金融業稅收管理精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇金融業稅收管理范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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我國相關部門對營改增稅收改革進行了相關的準確定義，其是指企業或團體將原應繳納的營業稅的部分改成按照增值稅的方法進行征收。而，我國將營改增率先應用到鐵路運輸行業當中，對我國稅收的改革和發展，鐵路企業內部結構的優化和升級，以及整個鐵路行業的調整都有著重要的作用。

一、營改增對鐵路運輸企業的意義及作用

面對著營改增的進一步推廣和拓展，在我國的第三產業即服務業、交通行業在內都實行的是營改增新的稅收改革方案。其中，營改增不僅對服務業有著重大的影響，也對交通運輸業，特別是鐵路運輸業有著不可小覷的影響和意義。鐵路運輸業作為我國經濟的主要支柱和動力，不僅對于國家的稅收來源、對交通行業的稅收管理起著主要作用，還有利于便利人們的交通、加快鐵路運輸企業的內部結構的調整。我國實行營改增，完善了現代稅收管理制度和體系，在一定程度上，體現了我國稅收管理趨于成熟。而鐵路運輸企業實行營改增后，規范了國家對鐵路運輸費用等稅收的征收，盡量減少對鐵路運輸企業的雙重征稅，增加了企業的競爭意識，也在一定程度上增強了我國鐵路運輸企業的競爭實力。營業稅改增值稅，也是我國為更好的適應國際稅收慣例，符合國際稅收的標準和要求，與世界經濟的發展更好的接軌，讓我國的鐵路運輸企業走向世界。

二、營改增對鐵路企業的影響

1.對企業經營以及稅收負擔的影響

按照以往的稅收管理制度，鐵路運輸企業將實行營業稅收制度對企業的經營收入進行征稅?，F在我國實行鐵路運輸費用營改稅后，鐵路運輸企業的營業收入有了明顯的差異。原先的營業收入包括了企業的稅收成本，即營業稅。而這之后，企業的營業收入將不再包括稅收，即稅與收的分離。因此，鐵路運輸企業的營業收入將會減少。另一方面，在企業的稅負中，我國相關管理部門對稅扣進行了限制，并且頒布了一系列的財政稅收管理方案。這些稅收管理方案規定鐵路運輸企業不能實行進項稅抵扣。首先，凡是屬于非增值稅應稅項目的均不能進行進項稅抵扣，而鐵路運輸企業大部分都屬于不動產，鐵路運輸企業的經營財產中占據其相關的資產比例也較大。因此，對于相關企業的日常修護難以進行抵扣。第二，在其企業中，人工費用在整體資金中占據比例較大，勞動力成本較高，鐵路運輸企業是勞動密集型產業，也很難獲得稅收抵扣。第三，現階段我國的鐵路運輸建設絕大多數都是通過金融貸款而獲得建設資金，然而，金融業尚未進行營改增，因此，鐵路運輸企業從銀行等金融企業中得到的貸款，以及獲得的貸款也不能得到進項稅抵扣。第四，工程建設的相關企業還未實行營改增，相對應的鐵路運輸企業的工程建設成本無法獲得進項稅抵扣。綜上所述，鐵路運輸企業的稅收負擔不降反增。

2.對企業票據收發的影響

我國要求鐵路運輸相關單位，對于客戶應發行增值稅票據，以方便稅收以及企業的經營管理。然而，我國的鐵路稅收企業不是按照統一的稅率方案，而是實行兩套稅率方案，因此，我國難以統一實行稅收發票管理體系，而鐵路運輸企業也分別實行的是兩套不同的稅控監管體系。其中，鐵路運輸企業中凡是運輸服務的有使用的是11%的稅率，而除運輸服務以外的其他的部分都實行的是6%的稅率。鐵路運輸企業在實行不同的稅率管理體系的同時，也要求鐵路運輸企業在專用發票的開發時嚴格按照相關的規定，規范操作。其中，鐵路運輸企業如若違反了稅收法的相關規定則需接受相對應的法律制裁。因而，營改增對鐵路運輸企業的發票的開發及其管理更加規范和嚴格。

