公司舞弊審計精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇公司舞弊審計范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

國內外一般認為那些惡意或故意違背公認會計原則，提供不實會計信息的行為稱為舞弊（fraud）、財務報告舞弊(financialstatementsfraud)或財務舞弊(financialfraud)。在各國的獨立審計準則中，“舞弊”一詞除了包含資產舞弊（挪用、貪污）外，還包含有公司高級管理層一手操縱的財務報告舞弊。

如果將管理當局通過違背公認會計原則，故意編制和披露虛假的財務會計信息，從而欺騙財務報告使用者實現自身目的的犯罪行為與在公認會計原則所允許的會計政策選擇范圍內的盈余管理行為相提并論，在當前我國法制建設尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情況下，其結果只會讓財務報告舞弊者逃之夭夭，對潛在的財務報告舞弊者的警醒作用甚小，而變相地激勵著誠實的信息提供者不斷地倒向舞弊者之列，這種“劣幣驅良幣”的現象嚴重地影響了證券市場的規范發展，極大地挫傷了廣大投資者的投資信心，損害了證券市場優化資源配置的市場功能，阻礙了證券市場的健康發展。

二、我國上市公司財務舞弊的常用方法

（一）利用關聯方交易進行舞弊

所謂關聯方交易舞弊，就是指管理當局利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，并且未在報表及附注中按規定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產生極大誤導的一種舞弊方法。我國上市公司的很多關聯方交易都以非公允的協議價格進行交易，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯方之間轉移。這樣，關聯方交易就成為一種十分重要和常見的報表欺詐方法。

通常，上市公司會采用以下幾種關聯交易來虛構利潤。

1、利用關聯方資金往來進行舞弊

在我國，許多上市公司還利用資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關聯方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。

2、利用關聯方之間的費用分擔進行舞弊

這種方式是指上市公司通過操縱與關聯方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現調節利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯系，其中一項就是接受和提供服務。在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協議，這就成為上市公司每年增減費用、操縱利潤的一個調節器。

（二）利用資產重組進行舞弊

資產重組有資產置換、并購、債務重組等形式，多發生在關聯方之間。它又可分為兩種主要的舞弊形式：

1、并購舞弊

并購舞弊是指通過操縱并購日期、交易內容和會計方法的選用，以達到虛增利潤的目的。

并購的會計處理有購買法和權益聯營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實現的利潤才能納入收購公司本期利潤中，而在權益聯營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權益聯營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權益聯營法，要么對其規定了嚴格的限制條件。但目前我國還未出臺有關并購的會計準則，相關法規也未對其做出詳細規定，這就給了管理當局可乘之機。

2、債務重組舞弊

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。債務重組舞弊就是管理當局利用債務重組中產生的收益對利潤進行調節的一種舞弊行為。

（三）利用不當的會計政策和會計估計舞弊

管理當局還常常通過選用不恰當的會計政策和會計估計等方法操縱利潤。由于對同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，因此很多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更進行財務舞弊。常用方法有：

1、選用不當的股權投資核算方法

我國的企業會計準則已對長期投資的核算做了詳細規定：當投資企業對被投資企業的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當被投資公司盈利時，不該用權益法的投資也用權益法核算；當被投資公司虧損時，該用權益法的又改成成本法核算。

2、選用不當的收入、費用確認方法

有些上市公司在簽署協議時提前確認收入、甚至偽造虛假發票確認收入或費用，同樣也會采取推遲收入、費用確認時間來操縱利潤。

3、利用往來帳進行舞弊

眾所周知，“其他應收款”和“其他應付款”是我國上市公司財務報表中的“垃圾桶”和“利潤調節器”，管理當局常常利用這兩個報表項目操縱公司利潤。一般地，“其他應收款”明細賬中的內容經常涉及收不回的壞賬、已經支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應付款”則常常是隱藏各期收入和利潤的“調節器”，當收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

三、上市公司財務舞弊審查方法

上述這些獨特的報表欺詐手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發現這些舞弊的。

（一）仔細尋找關聯方及其交易

利用關聯主交易調節利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法，因此審計人員一定要在審查工作中認真細致地搜尋關聯方及其交易，識破公司狡猾的舞弊現象。

我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。加之，有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，致使一些關聯交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規定，而注冊會計師在審查關聯方時，也很少會關心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊會計師審查關聯方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產權關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當局詢問，更多地留意資產重組和關聯交易形成的非正常收益，因為這些業務更多地帶有粉飾報表和財務舞弊的可能。

（二）重視分析性復核程序的實踐運用

當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業財務數據的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當地運用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功倍地發現舞弊。

分析性復核法是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步審計線索的方法。在實施分析性復核時，審計人員可以使用簡易比較法、比率分析法、結構分析和趨勢分析等。

1、簡易比較法

在簡易比較法中，較典型的是對現金流量的分析。眾所周知，權責發生制下會計凈利潤與現金凈流量不一致是正常的，但當公司會計政策保持不變時，兩者之間的關系通常是穩定的。所以，同期的營業利潤和營業現金流量之間的關系發生任何變化時，都表明企業有財務舞弊發生的可能。如果公司的現金流量長期低于凈利潤，將意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產；若反差數額過大或反差時間過長，就說明有關利潤可能存在掛賬利潤或虛擬利潤現象。把每股經營活動現金流量與每股收益相比，若前者為負數，而后者較高，這樣的上市公司往往在造假。對現金流量的分析方法尤其對目前的現金舞弊成災情形下是一重要的舞弊審計方法。

2、比率分析法

比率分析法中，較典型的是對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。

（1）銷售利潤率的分析

由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢。如果一家上市公司的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的。反之，收入可能被隱瞞。

（2）應收帳款周轉率和存貨周轉率的分析

對同一企業來說應收帳款周轉率一般反映了連續兩年應收帳款和銷售收入之間是否保持相對的穩定。應收帳款周轉率大幅下降，可能是因為公司為應付激烈的競爭而放寬了公司銷售信用政策以擴大銷售，也可能是公司通過虛增應收帳款增加收入（對于大于1的應收帳款周轉率，計算式中分子的銷售收入與分母的應收帳款余額同增一個數，應收帳款周轉率會降低，因此會有這種可能即虛增收入的同時降低了企業的應收帳款周轉率）。

