減少會計處理后果的負效應，限制監管機構對公司會計行為的過早介入。同時也為證券監管部門提供了監督、制裁的強制執行機制；第三，就會計系統本身而言，可以適當地減少會計政策的可選擇性，通過會計信息可比性的增強節約社會決策和運行成本。

然而，安然事件以后，SFAS受到了國會、投資者、信貸者和社會各界等各方面的質疑。歸結起來主要有：這種力圖描述所有交易或事項的百科全書式的會計準則怎么能保證制訂、實施的高效率？怎么能在面對日益復雜多變的業務和“創新”、“組織設計”時給予恰當及時地應對？以至于，FASB啟動“準則超載”（standard-overload）機制有時也難以為繼；再者，面對浩如煙海散見于《會計研究公報》、《會計原則委員會公告》、《財務會計準則公告》、《緊急工作組公告》和各種指南、問題解答中的成千上萬的規則，會計職業人員又如何能理解的了？要知道，簡單規則要比復雜規則更易于理解和執行是一條基本的認識規律；第三，過于繁瑣復雜的規則容易為別有用心的組織提供所謂會計操縱的方便，安然事件中“特別目的實體”（SPE）就是如此炮制的；最后，大量的例外事項導致了準則內部的不一致，造成會計信息的所謂“可比”是一種表象的可比，而非實質上或精神上的可比。同時在一定程度上誘發了會計職業者弄虛作假、假賬真算、真賬假算的不良道德習氣。因此，美國會計界借鑒IASB以原則為導向制定準則的呼聲日趨高漲，也就不足為怪了。

所謂“以原則為導向”，只是就某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應循的原則，并不力圖回答所有問題或對每種可能情況提供詳細的規則。因此，不可能出現規則導向下的大量例外事件和詳盡的解釋指南，而是要求會計職業人員在核算有關交易、事項或審計有關財務報告時充分運用職業判斷。以原則為導向的準則與以規則為導向的準則相比，它具有：1.將廣泛地使用原則，例外的規定就沒有必要了；2.與準則的目標和精神相一致的職業判斷地運用將大幅度減少、甚至消除各種解釋性和指南等兩方面的優點?？梢?，原則導向的準則以更為寬廣的視野看待問題，注重不同交易形式的內在關聯性，更能經得起時間演變和交易創新的考驗，對于非預期事件容易做出較為迅速的反應。更為重要的是，非常有利于國際間的會計協調。

然而，以原則為導向的準則制定模式也存在制度安排性的缺陷。首先，倚重職業判斷反映特定行業、具體情況的會計問題，并不是導致“反映交易或事項的經濟實質”的充分條件。要形成這樣的會計后果還必須倚仗會計職業者的專業技術水平、道德修養和嚴厲的懲罰與約束機制，否則就很難保證會計信息和審計意見的質量，更談不上報告主體會計信息可比性的問題。其次，對會計職業者的能力和判斷的過分依賴可能會增加會計處理追溯爭執的可能性，導致訴訟事件的增加，提高會計信息的生成和使用成本。

通過對“規則導向說”和“準則導向說”兩種準則制定范式的比較，我們認為：兩種范式各有所長又各有所短，似乎很難找到一種“最優解”。以規則為導向制定準則過于細致、具體，不便應對，易于產生財務舞弊；但是，以原則為導向制定準則又過于抽象，執行起來有很多困難，尤其是對職業判斷過分倚重，如果沒有一支業務素質較高的會計職業隊伍，沒有一個誠實守信的良好社會環境和規范有力的保障體系，實難確保會計信息的可靠、相關和可比。因此，我們認為，問題的關鍵不在于簡單機械地挪用或照搬哪一種模式，而在于首先必須界定清楚何謂高質量的會計準則，并以此來尋求解決會計準則所面臨的問題之道。

二、高質量會計準則的界定：內外在準則、普適性和層次結構

會計準則是一種制度，是會計職業者在從事會計職業過程中所應遵守的基本規則。其主要功用在于規范會計人員的行為，抑制可能出現的、機會主義的和乖僻的會計行為，以保證會計后果的質量，促進市場特別是資本市場的繁榮、穩定和。從經濟學角度講，制度就是一種由人或者是某一組織或共同體制定的規則，在許多場合制度與規則是可以通用的。制度有“內在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德維格·拉赫曼，1973）。前者是從長期的人類實踐經驗中，不斷、反饋和調整，并依據一條穩定的路徑漸進地演化而來的，更多地體現了人們的既有習慣、倫理規范和商業習俗，有時也稱之為“軟制度”。如借貸記賬法中“借、貸”記賬符號的選擇與使用，在相當程度上是一種約定俗成的商業習慣。單就賬理來講，用“增與減”、“正和負”等矛盾詞作為記賬符號亦無本質上的錯誤；后者則是由一批通過某個程序獲得一定權威的人設計出來并自上而下強加給經濟社會的，外在制度的有效性在很大程度上取決于其是否與內在演生出來的制度互補。用外在制度和正式安排來補充內在制度以達到執行內在制度的目的是方便和有效的。因為在一個復雜的巨大系統中，內在制度不能排除所有的機會主義行為。會計準則也不例外，也應該包含內在準則和外在準則兩部分。前者是人類在長期會計實踐中，不斷積累經驗、凝練文化演化而來的。當一項會計經驗或做法被廣泛地認可并達到一定的臨界點之后，就能轉化為某項內在準則。如賬戶結構左借右貸的習慣、會計計量可靠性的內化要求、權責發生制的正式化規則和謹慎性、重要性慣例等都屬于內在準則的范疇。內在準則一般要靠職業自律來維護，有時也要靠組織或行業或者第三方的強制執行，但這不是主要的方式；后者則是由某一會計組織或政府部門設計出來并強制執行的，包括一些禁令性的規定和具有特殊目的的指令。這一部分準則要靠設計者擁有的政治意志和強力的權威性（包括正式的懲罰）來實施，因此對會計行為具有極強的規范性，尤其是當外在準則與通行的內在準則相一致時這種規范作用更為明顯。正因如此，大多數的內在會計準則是以外在準則的表現形式正式公布實施的，這時的內在準則可以稱之為正式化的內在準則（formalized internal standards）。