3.對會計核算的影響

營改增后，鐵路運輸企業的賬目核算以及會計相關管理比以往還要復雜。依據國家稅收的相關規定，國內鐵路運輸內部不用開發票，而企業之間則必須依據一定稅率進行相關的票據開發?，F階段，我國主要實行責任管理制的方法，有專人負責，不再采用多人管理的辦法，而那些相對的運輸數量大、次數多的企業，其稅收清算與管理也就更加復雜，難度也越高。對于不同的鐵路運輸企業還有一些企業內部會計核算需要結算，因此，營改增后，鐵路運輸企業的會計記賬與管理也愈加繁瑣?，F階段，鐵路運輸企業都按照銷項稅額的管理政策，即將收款、上報、稅收上交為一體，不再按照以往的多人負責管理的辦法，有專人負責，減少了責任相互推卸的現象，方便了對于稅收的監督和管理，而對于企業來說，有利于形成一整套稅收管理制度和體系，便捷了對賬務的管理和核算，雖然加劇了企業的賬務核算，但是會減少企業的財管工作的失誤。

4.對相關財務管理人員的影響

篇(2)

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務，2007，（5）.

[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實踐及對策分析[J].理論探討，2007，（1）.

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稅收管轄權包括屬人管轄權和屬地管轄權，其調整對象涵蓋企業和個人的生產經營所得、投資收益、商品和勞務銷售收入以及財產等。為了便于學習和理解我國新頒布的《企業所得稅法》，本文對稅收管轄權的研究，僅限于對企業所得進行調整的范疇。

一、問題的提出

經濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和意識.推動了全球經濟結構的調整，發達國家和發展中國家也都不同程度地從這種開放性的經濟結構調整中獲益，但由于國家間、區域間經濟社會發展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場，對原有的國際稅收分配關系作出相應的調整，并由此引發新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來源地的判斷標準不一。

例如，在傳統經濟體制下，對非居民取得的營業利潤，主要分歧是以設立機構、場所為標準，還是以實際經營管理活動為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經濟條件下，對非居民取得的營業利潤，主要不同是以有形機構、場所或實際經營管理活動為標準，還是以虛擬主機或網絡服務器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產品研發地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發地為標準，同一項數字化產品可能涉及不同國家或地區的研發人員；如以上傳地或下載地為標準，也會出現同一項數字化產品上傳地或下載地與許方或受方企業居住地不一致的情況?；谏鲜鲎兓?，發達國家作為主要的資本、技術輸出國，在信息經濟時代也采取了不同態度。其中，美國作為電子商務發祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網站或服務器用于儲存數據，其用途類似倉庫，符合OECD協定范本第5條規定的準備性、輔活動，不能解釋為常設機構征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協定范本草案中明確，在某些情況下，服務器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認為，設立服務器或網址，有固定的時間和地點，且可以經營業務的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務器或網站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網上服務，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產、特許權使用費、勞務、數字化產品等收入性質加以區分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發展中國家作為新興的資本、技術輸出國，面對信息經濟帶來的機遇和挑戰，也采取了相應的稅收措施，如印度規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。

二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善

2007年3月16日，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進入統一、規范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業所得稅法，在屬人管轄權的規定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續堅持原內外資企業所得稅法關于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業的判定，“新法”同時采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，而原內外資企業所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經濟核算標準，顯然，“新法”規定的居民企業范圍更為寬泛，且居民企業的身份更易認定，有利于維護國家和經濟利益。

但應當指出的是.由于“新法”規定的企業所得稅稅率為25%，低于許多發達國家和發展中國家的水平，如果對居民企業的認定范圍過于寬泛，并普遍規定對居民企業的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關規定計算抵免，我國對居民企業的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細則，一方面明確居民企業的全球所得納稅義務，另一方面在境外所得的納稅申報手續上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業離岸經營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進一步完善轉讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯動和相互配合，積極應對跨國企業規避我國稅收的行為。此外，在信息經濟迅速發展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經營、電子商務的稅收管理經驗，在居民稅收管轄權的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設上，并通過建立嚴格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業在避稅港設立投資控股公司取得的離岸經營利潤進行監督和管理。而在所得來源地管轄權的拓展方面，則重點是堅持現有的屬地管轄權原則，并對來源地的范圍作適度的調整。