又比如應收賬款周轉率和存貨周轉率的急劇下降，很可能是由于上市公司虛構收入和利潤時，未等額增加收入和成本，進而導致應收款項的和存貨的急劇增加所致。

再如公司將應收賬款轉到其他應收款上或預付賬款上，推遲辦理存貨入庫、存貨掛賬預付賬款，從而通過減少應收帳款余額、少結轉銷售成本等辦法提升了應收賬款周轉率和存貨周轉率，使相關財務指標趨于正常，但這看似正常的背后卻隱藏著不正常的財務舞弊的可能。

（三）關注期后事項

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[關鍵詞] 舞弊審計準則 舞弊審計實務 改進完善

2006年中國財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第l141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。新的舞弊審計準則在結構上體現了很強的國際趨同; 在內容上更加細化，提供了更加詳細的操作指南;采用現代風險導向審計模式，建立起新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險x檢查風險;新準則強調審計重心的前移，強調對舞弊導致的重大錯報風險的識別、評估和應對;強調保持充分的職業懷疑態度;增加了項目組討論的程序。。獨立的舞弊審計準則的制定提高了業界對舞弊的重視，增強了注冊會計師發現舞弊的能力。但是，與以美國為代表的很多國家的以及國際審計準則相比，我國的舞弊審計準則仍然顯得不夠成熟，舞弊審計實務中還存在很多問題:

一、缺少“紅旗標志”

國內外審計學術界和職業界將舞弊風險因素視為壓力、機會、態度或舞弊行為合理化這三個環境特征統領下的可能導致舞弊行為發生的情形，總結出一大批認為能夠顯示財務報表舞弊跡象的標志，即“紅旗標志”。“紅旗標志”可以提高獨立審計師對管理層產生舞弊動機的職業關注，提高其對財務報表舞弊風險領域的警覺。要求注冊會計師充分關注紅旗標志，已在審計學術界和職業界基本上取得了共識，而且在多個國家的舞弊審計準則中也均為注冊會計師提供“紅旗標志”。而我國的舞弊審計準則只提出了舞弊風險因素的概念，但沒有給出具體的例子?？紤]到由于我國處在經濟轉型期間，經濟生活中出現的舞弊風險因素例子和國外較為成熟的市場經濟體制有所不同，而且由于我國的研究力量稍顯薄弱，未來得及在準則中獨自提煉成章節，因此，我國的審計準則中沒有“紅旗標志”。

二、風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差

風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法，手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

三、缺乏對審計師的免責規定

舞弊審計準則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時也是審計師責任不斷加大的過程，這是一個總的變化趨勢。我國的新舞弊審計準則同樣也提高了審計師的舞弊審計責任。但是，如果審計師嚴格按照舞弊審計準則從業，則美國的審計師可能免于受到法律的責難，而我國的審計師則可能受到法律的處罰。因為國外審計準則明確說明“審計師在嚴格按照舞弊審計準則執業的情形下，能夠免除其因被審計單位舞弊導致的、審計師可能由此被追究的‘未勤勉盡責’的審計法律責任”。而我國審計準則中對此沒有做出規定，審計訴訟中法院往往根據審計結果來確定審計師的法律責任，這無疑加大了審計師的責任。

四、對發現舞弊跡象后如何應對缺乏詳細指導

美國AICPA在2002年10月的新準則《審計準則第99號—財務報表審計中對舞弊的關注》(SASNo.99) 為CPA發現舞弊跡象時應如何做出恰當反應提供了詳細的例子，這為審計人員提供了有益的指導。但我國舞弊準則中關于如何證實舞弊的存在卻未加詳細的解釋。

五、我國財務報告舞弊審計實務相對滯后

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美國注冊會計師協會新的舞弊審計準則SAS No.99特別強調了審計人員了解舞弊環境的重要性。該公告明確指出，舞弊審計必須以了解舞弊環境為前提。同時，該公告描述了舞弊普遍存在的三方面環境特征：動機/壓力（incentive/pressure）、機會（opportunity）、態度/企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求審計人員從這三方面關注舞弊風險因素，并結合其他相關信息來綜合評價被審計組織的舞弊風險。本文主要討論一下前兩項。

一、關于舞弊審計環境的機會因素

舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內部控制存在漏洞。內部控制是一個企業中防范舞弊的最基本措施，有效的內控制度可以將舞弊的大門封住,降低舞弊的機會。一般而言，舞弊的存在與發生與企業的內控制度有著直接的關系，尤其是會計類型的舞弊，因為許多專家認為，會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制而不是控制不嚴造成的。因此,實施舞弊審計時，必須考慮并注意對內部控制的審查與評價。

有效的內部控制能辨認并解釋舞弊行為的蛛絲馬跡，并揭發出尚處于萌芽狀態中的舞弊。能給審計人員提供線索的跡象包括：文件憑證丟失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對存貨余額的調整；無法解釋的對應收賬款的調整；在連續幾個月的銀行存款調節表中都存在的項目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動的不尋常項目。內部控制的設計和實施,要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊，審計師在舞弊審計過程中充分關注上述信號所反映的信息，將有助于發現舞弊行為。