何謂高質量的會計準則？高質量的準則要符合高質量制度的基本特征。

（一）高質量的制度要有普適性。

即包括：1.一般性——制度不應在無確切理由的情況下對個人和情境實施差別待遇，制度應“適用于未知的、數目無法確定的個人和情境”（哈耶克，1973）；2.確定性——制度必須是可以認知的、規定是明確可靠的，必須就未來的環境提供可靠的指南；3.開放性——制度必須能夠便于制定者通過創新行動對新環境做出適時的反應。

（二）高質量的制度要有層次性。只有當各種各樣的規則形成一個恰當的和諧整體，各種規則系統又形成一個從一般規則到具體規則的層級結構（hierarchy）時，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蝕可預見性和信息的任意性的機會主義行為。一般規則可以由內化的道德規范或一般性外在制度構成；較具體的規則可以對許多具體問題進行解釋或指南。

會計準則的普適性是衡量其質量高低的首要指標。如果不能反映各種業務的共性方面，不能無差別地對待所有的個體或事項，會計準則就很難保持客觀、公正和不偏不倚；如果缺乏適當的操作性、表述不清、晦澀難懂，不為大多數會計職業者所理解、認可，會計準則就很難推行實施，即使勉強推行也難以實現規范會計行為和防止機會主義行為的目的；如果不是開放性的，不能對未來的交易、事項做出合理地預測和及時地反應，會計準則就很難適應環境、與時俱進、不斷創新；說得再遠一點，復式簿記也就不可能歷經500多年而不衰。FASB極力強調SFAS的公認性是不無道理的。因為，只有公認的，才是真理的、才是代表潮流的、才是務實而非一廂情愿的。

準則是一個規劃好的、層次結構型的“制度束”或集合。美國會計原則委員會（APB）將其概括為普遍性準則、廣泛業務性準則和明細性準則三個層次；美國現行的GAAP事實上也包括“權威①財務會計準則委員會頒布的財務會計準則公告、解釋、會計原則委員會意見書和會計公報，②財務會計準則委員會頒布的技術公報、美國注冊會計師協會的行業審計和會計指南以及立場公告，③緊急工作組的一致意見和美國注冊會計師協會的實務公報，④美國注冊會計師協會的會計解釋、財務會計準則委員會工作人員的問題解答和行業實務；和其他文獻：財務會計概念公告、美國注冊會計師協會問題報告、國際會計準則、教科書和專業雜志上的文章”等這樣2個方面5個層次（SEC，2003）。強調會計準則的層次性不僅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人類認知的具體體現。同時，從某一起點、依靠概念框架邏輯地推延出結構明確、協調一致、首位一統的會計準則知識體系，便于解釋現在、預測未來和會計職業者的認知，這也符合構建主義（constructivism）的邏輯要求。

三、構建特色會計準則體系的基本思路：政府主導、概念依從和目標導向

構建會計準則體系應該屬于工程學的范疇。具體來講，是指要以嚴密的層級結構的眼光看待會計實踐中的習慣、做法和規律性的東西，即會計準則的問題。這里涉及到兩個關鍵性的問題：①誰來看待——即會計準則體系構建的主體是誰？②怎樣看待——即依循何種路徑制定會計準則？