三、國內法和稅收協定關于稅收管轄權的協調

綜觀各國國內法的有關規定，對居民企業的判定，主要采用國籍標準和住所標準，并據此對居民企業來源于境內外的所得征稅。對非居民企業的判定，主要采用所得來源地標準，并據此對非居民企業來源于境內的所得征稅。但由于國情不同，各國國內法關于企業住所和所得來源地判定的具體標準，往往會產生一些差異，以致相關國家對企業的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經濟貿易的發展。于是，各國一方面通過國內法有關境外所得抵免的規定，主動對本國稅收管轄權行使的范圍進行單邊調整：另一方面，則通過國際稅收協定，對相關國家稅收管轄權行使的范圍進行雙邊或多邊調整，并在此基礎上確立高于國內法的國際稅收分配關系。[next]具體而言，各國國內法關于稅收管轄權的協調主要堅持以下原則：一是對居民企業境內外所得分類進行稅務處理，即凡是依本國法認定為居民企業的，其來源于境內的所得一律按國內法的有關規定征稅，而不考慮該企業是否同時被其他國家認定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進行抵免，以消除對居民企業境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業來源于境內的所得分類進行稅務處理，即凡是依國內法認定為非居民企業的，對其取得的營業利潤，按照獨立企業和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權使用費，按照低于普通稅率的預提所得稅稅率征稅；對其取得的財產轉讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協定關于稅收管轄權的協調則主要堅持以下原則：一是適度調整來源地稅收管轄權行使的深度和廣度。例如，對非居民企業取得的營業利潤，堅持按常設機構征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關的活動如超過協定規定時間（6個月或12個月），可認定為其在東道國設立了常設機構，并按東道國國內法的有關規定對其征稅。而按各國國內法的規定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認定其設立了營業機構和場所，并按東道國國內法的規定對其征稅。與此同時，對非居民企業取得的股息、利息和特許權使用費，通常按低于締約國國內法規定的預提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業）的管轄沖突，一方面通過居民企業的定義，明確屬人管轄權調整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關國家避免和消除雙重征稅的責任和義務。三是防止濫用協定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協定中規定，我國居民企業從相關締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。由此可見，按照各國國內法和國際稅收協定的有關規定，對居民企業來源于境內的所得，居住國擁有獨占征稅權，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權，或者說，對非居民企業來源于境內的所得，東道國享有優先征稅權，居住國享有最終征稅權。我國作為發展中大國，經濟發展迅速，外貿依存度較高，同時面臨著資源環境的制約，鼓勵居民企業向境外發展已成為一種必然選擇。

四、實踐中涉及稅收管轄權的判定及思考

在經濟全球化浪潮的推動下，跨國企業的戰略布局、組織結構、業務流程、資源配置方式及稅收籌劃等發生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰，現有的國際稅收分配關系受到較大的沖擊。對此，發達國家作為資本，技術和高端產品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權的深度，來減少本國稅收流失。而發展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權的廣度，來維護本國稅收權益。我國作為世界上最大的發展中國家，既是全球較大的資本、技術和產品輸入國，又是新興的資本、技術和產品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內法和國際稅收協定適度調整稅收管轄權的行使范圍，進一步理順國際稅收分配關系，具有重大的現實意義和深遠的歷史影響。為此，除應繼續堅持傳統的居民居住和所得來源地管轄權原則外，有必要根據外包、離岸經營、電子商務的新特點，對稅收管轄權的判定標準作出新的規定，以促進國際經濟技術合作與交流，維護國家權益及經濟安全。