現代審計以內部控制制度為基礎，而舞弊審計則更加倚重審計人員對被審組織內部控制制度的檢查與評價。如果說在財務審計中審計人員可以憑借自身的職業判斷來決定是否進行符合性測試的話，那么在舞弊審計中對于被審單位內控制度的考慮、檢查、測試與評價則必不可少。首先，審計人員應認真考慮被審組織的內控制度是否存在薄弱環節，其控制政策和程序是否設計合理、適當，能否防止或發現或糾正重大的舞弊行為；其次，審計人員應檢查、采取一定的測試方法以解決這些控制政策和程序是否實際發揮作用的問題。這一問題的解決又要從以下三方面著手：⑴這項控制是怎樣應用的。⑵是否在年度中一貫應用。⑶由誰來應用。被審組織某項控制制度設計得再好，如不能實際發揮作用，即執行失效或不當，也不能減輕舞弊審計的審計風險；最后，當審計人員在舞弊審計過程中發現舞弊的行為時，就應對內部控制制度進行重新評估。由于內部控制制度的設計目的在于規范與維護經濟業務處理過程的正常有序,減少或杜絕舞弊行為的發生，因此，除非其他方面的情況已經明確顯示，否則審計師不應該假定舞弊行為是一個孤立的偶發事件。如果舞弊是應該由內部控制予以防止或發現的，審計師應該重新考慮其以前對這一內控制度的評價，如有必要，應該修改實質性測試的性質、時間和范圍。

由于內部控制系統的固有限制，即使是設計完善的內部控制，也會因為相關人員相互勾結、內外串通、或屈從于外部壓力而失效。因此，審計師不僅要把重點放在結構方面，即對內部控制、內部管理的內容進行評價，而且應該注重個體行為方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危險。

二、關于舞弊審計環境的動機因素

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【關鍵詞】 職工薪酬；舞弊；內部審計；審計程序

引言

國際注冊內部審計師協會（IIA）認為，內部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。而舞弊審計作為內部審計的一項非常規性審計項目，是為了防止、識別以及利用證據來證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，它通過應用系統的方法，評價并改善風險管理及內部控制，幫助組織實現其目標。本文通過一起舞弊案例探討在企業中如何對職工薪酬舞弊行為進行內部審計。

一、案例背景

甲公司屬商業企業，該公司中有部分員工因營銷網絡建設的需要在最近八年內被陸續派往全國各地的營銷網點工作，但其勞動人事關系仍保留在甲公司本部。后該公司對營銷網點進行改制，甲公司派往各地的員工絕大部分陸續與甲公司解除勞動合同，離開了甲公司。對于甲公司除經營者離任需由上級單位內部審計部門進行經濟責任審計外，每年的年報由所聘請的某會計師事務所進行審計。2010年末，甲公司經營者李某經營8年后離任，上級單位內部審計部門按公司內部審計制度的要求對李某任期經濟責任進行離任審計，在離任審計過程中發現可能存在利用職工薪酬進行舞弊的行為，因此在離任審計的同時進行了舞弊專門審計（因本文論述舞弊審計，故離任審計的內容未提及）。

二、審計工作的開展

（一）審計目標

確定是否存在職工薪酬舞弊行為，如果存在舞弊行為，確認舞弊事實及舞弊主體；確定舞弊行為帶來的損失和影響；揭示舞弊行為產生的原因，提出改進建議。

（二）確定重點審計領域

審計人員在審查甲公司財務賬面的“其他應收款”個人欠款余額時發現原派往各營銷網點后來因公司改制而離開公司的職工在財務賬面上仍有個人往來業務，金額雖小但性質特殊。根據職業敏感性，內審人員對與職工個人利益密切相關的職工薪酬進行核查。通過檢查工資表、獎金表發現甲公司竟然每月為上述人員發放工資獎金，且獎金發放采用現金支付方式。種種異常跡象表明，甲公司可能存在虛報冒領或貪污等舞弊行為，內審人員遂決定將其列為重點審計領域實施進一步審計程序。

（三）對舞弊行為的具體審計過程

內審人員在實施常規審計程序的基礎上針對可能存在的舞弊行為額外增加以下審計程序，以確定是否存在舞弊行為。

1.取得真實的職工花名冊與工資表進行比對

內審人員利用對該公司派往各營銷網點的人員比較熟悉的優勢，通過詢問人力資源部的相關人員，取得了該公司真實的職工花名冊，通過與財務部門工資表人員名單進行比對，確定上述人員已離開公司并已解除勞動關系。按會計準則的規定，甲公司不應再為其支付任何薪酬。

2.穿行測試

對該公司薪酬發放的財務處理過程進行穿行測試，發現該公司工資獎金發放表無審批手續，且無當月考勤記錄作為工資獎金發放依據，除工資按公司制定的薪酬等級執行外，每位職工獎金金額及發放人員名單均由公司領導口頭指示確定，財務按領導指定的金額及人員名單造表發放。因此，甲公司關于職工薪酬業務的內部控制存在重大缺陷。

3.實施實質性程序

對應付職工薪酬及期間費用賬目實施實質性程序，對原始憑證及明細賬進行核查，核對每月向社會保障部門繳納社會保險的繳費證明及公積金管理中心繳納公積金的證明以及代扣代繳個人所得稅資料，證實已解除勞動關系的人員的工資表中扣減的個人應納社會保險及應扣繳的公積金的確已繳納，個人所得稅繳納情況也正常，屬于單位繳納的社會保險和公積金該公司也已按比例足額繳納，完全視同在崗職工進行管理。上述人員工資單中應發數扣除社會保險及公積金后剩余的實發工資金額通常比較小，通過其他應收款進行掛賬處理，內審人員正是通過上文中所提及的該條線索查出了這起舞弊案件。

4.通過觀察及詢問，進一步確認舞弊行為

該公司為已經解除勞動關系的人支付工資獎金的現象確實不符合常理，但就已經取得的審計證據而言，還不足以證明其一定是舞弊行為。為取得進一步的審計證據，內審人員逐月觀察獎金表上的人員簽字，發現筆跡不完全相同，有代簽冒領嫌疑，結合以現金發放獎金的現象，內審人員認為舞弊的可能性進一步加大，故審計項目負責人當即決定約談公司領導李某。