（一）財政部應該是我國會計準則體系的制定主體

會計準則究竟應該由誰來制定？在界似乎尚無定論，在實務界也各有選擇，有的是政府機構，有的是民間組織，亦或兩者兼而有之。

我國的會計準則主要是由財政部制定并以規章制度的形式對外公布實施的，《公司法》中對財務與會計問題也作了明確的規定和要求，在上給予了承認。另外財政部在1998年10月成立了會計準則委員會（CASC），并于2003年進行了充實和調整。其成員覆蓋政府有關部門、理論界、會計職業團體、中介機構和界等各個相關方面，具有廣泛的代表性。但是CASC僅是中國會計準則制定的一個咨詢機構，其主要功能是為制定和完善中國會計準則提供咨詢意見和建議。所以，從主流上看，我國的會計準則制定應該是以政府導向為主的，準則的構思、進程、和優劣主要依賴于設計者或領導者領會、運用、交流知識和信息的能力及水平；民間會計團體或會計職業者對準則制定的主要取決于設計者的認知水平和希望參與的程度。在如何看待和怎樣構建會計準則這個問題上就政府與民間會計組織兩者而言是一種毫無懸念的、結局一定的不平等的博弈。按照這種方式制定的會計準則從本質上講主要屬于外部制度亦或正式制度的范疇，具有極強的權威性和形式上的高效率。因為這類準則往往是人為的、被協調的而不是規律演化的一種制度，主要依靠指示、指令、規章等“有形之手”和領導者的計劃來實現。正因如此，我國的會計準則在具有很強的權威性的同時也打上了明顯的外部性制度固有局限性的烙?。撼钕Ω?、缺乏延續性和邏輯性、社會運行成本偏高和設計者在認識上的局限性很容易成為準則制定的瓶頸。

在國際上，也有一些國家的會計準則是靠由民間會計組織來制定的，如英美等西方發達國家。這樣做在解決會計準則的普適性、公認性和邏輯性等方面有著相當的優越性。在這些國家，公認的才被認為是最好的，是基本的價值評價標準。會計準則首先必須公認、為廣大會計職業者所普遍接受，因此會計準則的制定主要靠民間會計組織就會計習慣、規律凝練、演化形成，其執行主要靠會計職業者自愿的、自發的“無形之手”。但是，人們也發現，在一個日益復雜、開放的社會，單靠民間會計組織和會計職業者的自覺自愿來制定和實施準則及維護會計市場的秩序，已經越來越困難了，政府進行適當的介入或管制不僅可行而且必要。因為如果會計準則不屬于法律范疇，僅是行業自律的規則，缺乏應有的權威性，難以保證準則的遵守，所以改變純粹由民間會計組織制定準則的模式，爭取相關法律的認可，應該是構建會計準則的一個基本趨勢。例如，20世紀80年代末90年代初，英國會計團體咨詢委員會（CCAB）接受德林委員會（ dearing committee）的建議所成立的財務報告委員會（FRC）主席一職，就規定必須由英國貿易與大臣和英格蘭銀行總裁聯合任命；1990年根據FRC的授意又成立了新的會計準則委員會（ASB）取代了原來的ASC來負責制訂英國的會計準則，使得英國會計準則制訂機構由純粹的會計職業民間組織轉化成為帶有官方色彩的、半獨立性的機構。不僅如此，英國《公司法》還要求：除了小型公司外，任何公司的財務報表都應說明，它們是否是根據適用的會計準則編制的，對這些準則的任何重大背離是否作了特別提示，并解釋其理由；對會計準則的存在作了法律上的承認，充分肯定了財務報表的在規范資本市場和優化資源配置方面的有益作用。

可以說，各種主體各有利弊。具體到某一個國家或地區采用何種模式主要取決于特定的會計支撐環境（包括某些習慣）。我國的會計準則應依然遵循由國家財政部制定的既定做法，這不僅符合中國體制和管理體制的內在要求，也順應社會各界希望政府介入或管制市場（當然包括會計市場）的國際趨勢。同時，由政府來建立會計準則可以節約信息成本、提供可靠的契約承諾、解決“搭便車”問題和便于會計準則的強制執行。只不過在尊重人的認知規律和會計現實，克服“精英”治國的偏好方面應該下點功夫，應建立能保證會計準則體現投資者、信貸者和其他利益團體或個人公平、公正利益和一般制度內在特征的程序性規則即元規則或者稱為應循程序（due process），用會計準則制定程序或過程的公平、公正來保證結果即會計準則的公平、公正和不偏不倚。例如，國際會計準則委員會（IASB）在制定和國際會計準則（IAS）時，就采用“建議新項目列入計劃內研究資料、撰寫大綱公布規劃草案提交最終草案征求意見稿通過國際會計準則草案公布國際會計準則”等一套所謂的“充分程序”，而且這種應循程序具體由機構的獨立性、過程的公開性和參與的廣泛性來保障。

（二）依循概念框架，以目標為導向制定中國的會計準則

會計準則的制定是個復雜的系統工程，怎樣設計、制定應該依循特定的路徑。通過上述比較已經表明，“規則導向”和“原則導向”兩種準則制定模式都各有利弊。那種將規則導向的準則制定模式歸結為財務舞弊的根源的質疑，似乎有失偏頗。應該看到，不同準則制定模式都存在與準則特點相契合的財務操縱行為。問題的關鍵是，作為準則設計者應該從中經驗、吸取教訓、整合各家所長、盡力使我國的會計準則符合前述“制度建設的一般規律”，使我國會計準則的構建少走彎路、少交學費。為此：