（一）外包的稅收管轄判定標準

外包是指跨國企業將非核心業務分解并轉移到投資較少、成本較低、質量和效率較高的國家或地區的做法。從跨國企業開展外包業務的情況看，外包的形式和內容多種多樣，但涉及相關國家企業所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應商?；诖?，與營業利潤有關的稅收，相關國家可以按照傳統的稅收管轄原則.對發包企業和外包供應商進行稅收管轄。具體而言.發包企業可以將外包成本與其取得的營業收入相配比，并按其居住國的有關規定計算納稅。而外包供應商則可將外包收入與其承攬外包業務所發生的成本費用相配比.并按其居住國的有關規定計算納稅。與特許權使用費有關的稅收，情況則較為復雜。從發包企業的角度看，其外包的通常為非核心業務流程，而核心業務流程或高端技術和產品仍留在本企業內部。即使是軟件外包業務，也是為企業高端技術和產品服務的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應商買斷。因此，不存在向外包供應商額外支付特許權使用費問題。從外包供應商的角度看，其開發的產品雖然涉及知識產權問題，但其開發的產品是為發包企業的核心業務流程服務的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權使用費問題?；谏鲜銮闆r，筆者認為，只要外包供應商以企業形式存在，對其承攬外包業務取得的收入，就應按傳統的居民居住和所得來源地標準進行管轄。

（二）離岸經營的稅收管轄標準

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一、問題的提出

經濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和意識.推動了全球經濟結構的調整，發達國家和發展中國家也都不同程度地從這種開放性的經濟結構調整中獲益，但由于國家間、區域間經濟社會發展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場，對原有的國際稅收分配關系作出相應的調整，并由此引發新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來源地的判斷標準不一。

例如，在傳統經濟體制下，對非居民取得的營業利潤，主要分歧是以設立機構、場所為標準，還是以實際經營管理活動為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經濟條件下，對非居民取得的營業利潤，主要不同是以有形機構、場所或實際經營管理活動為標準，還是以虛擬主機或網絡服務器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產品研發地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發地為標準，同一項數字化產品可能涉及不同國家或地區的研發人員；如以上傳地或下載地為標準，也會出現同一項數字化產品上傳地或下載地與許方或受方企業居住地不一致的情況。

基于上述變化，發達國家作為主要的資本、技術輸出國，在信息經濟時代也采取了不同態度。其中，美國作為電子商務發祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網站或服務器用于儲存數據，其用途類似倉庫，符合OECD協定范本第5條規定的準備性、輔活動，不能解釋為常設機構征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協定范本草案中明確，在某些情況下，服務器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認為，設立服務器或網址，有固定的時間和地點，且可以經營業務的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務器或網站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網上服務，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產、特許權使用費、勞務、數字化產品等收入性質加以區分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發展中國家作為新興的資本、技術輸出國，面對信息經濟帶來的機遇和挑戰，也采取了相應的稅收措施，如印度規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。

二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善

2007年3月16日，《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進入統

一、規范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業所得稅法，在屬人管轄權的規定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續堅持原內外資企業所得稅法關于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業的判定，“新法”同時采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，而原內外資企業所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經濟核算標準，顯然，“新法”規定的居民企業范圍更為寬泛，且居民企業的身份更易認定，有利于維護國家和經濟利益。

但應當指出的是.由于“新法”規定的企業所得稅稅率為25%，低于許多發達國家和發展中國家的水平，如果對居民企業的認定范圍過于寬泛，并普遍規定對居民企業的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關規定計算抵免，我國對居民企業的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細則，一方面明確居民企業的全球所得納稅義務，另一方面在境外所得的納稅申報手續上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業離岸經營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進一步完善轉讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯動和相互配合，積極應對跨國企業規避我國稅收的行為。此外，在信息經濟迅速發展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經營、電子商務的稅收管理經驗，在居民稅收管轄權的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設上，并通過建立嚴格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業在避稅港設立投資控股公司取得的離岸經營利潤進行監督和管理。而在所得來源地管轄權的拓展方面，則重點是堅持現有的屬地管轄權原則，并對來源地的范圍作適度的調整。