通過反復詢問李某，在大量的審計證據面前，李某不得不交待了實情：上述人員確已離開公司，但是公司每年都要請會計師事務所對其進行審計，為了避免審計時缺少社會保險及公積金繳納證明而被查出實情，該公司就假戲真做，每月確實為這些人員發放工資并繳納“五險一金”，而會計師事務所因為對職工個人是否在本公司工作并不熟悉，僅通過正常的審計程序難以發現該舞弊行為。該公司為上述人員發放工資是真，但向其發放獎金卻是虛假業務，其主要目的是利用工資表上的人員名單來虛列高額獎金，并找人代為簽字，從而達到掩人耳目的目的，最后將這部分人員的獎金作為小金庫從而形成賬外賬，使甲公司損失近300萬元。而離開甲公司的那些人員因為能得到個人利益也極力隱瞞實情，致使這種情況多年來未被會計師事務所審查出來。而內部審計人員因為熟悉公司的改制情況并對曾經派往營銷網點的人員重點關注，最終確定這確屬舞弊行為并將該案件移交至監察部門進行后續處理。

（四）審計建議

甲公司發生上述舞弊行為的主要原因是職工薪酬的內部控制制度存在重大缺陷，針對存在的問題，內審人員提出如下審計建議：

一是完善職工薪酬內部控制制度并定期對內部控制關鍵點進行自查自糾。

二是完善授權審批制度，工資、獎金發放表必須有公司領導、人力資源部及財務部門的相關人員簽字蓋章確認。

三是人力資源部完善勞動人事關系管理，對已解除勞動關系的人員及時下達人事通知給財務部門以停止發放工資、獎金及繳納“五險一金”；每月必須提供考勤記錄作為財務部門計算工資獎金的依據。

四是發放獎金避免采用現金形式，直接轉賬至個人工資卡中。

三、小結

通過上述舞弊案例不難發現，舞弊是一種故意行為，具有極強的隱蔽性，尤其是高層領導的舞弊行為更難發現，會計師事務所進行年報審計時往往對企業的情況不夠熟悉以及由于成本效益原則對現場審計時間的限制往往難以發現舞弊行為，而內審人員由于熟悉本企業具體情況并且在審計時間方面相對寬松，更容易發現舞弊細節。因此內部審計對于發現舞弊行為、改善組織運營具有一定的優勢。

職工薪酬舞弊審計常用的程序、方法除了上文中所運用的賬面審查、詢問、觀察、檢查、穿行測試、對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試及實質性分析程序外，還有以下方法及技巧：

一是保持高度的職業懷疑精神，對特殊分錄和異常調整分錄或大筆非正常交易的業務合理性進行評估。二是故意制造錯誤以測試和評估內部控制的有效性。內部審計人員實施舞弊審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過職工薪酬內控系統，用此方法評估內控系統存在的缺陷和易受舞弊行為破壞的某些環節。三是深入了解企業的歷史變革及其所涉及的人員變動情況。四是運用分析性復核查找舞弊的跡象。五是對不正常的交易或違反常規的業務實施特別詢問程序。六是轉換思維方式。對于舞弊審計，技術方法固然重要，但是思維方式有時更重要。

一般的技術方法對于尋找和發現非故意的行為造成的錯誤無疑是非常有效的，但舞弊行為既然是有目的而為之，必然會在舞弊后采用各種手段對其進行粉飾，使其表面上看似合理，使人不易覺察。審計人員要想查清這些舞弊行為，要從舞弊主體的角度去思考問題，以確定從何處入手，往往會事半功倍。

【參考文獻】

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論文摘 要 我國注冊會計師審計的外部環境和內部環境條件尚不理想，面臨很大的審計風險。本文分析目前造成我國注冊會計師審計風險較高的各方面原因，在此基礎上提出具有針對性的防范措施。

一、我國會計中介機構注冊會計師審計存在的問題

1．風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差。風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同 時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經 營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完 整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

2．電算化審計的研究開發相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。

3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性?，F代市場經濟的顯著特征在于不穩定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發展，企業規模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化，經濟業務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，也為審計帶來了更多的困難?，F代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度，審計風險也就隨之增加。

4．注冊會計師審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現金的職員的誠實性上，沒有對資產負債表的質量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務數據，對資產負債表加以證明，成為注冊會計師20世 紀早期業務的主要部分。資產負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內部控制進行檢查通常成為審計的出發點，審計人員對內部控制的觀念也擴展到企業及其經營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業務和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業持續經營能力作出評價，對企業在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免。

二、完善我國會計中介機構注冊會計師審計存在問題的對策

1．國家要完善注冊會計師相關法律規范。財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協調，以保護注冊會計行業的合法權益。與注冊會計師法律責任最為密切相關的 法律是《注冊會計師法》，由于該法頒布較早，在實際執行過程中存在很多問題，如對民事責任的規定相對薄弱，缺少關鍵的過錯和因果關系要件；對法律責任的界定模糊等，補充完善《注冊會計師法》等有關法規，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規定。從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

2．注冊會計師要堅持獨立性，始終保持謹慎的職業懷疑態度。獨立性是注冊會計師的靈魂。注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關系，其承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨立關系，同時始終保持謹慎的職業懷疑態度，嚴格按照注冊會計師執業準則的要求執業，并保持良好的職業道德，那么其所承擔法律責任的可能性將大大降低。

3．分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據；或者在委托方提供虛假證據，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據?，F在，已經有越來越多的會計師事務所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關健在于怎樣才能使其內容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協會應從保護注冊會計師利益出發，不斷地完善有關權利義務的法規，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾時區分會計責任和審計責任的理解和認同。

4．對違反職業道德規范行為的處理。會計師事務所應當制定處理違反職業道德規范行為的規章和程序，指出違反職業道德規范的后果，并據此對違反職業道德規范的個人及時進行處理。會計師事務所可以為每位員工建立職業道德檔案，記錄個人違反職業道德規范的行為及處理結果。

參考文獻

[1]陳毓圭.風險導向審計的由來與發展.會計研究.2004(4).