1.堅持以“概念框架”為基礎的思想不動搖，盡快完善或重建中國特色的財務會計概念框架

依從于一個定義恰當、概念準確、結構合理、邏輯嚴密的會計基本概念及其框架，是保證會計準則體系技術上完善的必要條件。概念框架（Conceptual Framework，CF）是一部，一套目標與會計基本原理相關聯的、具有內在邏輯性的體系。FASB認為，CF本身并不是會計準則，但是它可以：（1）指導FASB制定會計準則；（2）在缺乏會計準則的情況下，為解決會計問題提供一個框架；（3）在編制財務報表時，確定判斷的范圍；（4）使財務報表的使用者增加對財務報表的理解和信心；（5）通過減少會計備選的方式增加財務報表的可比性?？梢姡珻F的功效是為準則的制定與完善提供理論指導，為尚未有準則規范的、特殊的及新近出現的會計問題的解決提供參考的框架，確定財務會計和報告的邊界，以提高使用者對財務報告的信任與理解。

會計準則只有依從于概念框架，才能避免過多地考慮其經濟后果，排除政治的干擾，保證其性；才能避免對一些共同性問題的反復爭論，適用日益多變的經濟社會環境；才能保證會計準則體系的可信性、開放性和預見性，預留空間。目前，我國是以基本會計準則為依據指導、評價和制定具體準則的，這樣做不僅不符合國際上通行的做法，而且把較為抽象的基本準則內涵于會計準則體系中顯然不分輕重、自相矛盾，何況我們已經出臺的16個具體會計準則和會計制度中已經在不同程度上運用了國外CF中的一些新觀點、新提法，加之基本會計準則本身存在許多缺陷，使得我國高質量會計準則制定所的基本概念難以依從。因此，盡快借鑒國外財務會計概念框架，重點研究CF的中國特色等14個基本會計問題，制定符合中國特色的CF已迫在眉睫。

2.強調目標的重要性，邏輯推延出會計準則的基本結構和內容

會計的基本功用是反映，會計信息能揭示和反映經濟交易或其他事項的經濟實質是其基本質量要求，也是會計的基本目的。無論以規則為導向的準則，還是以原則為導向的準則，都沒有在這個根本性問題上做到很好地把握，這也正是它們遭到質疑的主要原因。制定每一項準則要反映什么、規范什么的目的必須準確、清楚。準則中所運用的基本會計概念、確認與計量、報告和披露的方法或政策都必須緊緊圍繞準則的目標來開展。最近，美國證券交易委員會建議把在準則中是否以詳略適當的方式陳述會計目標作為衡量準則優劣的重要指標之一是滿有道理的（SEC，2003）。惟有以目標來指引會計反映，才能發現并揭示交易或事項的經濟實質，才能提高會計準則本身應對復雜環境的能力。會計職業者無論如何運用職業判斷、如何選擇會計政策、甚至如何實施所謂的會計操縱，但是其在公司財務報告中準確報告交易或事項經濟實質的責任在準則中是應該明確規定了的、不可推卸的。

另外，準則中保留適當的解釋性指南是必要的。目前我國會計工作的人員整體素質仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業知識和基本技能，對企業會計制度及其他財經法規不夠，形成起碼的職業判斷能力尚有困難。在這樣的社會支撐環境下，單靠純粹的粗線條的會計準則和廣泛的職業判斷來規范1200多萬會計職業者的會計行為肯定是有問題的。會計準則的構建應當因循中國的經濟體制改革的步伐，應當正視中國的會計人員的整體素質，否則超越這些特殊會計環境而趨同國際會計慣例的準則恐怕會欲速則不達。在會計準則規定十分詳細的條款或者解釋性的指南，可以較好地彌補我國會計人員和管理者知識不足的問題，從而提高會計準則的執行效率和會計信息的可比性。

篇(5)

關鍵詞:會計信息透明度;信息質量;公司治理

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)03-0199-02

會計信息透明度,是會計信息披露的質量特征及內在要求。近年來,隨著我國資本市場的逐漸完善,投資者對于會計信息的質量和透明度有了更高的要求。以資本市場為核心的經濟體系越來越依靠高透明度的會計信息,即上市公司會計信息披露的透明度是維護證券市場有效運轉的前提。但是由于各種原因導致我國上市公司會計信息透明度不高,從而也影響著我國資本市場的有效運行。因此,進一步提高我國上市公司會計信息的透明度勢在必行。

1 會計信息透明度的涵義

1994年,美國證券交易委員會前主席Levitt針對美國上市公司存在的盈余管理現象提出了會計信息透明度問題。他認為,會計信息披露應該具有透明度,“為了維護美國資本市場在全世界的地位,財務報表應提供越來越透明的信息,提供中立、公正、透明的信息是《證券法》與維護證券交易市場信用制度的最基本要求,向投資者提供透明信息的目標是高于一切的原則”。隨后于1996年4月11日,美國證券交易委員會(SEC)在其的關于評價國際會計準則委員會“核心準則”的聲明中提出三項評價“核心準則”的標準,其中第二項是“高質量”,SEC對“高質量”的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。

巴塞爾銀行監督委員會也是較早開始透明度研究的機構,但它的透明度主要是針對銀行的。該委員會于1998年9月的“加強銀行透明度”的研究報告中,將透明度定義為:公開披露可靠及時的信息,有助于信息使用者準確評價銀行的財務狀況和業績、經營活動、風險分布和風險管理實務。該報告進一步討論認為,披露本身并不必然導致透明,為實現透明,必須提供及時、準確、相關和充分的定性與定量信息披露,而且這些披露必須建立在完善的計量原則之上。透明信息的質量特征包括:全面性、相關性、及時性、可靠性、可比性和重要性。