三、國內法和稅收協定關于稅收管轄權的協調

綜觀各國國內法的有關規定，對居民企業的判定，主要采用國籍標準和住所標準，并據此對居民企業來源于境內外的所得征稅。對非居民企業的判定，主要采用所得來源地標準，并據此對非居民企業來源于境內的所得征稅。但由于國情不同，各國國內法關于企業住所和所得來源地判定的具體標準，往往會產生一些差異，以致相關國家對企業的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經濟貿易的發展。于是，各國一方面通過國內法有關境外所得抵免的規定，主動對本國稅收管轄權行使的范圍進行單邊調整：另一方面，則通過國際稅收協定，對相關國家稅收管轄權行使的范圍進行雙邊或多邊調整，并在此基礎上確立高于國內法的國際稅收分配關系。具體而言，各國國內法關于稅收管轄權的協調主要堅持以下原則：一是對居民企業境內外所得分類進行稅務處理，即凡是依本國法認定為居民企業的，其來源于境內的所得一律按國內法的有關規定征稅，而不考慮該企業是否同時被其他國家認定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進行抵免，以消除對居民企業境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業來源于境內的所得分類進行稅務處理，即凡是依國內法認定為非居民企業的，對其取得的營業利潤，按照獨立企業和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權使用費，按照低于普通稅率的預提所得稅稅率征稅；對其取得的財產轉讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協定關于稅收管轄權的協調則主要堅持以下原則：一是適度調整來源地稅收管轄權行使的深度和廣度。例如，對非居民企業取得的營業利潤，堅持按常設機構征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關的活動如超過協定規定時間（6個月或12個月），可認定為其在東道國設立了常設機構，并按東道國國內法的有關規定對其征稅。而按各國國內法的規定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認定其設立了營業機構和場所，并按東道國國內法的規定對其征稅。與此同時，對非居民企業取得的股息、利息和特許權使用費，通常按低于締約國國內法規定的預提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業）的管轄沖突，一方面通過居民企業的定義，明確屬人管轄權調整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關國家避免和消除雙重征稅的責任和義務。三是防止濫用協定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協定中規定，我國居民企業從相關締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。

由此可見，按照各國國內法和國際稅收協定的有關規定，對居民企業來源于境內的所得，居住國擁有獨占征稅權，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權，或者說，對非居民企業來源于境內的所得，東道國享有優先征稅權，居住國享有最終征稅權。我國作為發展中大國，經濟發展迅速，外貿依存度較高，同時面臨著資源環境的制約，鼓勵居民企業向境外發展已成為一種必然選擇。

四、實踐中涉及稅收管轄權的判定及思考

在經濟全球化浪潮的推動下，跨國企業的戰略布局、組織結構、業務流程、資源配置方式及稅收籌劃等發生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰，現有的國際稅收分配關系受到較大的沖擊。對此，發達國家作為資本，技術和高端產品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權的深度，來減少本國稅收流失。而發展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權的廣度，來維護本國稅收權益。我國作為世界上最大的發展中國家，既是全球較大的資本、技術和產品輸入國，又是新興的資本、技術和產品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內法和國際稅收協定適度調整稅收管轄權的行使范圍，進一步理順國際稅收分配關系，具有重大的現實意義和深遠的歷史影響。為此，除應繼續堅持傳統的居民居住和所得來源地管轄權原則外，有必要根據外包、離岸經營、電子商務的新特點，對稅收管轄權的判定標準作出新的規定，以促進國際經濟技術合作與交流，維護國家權益及經濟安全。（一）外包的稅收管轄判定標準

外包是指跨國企業將非核心業務分解并轉移到投資較少、成本較低、質量和效率較高的國家或地區的做法。從跨國企業開展外包業務的情況看，外包的形式和內容多種多樣，但涉及相關國家企業所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應商?；诖?，與營業利潤有關的稅收，相關國家可以按照傳統的稅收管轄原則.對發包企業和外包供應商進行稅收管轄。具體而言.發包企業可以將外包成本與其取得的營業收入相配比，并按其居住國的有關規定計算納稅。而外包供應商則可將外包收入與其承攬外包業務所發生的成本費用相配比.并按其居住國的有關規定計算納稅。與特許權使用費有關的稅收，情況則較為復雜。從發包企業的角度看，其外包的通常為非核心業務流程，而核心業務流程或高端技術和產品仍留在本企業內部。即使是軟件外包業務，也是為企業高端技術和產品服務的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應商買斷。因此，不存在向外包供應商額外支付特許權使用費問題。從外包供應商的角度看，其開發的產品雖然涉及知識產權問題，但其開發的產品是為發包企業的核心業務流程服務的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權使用費問題。基于上述情況，筆者認為，只要外包供應商以企業形式存在，對其承攬外包業務取得的收入，就應按傳統的居民居住和所得來源地標準進行管轄。