篇(6)

關鍵字：舞弊，內部控制，審計

黨的十六大把“社會更加和諧”作為全面建設小康社會的目標之一明確地提出，但是，我國仍然處在社會主義初級階段，現實社會生活中出現了種種“不和諧”現象。就目前而言，不和諧因素主要表現在經濟、分配、政治、文化教育、經濟秩序等方面?？v觀者多方面的因素，我們不難發現社會和諧歸根到底還是依賴于經濟的和諧。然而近幾年國內外的一些重大的舞弊事件（安然、世通、銀廣廈、科龍等）的層出不窮卻破壞了這種經濟的和諧。公司以及審計人員，對于這些舞弊事件又將如何應對？

非法獲取他人財務主要有兩種方法：一種是通過武力強迫他人交出你所要的東西；另一種是運用欺詐手段騙取其資產。前者我們稱之為搶劫，后者稱之為舞弊。由于舞弊具有多種形式，因此無法對舞弊進行絕對化的定義，這里將其統稱為非誠信的行為。

在實際的案例中，我們不難發現大多數企業都將大部分的時間和資金用于舞弊的調查。而調查只是與舞弊相關的主要活動之一。沒有采取相應措施來防范、發現舞弊的企業經常會成為舞弊的目標。在現實中，即使企業在舞弊調查方面取得了成功，他們通常也不會選擇提出法律訴訟，而僅僅是與舞弊者終止往來關系，因為這是“最簡單地解決方法”。但是，相對于嚴格執行舞弊處罰的企業，那些僅僅與舞弊者終止往來關系的企業還會發生更多的舞弊。因此我們可以看出一個完善的預防舞弊的方案應該同時關注四個方面：（1）舞弊防范；（2）舞弊發現；（3）舞弊調查；（4）后續的法律行動。

一、舞弊預防

縱觀歷史上的舞弊事件，我們可以發現舞弊的雙方（實施方和受害方）都會受到慘重的損失。因此為了減少舞弊的損失，我們一定要做到“未雨綢繆”、“防患于未然”，即做足必要充分的措施來防范舞弊的發生。一般來說，舞弊調查的成本非常高，因此防范舞弊就更顯得至關重要。然而在實際中，由于成本效益等原因想要絕對的防范舞弊一般是不可能的，企業只能通過各種措施將舞弊損失減少到最低程度。下面我們就來探討防范舞弊的主要措施：

（一）內控的建立、執行、評估、完善

在防范舞弊的方法中，最為大家所公認的就是建立良好的控制制度。因為幾乎所有的舞弊事件都是與內控的薄弱環節相聯系。內部審計師協會的舞弊準則中講到：防范舞弊包括阻止舞弊的發生和在舞弊發生的情況下限制事態的進一步擴大。防范舞弊的主要機制是控制。內審人員通過發現企業內控薄弱環節從而進行加強和完善，同時審計人員對該措施進行及時的跟蹤檢查，這在一定程度上會減少舞弊的發生概率。而我國現狀是，企業的內控環節非常薄弱甚至不存在。這使得在社會經濟現象日趨復雜的情況下，舞弊防范工作進行的非常困難。據coso的研究成果，企業內控體系包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五要素。因此，我們應從這幾方面入手完善企業的法人治理結構，消除內部人控制等現象，切實建立起有效的內控制度。如在激勵與約束的制衡方面，目前現狀為：對管理層重激勵輕約束，對員工重約束輕激勵。其實激勵與約束是相伴而生的，沒有激勵的約束不會帶來企業的發展與壯大，而沒有約束的激勵則是危險的。因此，我們應本著“兩手都要抓，兩手都要硬”的原則，把握好激勵與約束的尺度。

（二）保證信息的及時、準確的溝通，減少信息不對稱。

信息的不對稱是指每個人掌握著私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優勢地位，但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在現代企業中，由于所有權與經營權的分離，經營者處理企業的日常運作事宜，而企業的所有者無權插，他們只對關系到企業發展的重大問題作出決策。因此，我們可以看出在經營者和所有者之間存在著一定的信息不對稱。經營者享有的關于企業生產經營的信息遠多于所有者，所有者處于信息劣勢。在這種情況下，如果經營者具有損人利己、肥私的意圖時，舞弊行為就可能會發生。如果經營者發生了舞弊，他們就會刻意隱瞞一些重要信息，從而信息不對稱更為嚴重。我們知道信息準確而及時在企業內部傳遞可以提高組織內部運作的效率和透明度，這在一定程度上可以減少了信息不對稱。在世通的案例中由于管理層對董事會成員信息傳遞不及時甚至故意隱瞞重要信息，對員工提供的信息不予理睬，以及審計委員會、內審部和安達信之間的溝通不順暢等，都推動了這一世界騙局的形成。因此，應在企業內部建立信息與溝通系統。使得企業內部的員工能取得他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息，并交換這些信息。

（三）倡導誠實正直的企業文化；

從根本上說，一切違法的、不恰當的問題，歸根到底都是人的問題。制度能改變人以及社會的一些行為，但永遠沒法左右所有的行為。因此我們可以說無論內控是多么完善，信息傳遞是怎樣的暢通。只要是“有心人”，就總會發現薄弱環節，若這個有心人是管理層，這更有可能凌駕于制度之上，從而產生內部人控制現象，由此而產生的舞弊對企業產生的危害更大。制度的這種局限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素彌補。因此，為從根本上杜絕舞弊行為，要在企業形成一種忠實誠信的氛圍。一方面，企業的最高管理當局堅持以身作則；另一方面，在雇傭員工時考慮道德品質方面的因素，以及定期在企業內部宣傳管理當局對雇員的相關方面的要求。同時，企業還應針對舞弊制定并實施行之有效的處罰政策。

二、發現舞弊

舞弊的性質惡劣，危害較大。而大多數的舞弊規模都會隨著時間的推移急劇擴大，因此，當舞弊發生時，盡早發現是極為重要的。發現舞弊主要有兩種途徑：（1）偶然發現；（2）有意識地搜索并鼓勵盡早識別舞弊跡象。過去，大多數舞弊都是偶然發現。發現時，已經持續一段時間，企業遭受了巨大損失。近年來，企業內部和對企業實施審計的社會中介機構都實施了許多積極地措施，以更好地發現舞弊。