我國對于會計透明度的研究始于最近幾年,會計學家葛家澍(2001)在研究了FASB提出的會計信息質量特征、SEC對IAS“核心準則”的評價標準等等一些對會計信息質量的有關建議后認為:透明度應該是廣義的概念,它應該包括可比性、中立性、清晰性、完整性、充分披露和實質重于形式等特征,透明度應該是高質量會計準則的全部含義。魏明海和劉峰等(2001)基于會計質量標準來研究透明度問題,認為會計透明度是傳統會計信息質量標準和一般意義上的會計信息披露要求的發展,它是以相關性與可靠性為主的會計信息標準的延伸。它應該包括三個層次含義:第一,存在一套清晰、準確、正式、易理解、普遍認可的會計準則和有關會計信息披露的各種監管制度體系;第二,對會計準則的高度遵守;第三,對外提供高頻率的準確信息。

2 我國會計信息透明度低的原因分析

2001年1月,普華永道了一份關于“不透明指數”的調查報告。在這份研究報告所調查的35個國家和地區中,中國被列為透明度最低的國家。我國資本市場在短短幾十年的發展歷程中,暴露了許多會計信息不透明的案例。影響會計信息透明度的因素很多,但主要的原因有以下幾個方面。

2.1 公司治理結構不完善

在既定的會計準則和會計信息披露制度下,公司治理結構是影響會計信息透明度的關鍵因素。由于歷史的原因,我國形成了國有股“一股獨大”的股權結構,這就造成了上市公司治理結構包括股東大會、董事會、監事會的相互制衡關系的扭曲。一方面,大股東權利過大,股權過于集中,對其行為的約束過小,導致大股東更多地考慮自己的利益,甚至不惜損害其他投資者的利益;另一方面,中小股東普遍存在“搭便車”的心理,因此對大股東監督不到位。他們更愿意其他投資者來關注企業的經營管理,自己就可從中獲得利益,而不用承擔任何成本。另外,作為大股東的政府與經營者目標不一樣,前者還有許多其他的社會職責,無暇履行其最終控制權,而將剩余控制權交給經營者。這造成公司治理結構存在嚴重缺陷,所有者對經營者缺乏有效的監督和約束,經營者就會無所顧忌地利用手中的權利操縱企業內部的會計系統,制造符合自身利益的會計信息以謀取私利。這些公司治理結構方面的問題都會導致會計信息透明度不高,會計信息質量低。

2.2 會計準則及公司治理結構不完善導致審計缺乏獨立性

近年來,隨著我國會計師事務所的改制以及獨立審計準則的出臺,審計質量有了很大提高。但是由于會計政策的可選擇性,注冊會計師無法判斷這些鉆法規空子的盈余管理活動,從而使會計信息的質量下降。此外,我國公司治理結構的不完善不僅導致了“內部人”控制現象,而且造成了上市公司與審計機構間監督與制約關系的失衡,使審計機構喪失獨立性,嚴重影響著我國會計信息透明度的實現。會計師在出具審計意見時受到來自上市公司等各方面的壓力,會計師可能通過犧牲審計質量來迎合上市公司的要求。

2.3 缺乏事后懲罰機制

由于我國現行法律法規的不完善,在我國現行的法律制度下,公司管理當局提供虛假會計信息的法律責任幾乎等于零。林舒、魏明海(2000年)的研究表明,截止1997年,公司上市前都存在過度“包裝”現象。但上市公司管理當局并不為此承擔任何法律責任,除非事后該公司在股票市場引起巨大的反應,如出現類似瓊民源、鄭百文等市場舞弊行為。而且迄今為止,監管部門主要依靠行政處罰來打擊上市公司的會計信息造假,對直接責任人追究刑事責任的少之又少,民事賠償更是微乎其微。對于中小股東要求賠償因虛假會計信息而蒙受的損失,法律上也沒有提供可操作的程序。另外,會計信息造假成本過低,當違約的預期效用超過將時間及資源用于從事其他活動帶來的收益時,經營者會選擇違約。這是目前我國會計信息不透明的另一個重要原因。

另外,還有一些原因,比如由于我國《公司法》及相關法規對公司的上市資格、配股、掛牌等作了規定,某些企業受經濟利益的驅使,便有了“財務包裝”的動機,這也會導致會計信息透明度降低。

3 提高我國會計信息透明度的對策

3.1 完善公司治理結構,強化內部控制

完善公司治理結構首先要建立合理的股權結構,這樣才能解決上市公司中中小股東與控股股東信息不對稱的狀況,從而提高會計信息透明度?？梢酝ㄟ^國有股適當減持,使股權分布適度,以避免股權高度集中的現象,這有助于推動中小股東積極參與企業管理對企業進行有效的監督。同時,建立健全企業內部控制制度,切實保證內部控制制度的有效實施,也有助于提高會計信息的質量和透明度。