（二）離岸經營的稅收管轄標準

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增值稅征收范圍國際實踐的總結

（一）從世界增值稅征收范圍的實踐看，增值稅征收范圍的大小與一國的經濟、稅收管理水平等有密切聯系

從目前世界各國增值稅的征收范圍看，不外乎有三種類型：大范圍的增值稅、中范圍的增值稅以及小范圍的增值稅，前者以歐洲國家為代表，征收范圍涉及農業、工業、批發、零售以及勞務等國民經濟諸領域；中者以部分亞洲國家為代表，征收范圍包括工業、批發與零售等商品制造與流通領域；后者以非洲國家為代表，征收范圍僅局限于制造業。形成這種分布決不是一種偶然巧合，也不是政府的一種主觀決斷，而是由一個國家的經濟發展水平以及稅收征管水平所決定的。具體地，一個國家的經濟發展水平越高，商品流通與勞務服務越活躍，稅收管理水平越高，增值稅的征收范圍就越廣（如歐洲國家），否則，就越窄（如非洲國家）。究其原因，可以從增值稅的目的及其征管條件要求兩方面來分析。眾所周知，增值稅是對商品或勞務流通中的增值流轉額課征的一種流轉稅，它是作為多環節全額征收的周轉稅的對立面出現的，目的在于解決后者對商品或勞務的重復課稅，以保障商品和勞務的自由流動。但是，由于增值稅所采取以發票為基礎的、環環相扣的稅款抵扣制的征收制度，使得增值稅較之周轉稅對征管條件提出了更高的要求，當一個國家的稅收征管條件較薄弱時，增值稅是很難擴大面積推廣的。因此，增值稅征收范圍的確定實際上受制于兩個因素，一是商品流通與勞務服務領域對避免雙重征稅的流轉稅制的要求，二是增值稅的征管條件。當一個國家的經濟越發達時，其專業化程度就越高，商品流通、勞務服務與產品生產的聯系就越密切，在商品和流通領域實行全值流轉稅所帶來的重復征稅的矛盾就越突出，推行使“商品和勞務自由流動不受阻礙的流通稅法規”，即實行大范圍的增值稅就越有必要；而且，經濟越發達，實行增值稅所必須的社會環境和稅收管理條件也就越具備。反之，當一個國家的經濟欠發達時，其產品生產的專業化程度相對較低，商品流通、勞務服務與產品生產的聯系相對較小，在商品和流通領域實行全值流轉稅對經濟發展產生的不利影響相對較小，實行大范圍的增值稅就顯得不那么迫切；況且，在經濟欠發達的國家或地區，由于稅收征管條件較為薄弱，增值稅也是很難大面積推行的。