首先，發動群眾防范、揭示舞弊。企業可以設置舉報和投訴熱線電話。雇員、合作者等可以匿名通過熱線電話提供線索。熱線可以由公司自己來開通，也可以由其他獨立的組織。在美國，注冊舞弊檢查師協會就提供了收費熱線的服務。對此，我國也可以借鑒。當然，這可能會出現一些無中生有的舉報電話，但同時企業會發現許多以前未被發現的舞弊情況。

其次，審計人員應該做到以下措施：

（一）保持審計人員的職業懷疑

由于舞弊的情形多種多樣，復雜萬千，而審計的方法有相當的復雜性及風險性，因而要求審計人員保持應有的職業審慎性和能力。2002年10月，美國注冊會計師協會（aicpa）頒布了《審計準則第99號——考慮財務報表中的舞弊》。新準則進一步提升了“職業懷疑精神”。假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀，違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。審計人員只有確定這一假設，才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料和有關事項的真實性、準確性、合理性，也才可能及時，準確地發現、捕捉舞弊的疑點或線索。當然，保持應有的職業懷疑是要求審計人員把檢查和審計工作進行到一個合理的程度，但不要求對企業所有的經濟業務都進行詳細的審計。舞弊審計人員應該把審計重點放在例外的、古怪的會計違規事項和行為結構上。擁有充分的專業懷疑精神無疑是對舞弊審計人員最重要的素質要求。

（二）調查和評估內部控制

一般來說，舞弊行為都是在薄弱的內部控制上滋生的，因此作為審計人，對內部控制的調查和評估也就尤其重要了，因此應注重對內部控制的分析。但如果管理層蓄意舞弊，內部控制就會被逾越而失去功能。此時應查看內控是否健全、有效，決定審計人員在多大范圍內依賴內部控制，并試圖通過其“薄弱環節”發現、尋找舞弊線索與證據。

（三）注重分析性復核的應用

鑒于審計程序具有局限性，審計人員無法指望通過某些程序解決所有的問題。若想發現舞弊的蛛絲馬跡，分析性復合是一種十分有效的審計方法。審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取初步的審計線索。這一程序從整體的角度對客戶提供的各種具有內在勾稽關系的數據進行對比分析，有助于發現重大誤差。

（四）實施舞弊“危險”標志法

舞弊是一種不易察覺的犯罪行為。我們只能通過觀察跡象或“警示信號”來推測舞弊的存在。這些跡象一般與舞弊背后的動機（壓力、機會或合理化）有關。該方法的實質是在總結以往舞弊情況發生的基礎上整理歸納整套舞弊發生和可能性最高的相關經驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意舞弊發生的可能性以及特征和基本狀況。通過指出舞弊發生率比較高的區域——”危險”區域，以提示人們重視。當然僅僅因為觀察到舞弊的跡象并不能說明確實發生了舞弊。這些跡象也可能是因為其他因素而引起的。舞弊的跡象可以被分為六類：（1）會計異常；（2）內部控制缺陷；（3）分析性異常跡象；（4）生活方式上的跡象（5）異常的行為（6）舉報和投訴。

三、舞弊調查

企業的舞弊調查應當經過管理當局地授權批準，由企業內部審計人員、法律人員以及企業保安部門共同進行。因為成本很高，所以有理由相信確實發生舞弊的情況下才應當進行調查。

審計如刑事偵察，同屬偵察類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。一般來說舞弊包括三個環節：（1）偷盜；（2）掩蓋；（3）轉移。我們可以針對這3個環節進行調查。舞弊調查方法可以分為四類：（1）偷盜的調查方法。對偷盜的調查包括搜捕舞弊者和收集信息，調查方法由監視、秘密調查、監控和取得實物證據等。（2）掩蓋的調查方法。該方法主要針對篡改原始憑證的舞弊行為，其調點關注的是記錄、憑證、計算機程序等舞弊者可能試圖隱匿、掩蓋其舞弊行為的證據，調查方法包括證據檢查、電腦搜索和資產實物檢查等。（3）轉移的調查方法。對轉移行為的調查是指探察舞弊者揮霍偷盜資產的途徑。（4）詢問法。詢問技術是一種綜合性的調查方法。由于內審人師是非法律專業人士，所以在進行舞弊調查時，他們需要掌握一些相關的法律知識。其中，最需要內部審計師關注的是詢問技術。詢問技術是面談技術的一種特殊的情況，也是內部審計師在實施舞弊調查時收集證據的一種有效手段。鑒于舞弊調查的特殊性，在使用詢問技術時，內部審計師需要了解：犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的證據，因為這些證據可能是在犯罪嫌疑人遭到威脅、恐嚇的情況下獲得的，因而缺乏客觀性。因此，犯罪嫌疑人的交代材料是一種事實的說明，而不是一種犯罪證明。因為內部審計師缺乏犯罪詢問經驗，所以他們應該經常聽從安全專家或法律專家的意見。

四、法律行動

當舞弊發生時，公司股東等必須決定采取何種后續行動。大多數企業通常都會作出如下三種選擇：（1）不采取法律行動；（2）要求民事賠償；（3）對舞弊者提起訴訟。調查研究表明，采取法律行為的不到二分之一。管理當局總是想盡快地了結整件事。因為，采取法律行動要耗費大量的資金和時間，有時還會使企業陷入難堪的境地。因此，管理當局最常見的舉措就是開除舞弊者，有時甚至會采取更輕的處罰。當舞弊者沒有受到舞弊事件而帶來的嚴重的處罰措施時，他們通常都會在有機可乘時故伎重施。因此在完善企業內部的相關處罰措施的同時，國家還要完善相關的刑法和民法條列。