3.2 進一步完善會計準則

盡管2006年我國出臺了新的企業會計準則,但該準則仍有許多不足之處。會計信息不能做到十分準確地描述實際情況,但會計信息完全可以做到不存在重要錯報或漏報。這就需要不斷完善會計準則,為會計核算和報告提供及時、權威的規范,減少會計信息失真。在會計準則中應該嚴格規定各種會計核算方法的使用范圍,減少可供選擇的會計核算方法的數量,對于變更會計核算方法的行為作出嚴格規定,通過減少會計核算方法的可選擇性,降低會計信息失真,提高會計信息的透明度。

3.3 加大監督和事后懲罰的力度

為了防止會計信息失真,提高會計信息的透明度,我們首先要加大監督的力度,完善反欺詐法規等相關規范,用法律規范來約束企業的行為。還要進一步推進我國證券監管機制的改革,逐步完善由證監會、證券交易所、證券業協會三方共同構成、職能互補的證券監管體系結構。另一方面,我國會計信息造假屢禁不止的重要原因之一就是執法以及處罰力度不夠,企業違規造假的成本過低。所以必須加大其違規成本,引入嚴厲的制裁機制,這樣有利于司法人員對違法造假案件的裁決和執法,警示后來者不敢重蹈覆轍。出現違規現象后,除了對上市公司的管理層進行處罰外,還應追究其背后的控股股東的責任。只有這樣才能使蓄意違規者知難而退,從而提高會計信息的透明度。

參考文獻

[1] 魏明海,劉峰,施鯤翔.論會計透明度[J].會計研究,2001,(9).

[2]葛家澍.公司治理與對外報告[J].廈門大學學報,2001.

篇(6)

摘 要：我國新的會計準則體系對企業資產進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外，取消了短期投資和長期債權投資項目，并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映，同時增加了金融資產、投資性房地產、油氣資產(石油天然氣開采企業)、生產性生物資產(農業企業)等內容。新準則對資產要素的重新分類及對資產減值會計的重新規范，使人們對各項資產減值的核算猶如霧里看花。

關鍵詞：新舊資產減值準則；變化；問題

1 新舊資產減值準則的變化分析

1.1資產減值范圍與現行制度不同

（1）現行制度的相關規定

現行的《企業會計制度》規定計提“八項”資產減值準備：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托收款減值準備、固定資產減值準備、委托收款減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備和在建工程減值準備，初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則，對在財務報表中真實反映資產狀況起到一定的作用，但現行的制度對資產減值缺乏詳細講解。

（2）新準則的主要變化

新準則對資產減值作了較詳細的規定，適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。其他如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產和未探明石油天然氣礦區權益等資產的減值適用其他相關具體準則的規定。

1.2可能發生減值的認定與現行制度不同

現行的《企業會計制度》規定，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失盈虧可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。在新的準則中，企業在資產負債表日是否必須計提資產減值準備，應當首先取決于是否存在減值跡象，不過企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。

1.3資產可收回金額的計量與現行制度不同

新準則確定可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。

1.4資產減值損失不得轉回

（1）現行制度的相關規定

現行的《企業會計制度》規定，企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備，僅限于已計提的資產減值準備的賬面余額。實際發生的資產損失，沖減已提的減值準備。

（2）新準則的主要變化

與現行的《企業會計制度》相比，新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這一規定主要是考慮到現行的《企業會計制度》實施后，我國企業利用減值轉回人為調整利潤現象頻頻發生。但需要注意的是新準則中規定資產減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等。

1.5資產組的認定及減值處理

現行《企業會計制度》要求按單項資產計提減值準備，新準則引入了資產組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規定“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。”此外，新準則提出總部資產的概念，并規定按照相關資產組進行尊值測試的方法。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。

1.6商譽減值的處理

現行制度規定企業合并形成的商譽為無形資產，按照直線法攤銷。但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據，所以與國際準則趨同，新準則規定“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試”，不再攤銷。

1.7對企業的影響

實施新準則后，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。此政策將有效地防止“顧雛軍”式收購中的利潤操縱行為，即收購時多計提資產減值準備造成巨虧，收購成功后再將資產減值準備沖回形成賬面利潤。

新準則規定，企業合并所形成的商譽進行減值測試，不再攤銷。該政策對因企業管理費用而有大量企業合并所形成的商譽的企業，根據其資產動作情況，將會對當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。企業資產優良的企業，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加；企業資產運作差的企業，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將減少。

2 資產減值準則在實施過程中將存在的問題

2.1關于引入資產組的問題

對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念將面臨一系列困難。其一，資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例（而這恰恰是采用資產組所必不可少的），管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。其二，資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發盈余管理行為。其三，我國企業規模普遍不大，中小企業居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電腦化程度參差不齊，采用資產組將給中小企業造成沉重的負擔。

2.2關于資產減值轉回的問題

盡管財政部三令五申禁止企業為調節利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅動和監管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。若該項規定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：

其一，不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就無法反映資產的真實狀況。

其二，資產變現時同樣產生巨額收益。按照相關制度規定，資產實際變現時，其存有的減值準備必須同時轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產實際變現當期獲取高額利潤。

篇(7)