我國的《會計法》《刑法》《民法通則》中對一些會計舞弊的行為作出相應的處罰規定。新修定的《會計法》中對會計違法行為做了明確具體的界定，并擴大了懲治對象的范圍，也加重了所規定的各種違法行為的責任，特別是加大了對偽造、編造會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務會計報告，以及隱匿、銷毀應當保存的會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務會計報告及其他會計資料等行為的打擊力度。在《會計法》第六章“法律責任”中，規定了違反會計法應追究的行政及刑事責任。在我國的刑法中第一百六十一條規定，公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，嚴重損害股東或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。第一百六十二條之一規定，隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計帳簿、財務會計報告，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。在《民法通則》，在第六章民事責任第一百一十七條規定“侵占國家的 、集體的財產或者他人財產的 ，應當返還財產，不能返還財產的，應當折價賠償。 損壞國家的、集體的財產或者他人財產的，應當恢復原狀或者折價賠償。 受害人因此遭受其他重大損失的，侵害人并應當賠償損失?！蓖瑫r去年11月30日，國務院頒布了《財政違法行為處罰處分條例》（以下簡稱《條例》）。該《條例》是國務院專門針對財政違法行為制定的處理處罰規則。對17大類、近400種財政違法行為的處理、處罰種類規定的具體明確，操作強，充分表達了立法者對各類財政違法行為處理、處罰規定意圖。美國每個州的政府和聯邦政府都有禁止各類欺詐和貪污行為的法令條列。許多法令條款都對舞弊行為作出了規定。舞弊的罪名一旦成立，實施者一般會被處以有期徒刑和罰金。但美國對舞弊的處罰力度比我國大，如towers金融公司的首席執行官騙取了投資者4.5億美元的資金，法院判處其有期徒刑20年。

因此我們應完善相關的法律措施，以加強審計執法力度，從而為提高審計權威創造一個更好的法律環境。當然，執法人員在有法可依的情況下，一定要做到執法必嚴，使舞弊者受到嚴懲。

 參考文獻：

（1）《舞弊檢查》，w.steve albrecht著，李爽、吳溪等譯，中國財政經濟出版社；

（2）《企業會計舞弊與舞弊審計》，胡宏春，上海會計，2002.11；

（3）《如何實施舞弊審計》，杜玉杰，遼寧財稅，2002.2；

（4）《舞弊審計與應有的職業謹慎》，劉偉四，南華大學學報，2003.6。

篇(7)

關鍵詞：職業懷疑態度；金融業貪污審計

近年來，金融業貪污案件頻發，其中不乏千萬元以上大案。為了最大限度防范金融風險，確保金融安全，各金融監管主體有必要加大金融業貪污審計力度，且在整個審計過程中，有必要保持高度的職業懷疑態度，這是與金融業貪污的特點分不開的。

一、職業懷疑態度的定義

SASNO.99（美國舞弊審計準則）認為：“職業懷疑主義”精神應貫穿于審計過程的始終，審計人員應克服自身對于客戶的信任和以往跟該客戶的合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。

IAASB（國際審計與鑒證準則委員會）的ISA 240（國際舞弊審計準則）認為：職業懷疑態度是指：要有質疑的態度及對審計證據的批判性評價。職業懷疑態度要求不斷質疑所獲得的信息及審計證據是否表明會存在舞弊性重大錯報。

綜合以上兩點，筆者認為：職業懷疑態度是指審計主體在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持必要質疑的思想狀態。這里的審計主體不僅包括注冊師，還包括政府審計機構、內部審計機構等一切具有審計資格的機構或人員。

二、職業懷疑態度對金融業貪污審計的重要性

（一）金融業貪污的特點

1.貪污主體的特點

一是管理層貪污情況嚴重，這因為他們更易于凌駕于內部控制之上；二是貪污者往往具有豐富的知識，包括金融業務知識、財務管理知識及機知識等；三是貪污案件往往牽涉到多人串通，既包括金融單位內部人員與外部人員的串通，亦包括金融單位內部各層次人員的串通。

2.貪污手段的特點

為了隱瞞貪污行為，貪污手段通常比較高明，常見手段如下：

一是截留存款不入賬。例如： 2003年5月間，陳榮品利用其在某銀行營業所任出納職便，先后三次將桃源信用社存入的現金16萬元不交單位入賬，僅將交款單的第一聯出具給信用社抵賬，第二聯則隱匿銷毀，從而將存款占為己有。

二是虛增存款并套取本金或利息。例如：1997年至2000年，陳成添在擔任農業銀行漳平市支行新橋營業所主辦會計、坐班主任期間，利用職便，采用虛增存款額從而虛增利息的手段，從應付定期存款利息賬戶中虛增42筆利息，共計107945.24元，爾后轉存至私人賬戶。

三是虛構貸款并予以侵吞。例如：彭偉智在擔任中國農業銀行深圳分行第三營業部個人理財部主任期間，于2001年初至2003年9月，利用職務之便，采取編造假身份證、假房產證、假抵押登記、假二手樓按揭資料等手段，從農行套取4000多萬元銀行貸款，轉入私人賬戶占為己有。

四是虛構客戶取款并冒名領取。例如：華融公司業務員宋丈艾對本單位領導謊稱某客戶要取款，騙取領導同意后，利用其掌握的兩張空白委托付款憑證，從華融公司財務領取共計2800萬元的轉賬支票三張，并將該支票私自以客戶的名義存入其他銀行，后其私刻了該客戶的財務章、人名章，分五次將2800萬元騙出，全部轉入其個人公司的股票賬戶內。

3.貪污風險因素的特點

貪污風險因素是指易于誘發貪污的因素，根據舞弊三角，貪污風險因素可以分為三種，即動機或壓力、機會、態度或借口。動機或壓力即貪污者的行為動機，機會即貪污行為能夠得以實施并被隱瞞的可能性，態度或借口即適當的貪污理由。這三個因素只要存在一種，就會存在貪污的可能性。貪污風險因素的特點具體表現為：

（1）貪污動機或壓力多樣化

一是方面的動機或壓力。主要包括：單位不景氣，員工工資及其他福利待遇過低；家庭負擔過重，員工收入無法彌補；員工有不良嗜好，例如賭博、包養情人、揮霍成性、與人攀比等；員工負有較多個人債務，無法償還；挪用公款后無法全部歸還，唯恐追究責任，遂攜帶余款潛逃；個人經營資金短缺，或證券投資失敗，遂設法損公肥私。

二是心理方面的動機或壓力。主要包括：唯恐領導層打擊報復，甚至失去工作，因此，在某些情況下，員工雖然明知領導層貪污，但不得不予以配合；親友品行惡劣，例如親友以斷絕關系、自殺等手段逼迫員工貪污。

（2）內部控制不健全

1992年9月，美國COSO委員會了《內部控制—整體框架》，指出內部控制系統應包括五項要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監督。如果以上內部控制要素不健全，就會給貪污者留下機會。

（3）貪污借口多樣化。例如：有些單位的管理當局設法截留收入、虛構支出設置小金庫，用于為成員發放福利費、獎金以及各種名義的補助，并認為這是為員工謀福利，不是貪污；有的貪污者認為自己勞苦功高，理應得到相應的回報，例如升遷、物資獎勵等，如果得不到，便可能通過貪污達到心理的平衡。

（二）業貪污特點對保持職業懷疑態度的決定性

由于貪污主體多為管理者，因此他們更有機會凌駕于內部控制之上進行貪污并予以隱瞞；由于貪污者通常具有豐富的知識，因此他們能夠設計出種種貪污手段并通過虛假的業務憑證予以隱瞞；由于貪污者往往進行串通，訂立攻守同盟，更加大了貪污的隱蔽性。因此，在金融業貪污審計中，有必要假設被審計單位相關人員是不可信賴的，有必要質疑其提供的貌似合理的信息的可靠性。且由于貪污者的精心隱瞞，往往無法通過其提供的信息來發現貪污的事實，因此，有必要關注貪污風險因素，并質疑其中的異常情況，以發現貪污存在的可能性?？傊?，金融業貪污的特點決定了在整個審計過程中都必須保持高度的職業懷疑態度。

三、金融業貪污審計中保持職業懷疑態度的辦法

（一）應借鑒風險導向審計中的有錯推定原則

該原則源自SASNO.99（美國舞弊審計準則），根據該準則要求：在一些高風險的審計領域，如果審計師沒有充分、適當的審計證據證明該交易事項或科目余額是真實的，則推定存在。在金融業貪污審計中，也有必要采用該原則，即如果沒有充分、適當的審計證據證明被審計單位的資產是安全、完整的，那么應推定存在貪污嫌疑。

（二）應借鑒管理舞弊導向審計的觀點

管理舞弊導向審計認為：管理舞弊是舞弊的重點所在，相應審計程序是尋找被審計單位是否存在表明管理舞弊的紅旗標志，判斷管理舞弊風險的高低，并根據管理舞弊對財務報表的影響程度，計劃、實施審計工作，收集充分、適當的審計證據，證實或消除對管理舞弊的懷疑。其實質是把風險導向審計中的有錯推定原則運用到管理舞弊審計當中。在金融業貪污審計中，也應把有錯推定原則重點運用到管理層，尋找是否存在表明管理層貪污的風險因素，并據此計劃、實施審計工作，以證實或排除管理層貪污的可能性。

（三）應重視制度基礎審計

制度基礎審計要求根據對內部控制的了解與測試來計劃、實施其他審計工作，而內部控制對審計證據起生成或維護作用，通過測試內部控制，尤其是通過對一些關鍵控制點（如管理崗位、財務崗位）的測試與評價，能從源頭上考察這些關鍵控制點的設置是否合理、運行是否有效。一旦發現設計不合理或運行無效的內部控制，就應質疑與其相關的審計證據的可靠程度，從而排除單獨看來很有說服力的偽證，并關注是否存在可能因此導致的貪污機會。

（四）應注意識別其他貪污風險因素

1.貪污動機或壓力的識別。一是方面動機或壓力的識別，是查閱涉嫌貪污者的收入證明資料，并通過詢問了解是否存在導致其支出過多的事項，例如：家事較多、存在不良嗜好、負有較大的個人債務等。如果其支出遠高于正常收入，就應質疑貪污發生的可能性；二是心理方面動機或壓力的識別，方法是通過詢問，了解被舉報者上級或親友的品行，如果其上級或親友品行低下，則應質疑涉嫌貪污者貪污的可能性。

2.貪污態度或合理化的識別。方法是詢問被舉報者的同事、鄰居等，以了解其是否對單位牢騷不斷，是否生活方式異常奢侈等。如果存在以上情況，則應質疑貪污發生的可能性，并通過設計進一步的審計程序以印證或排除之。

（五）應質疑其他異常情況

1.質疑異常金融業務。例如：無授權批準的金融業務，缺少文件支持并缺少解釋及說明的金融業務等。這些金融業務有可能是為了掩飾貪污而虛構的。

2.質疑異常的賬證資料。例如：記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、憑證與會計賬簿金額不符，賬證有涂改痕跡等。這些賬證有可能是為了貪污需要而偽造的。

3.質疑管理層異常行為。例如：拒絕檢查人員接觸相關人員及會計資料，拖延會計資料的提供，借故躲避檢查人員詢問等，這有可能是為了隱瞞貪污的事實。

4.質疑異常人員。例如：兼任幾項不相容職務的人員有可能利用內部控制缺陷進行貪污。

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[1] 張晉原. 行政事業單位常見貪污手法及對應審計方法.經濟師.2002 (10)

[2] 任偉杰.銀行計息環節中利用電腦貪污犯罪特點及預防對策.上海市政法管理干部學院學報.2002 (2)

[3] 朱培剛.淺談當前貪污犯罪的主要特點和成因.審計與實踐.2000 (6)

[4] 曲延平.謝恒星.當前貪污賄賂犯罪的特點和趨勢.刑事法雜志.2000 (1)

[5] 武鳴. 貪污案件的作案手段及帳證審查方法.陜西審計.2004 (4)

[6] 鄒傳紀.反貪查案實務教程. 上海.上海院出版社.2002.