1.按照會計要素的主體不同、業財因子的性質、彈性的不同，可以將業財因子區分為不同的種類。政策類業財因子是指由于執行國家法律法規所產生的稅金費用的因子，表現為費率、稅率或計件費用。如企業按房產原值計算繳納的房產稅，房產稅率舊成為企業房產稅的業財因子，其他如土地使用稅、社會保險費、職工福利費、工會經費等均與政策類業財因子相關。生產類業財因子是指由于企業開展生產經營活動所產生的費用的因子，如供電企業電力設施發生的材料費用與線路長度、變電站容量之間關系的因子等。營銷類業財因子是指由于企業開展營銷活動所產生的費用的因子，如供電公司金融機構代收手續費，由銀行機構按照收取電費筆數或電費金額兩種方式產生，金融機構的費率就成為代收手續費的業財因子。其他如營銷廣告宣傳費、電費票據與停電通知的印刷費等均屬于與營銷類業財因子相關。

2.按照會計要素與業務量間涉及因子數的多少，可以將業財因子分為單一因子和復合因子。單一因子，是指會計要素和業務量之間存在一元線性關系，也可稱作價格因子或費率因子。如財產保險費費率、殘疾人就業保障金的費率等。復合因子，是指會計要素與業務量之間存在二元及以上非線性關系。如行為類業財因子中，差旅費與企業人員之間關系就屬于復合因子。按照企業人員的劃分：高級管理人員、中層管理人員、管理人員和一般工人，人員級別越高，出差的頻次、報銷的標準越高，因而應該按照企業人員類別分別設置不同因子值以實現差旅費的精準管理。

3.按照業財因子性質的不同，可以將業財因子分為量化因子和屬性因子。量化因子，是指能直接確認會計要素和業務量之間關系比例的因子，如人均電費、水費、勞動保護費等。屬性因子，是指表明業務量特征的性質，不能直接確認比例關系，但又對比例關系的確認產生影響的因子，如資產的用途，生產用房屋和閑置房屋所產生的維修費用的差異會有顯著不同，因而需將屬性因子進行轉化量化，其他如員工工種、車輛使用用途等。

4.按照業財因子性質的不同，可以將業財因子分為剛性因子和彈性因子。剛性因子，是指因子數值受法律、法規、合約等因素約束，具有不可變更性的因子，會計要素的變化完全取決于業務量的大小。如企業適用的稅率、財產保費的費率等。彈性因子，是指因子在一定時間、空間范圍內相對固定，但隨著條件的變化而發生變化，如汽車燃油費油耗的單價會隨市場波動而變化，即屬于彈性因子的范疇。

二、業財因子的獲取

業財因子的取得過程，就是確認會計要素與業務量間的數量關系的過程。

1.業財因子的分解。根據企業規模大小、管理細度不同，業財因子確認的數量、質量會有所差異。以車輛費用為例，以車輛數量為業務量，以單臺車預計產生費用為業財因子來管控車輛費用，管控就會顯得寬松、沒有力度。如果將每臺車產生費用的因子進一步細分為油耗、車齡、車輛原值、使用用途四個業財因子，而將車輛預計行駛里程作為業務量，車輛費用的管控就會到位、有力度。由此可見，業財因子分解的細度決定了會計要素核算的細度和管控力度。

2.業財因子的收集與計算。企業確認業財因子后，需要進行業財因子的收集和數據的加工整理工作。對于剛性因子，基本不需要收集歷史數據，需要確認執行的法律法規政策以

及合約方面的因子，譬如土地稅稅率、房產稅稅率、河道維護費費率等。對于彈性因子，需要采取以下步驟：其一，收集歷史數據，將歷年（一般以3-5年數據為準）財務數據和相關業務數據收集齊全；其二，確認業務因子計算方法，對于單一業財因子計算，采用線性分析法，對于復合業財因子采用多維尺度分析和二元回歸分析法；其三，對收集的數據進行加工，根據離基期的遠近，確定歷史數據的影響權重，按權重加工成待用數據；其四，將加工過的數據按照確認的計算方法，實現業財因子的剝離確認；其五，對確認的業財因子數據進行整理，剔除異常、非標因素，綜合考慮市場因素、政策環境、經濟形勢等加以修正形成可用的業財因子數據。

3.業財模型的建立。根據業財因子和業務量，由業務相關部門和財務部門共同確立企業所控制會計要素內容及含有業財因子的業財模型，根據管理情況，構建的業財模型大致有以下三類：（1）單一線性模型。公式為AE=αХ，該模型中會計要素的計量只存在一種業財因子和業務量，如企業房產稅模型中，房產原值為業務量，房產稅稅率為業財因子。（2）多元線性模型。公式為AE=ΣαiХi，該模型中會計要素的計量存在多種業財因子和業務量，如辦公費，根據企業人員類別不同分別設置不同的業財因子，以區分企業人員在辦公費使用中耗費差異。（3）多維尺度模型。式為AE=Σαi（β1…βn）iХi，該模型中會計要素的計量存在多種業財因子和業務量，而業財因子中包括一種量化因子α和多種屬性因子β，如車輛燃油費，將油耗作為量化因子，將車輛用途、使用年限、排氣量作為屬性因子，屬性因子可看做量化因子的修正因子。

三、以業財因子為依托的預算編制

預算編制位于企業經營活動的起始點，也是關鍵控制點，可以防止企業使用不合要求的資源，保證企業的投入在數量和價值上達到預定標準，從而實現資源的最優配置和有效使用。業財因子在預算編制過程中起到橋梁和紐帶的作用，預算的編制應從業財因子的確定作為起點，下面以業財因子為依托闡述預算的編制過程。

1.業財因子的審核和確定。為確保業財因子的細度和精度，業財因子應經過相關業務部門和財務部門共同審核確定，必要時還應通過中介咨詢機構審查確認，根據以往工作經驗來看，確定的時間應在每年的10月以后，在次年預算編制發起之前進行。

2.企業業務量的收集和審核。根據年度目標，由財務部門和業務部門預測會計要素計量金額和相關業務量值范圍，由業務部門按照業務因子對應收集對應業務量，對業務量內容與預測業務量進行比較分析，整理后形成修正后業務量報送財務部。以車輛使用費為例，由車輛職能管理部門按照單輛車的量化因子油耗、屬性因子使用年限、用途、排氣量、業務量預計行駛里程、預計修理費等向車輛使用單位收集業務信息，車輛管理部門歸集相關業務信息后，經過審核確認整理后報送。

3.預算編制和調整。財務部門收到業務部門報送的業務量信息后，按照相關的業財因子和業財模型形成會計要素金額與預測金額進行比較分析，整理后形成預算初稿。財務部門將預算初稿按業務量和預測金額下發職能部門和預算使用單位征求意見，根據反饋意見確認是否需要修改業務量或業財因子，最終形成預算定稿。以業財因子為依托的預算編制，將業務量與業務金額進行分離，使業務部門把主要精力轉移到關注業務量上，確保業務量更加精準，財務部門偏重于業財因子和業財模型的適當性與準確性，責任分工進一步明晰。

四、業財因子在預算控制中的作用

財務集中核算后，財務信息集中與業務信息不對稱，要實現業財因子在預算控制中的作用，就必須實現業務信息向上歸集，與業務發生單位進行分離。

1.組織扁平化是業財因子管控的前提條件。為適應業財融合模式的需要，企業管理層級需要壓縮，管理跨度加大，需要改變過去直線式管理職能機構，實現組織的扁平化，管理的專業化。以供電公司為例，需要改變過去以區供電局為主體歸集業務信息的方式，改按送電、變電、配電、計量等專業化信息集中。通過組織的扁平化，打破過去條塊分割，使得業務信息得以按專業類別歸集、審核，這也是業財因子能充分發揮作用的前提。

2.職能歸口化是業財因子管控的組織保障。實現組織扁平化、管理專業化以后，業務發生單位（部門）與職能管理部門相分離，需要進一步明確不同組織和崗位應承擔的管理職責，并按照其在價值鏈各業務活動環節的角色劃分為歸口管理部門和業務發生單位，從而打破以往的砍塊管理，讓對業務更加熟悉、了解的職能部門參與到業財融合全過程，設定業務量控制發生范圍和發生標準，為財務提供審核支持，從根本上控制業務量的發生。

3.監控分層化是業財因子管控的核心要件。業財因子既使得財務業務量和價值量進行分離，同時又通過業財模型建立了緊密聯系。資源使用單位側重于管控業務的真實性，職能管理部門側重于業務量發生的真實性和合理性，財務部門側重審核憑證的合法性的基礎上，通過比對價值量與業務量關注實際發生業務的業財因子偏離管理值情況，對偏離值較大的，財務部門有權要求資源使用單位給出合理解釋，無法解釋或解釋不清的，財務部門有權拒絕辦理相關的付款手續。

4.信息集成化為業財因子管控提供技術支撐。通過建立業財因子數據信息平臺，整合業財因子數據收集、錄入、加工功能，利用信息技術，強化業財因子數據集成和共享，實現業財因子數據與各業務信息系統（營銷系統、生產系統、物料系統）、財務預算系統的集成互聯。通過信息集成，財務部門、業務部門可隨時觀察實際彈性業財因子（如油耗、人均辦公費用、差旅費用）的變動情況，偏離值較大時，可提出預警供相關部門分析查找原因。在業財因子相對固定的情況下，通過信息集成，縮短財務與業務的距離，加強對業務量的監控，例如借助GPS定位系統，自動歸集車輛的行駛距離和油耗，作為核算車輛燃油費的依據，既提高了工作效率，又避免了因加私油、公車私用等形成的跑冒滴漏。同時，據此計算的業財因子能有效消弭業務信息失真可能帶來的不利因素。

五、業財因子在業績考核中的作用

一般來講，業財因子反映了每單位業務量耗費資源的水平。業財因子越低說明企業節約資源的能力越高，反之，企業的浪費越大，因而在核算期末，通過計算業財因子的實際水平，可以做到以下幾點：

1.揭示預算與執行的偏差原因，幫助企業及時堵塞漏洞，提升資源利用效率，為業務量的管控提供有力依據。

2.深入揭示財務與業務的關系度，通過對業財因子的及時修訂，為業財深度融合提供保障。

3.通過分析業財因子的異常波動，能及時發現業務前端問題，防范舞弊及業務操控行為，保證企業信息真實合法。