（二）從增值稅發展歷史考察，增值稅征收范圍的擴大是一個漸進的過程

從增值稅產生與發展的歷史過程看，最早進行增值稅實踐的是法國，丹麥位置其后。由于沒有前人的實踐經驗可供借鑒，這兩個國家在其國內推行增值稅時，均持謹慎態度。1954年，作為國內稅收改革的一部分，法國對價值增加部分征收了流轉稅，即增值稅。但是，這個增值稅最初并不是一個全面的流轉稅，因為它僅適用于那些制造商和批發商從事的交易，因而排除了一些重要的生產部門和分配部門。零售商和提供勞務的小企業主不實行增值稅。直至1968年，增值稅才逐步擴大到商業零售、各種服務業、農業以及自由職業者，其間已經歷了14年的時間。再看丹麥：丹麥是第二個實行增值稅的國家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前在批發環節征收的營業稅，但此時的增值稅僅對商品和少部分勞務征收。直至1978年起，丹麥才把增值稅的征收范圍擴大到所有的商品和大部分勞務，而這時，距增值稅開始實行也有了11年的時間了。事實上，當歐洲經濟共同體理事會決定把增值稅推向全體歐共體國家時，所持的也是這種謹慎的態度。在1967年4月11日的“歐洲經濟共同體理事會關于成員國協調流轉稅立法的第一號指令”中，它建議歐共體國家局部、分階段地實行增值稅：“鑒于在零售環節實行這種稅制可能在一些成員國會遇到一些實際的和政治方面的困難；因此，在經事前協商，應允許成員國將這種稅制只推行批發貿易（包括批發環節），并允許在零售或零售前的一個環節另外實行合適的補充稅；鑒于有必要分階段實施這種稅制，因為流通稅的協商會導致成員國稅制結構的大幅度改變，并將對預算、經濟和社會領域產生一定的影響；”。直到1977年，隨著歐共體國家經濟一體化趨勢的不斷增強，歐共體各國經濟的不斷發展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐洲經濟共同體理事會關于成員國立法協調營業稅的第六號指令，也才一改一號指令中所采取的謹慎態度，建議實行包括勞務在內的大范圍的增值稅。在指令的第二章第二條中規定：“下列各項應繳納增值稅：1.納稅人為了取得報酬，在國家征稅區域內實現的商品銷售和提供服務。2.商品進口”。因此，無論是最早實行增值稅的法國或丹麥，還是歐共體，其對增值稅的推廣都是持謹慎的態度，從局部范圍開始，然后才逐步擴大到全范圍。

（三）從增值稅現狀考察，增值稅征收范圍存在一定的禁區

從理論上看，理想的增值稅應該是普遍征收的，但是，由于某些行業、貨物和勞務的特殊性和復雜性，使得這些行業盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實際操作中，由于高昂的征稅成本以及由于征稅而產生的一些更為復雜的問題：使得政府不得不放棄對他們的征稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領域，由此形成了增值稅征收上的禁區。著名的增值稅專家愛倫·泰特在《增值稅國際實踐和問題》一書中把他們歸納為8種“難以征收的貨物和勞務”，他們是：建筑業、租賃和業、金融服務業、境外提供勞務、拍賣商和二手貨、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等。事實上，從目前推行增值稅的國家看，既使是在已實現全面征收增值稅的歐盟國家，也存在增值稅的免稅區域，如，法國對大部分的金融交易活動，德國對不動產、金融交易、運輸和交通等均實施了免稅。由此看來，既使是在普遍征收的增值稅制度下，仍需對部分行業或商品免稅。

對我國增值稅征收范圍調整的思考

反觀我國現行增值稅的征收范圍，由于有限全面型增值稅存在的重復征稅和征管等方面的問題，擴大增值稅征收范圍的呼聲越來越高，并基本上形成一種分步調整的共識，即，目前應先將矛盾最突出的交通運輸業、建筑業納入增值稅征收范圍，以后逐步擴大到廣告、租賃、倉儲、等行業，最終取消營業稅，實行全范圍的增值稅。應該說，這種意見代表了增值稅征收范圍調整的一種趨勢。但是，鑒于上述增值稅征收范圍的國際實踐經驗，基于我國的實際，筆者認為，增值稅征收范圍的調整是一個復雜的系統工程，必須審慎進行：首先，就目前我國的經濟發展水平以及第三產業在整個國民經濟的比重看，暫不宜實行全面型的增值稅，也就是說，暫不宜把增值稅擴大到整個勞務領域；其次，必須以漸進的方式逐步擴大增值稅的征收范圍，而不宜采取一步到位的激進的改革方式；最后，即使實行全范圍的增值稅，也應適當保留增值稅的免稅區域，如對金融業，可采取免稅或征收金融活動營業稅的方式來實現對金融業的流轉稅征收。

從目前我國的情況看，增值稅的征收范圍要擴大，最迫切的，必須解決如下三個基本問題：

一是財政分配體制問題。

我國現行的財政分配體制是建立于1994年的分稅制財政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構建了這一體制的三大基石。但是，從目前的情況看，在三大基石中，地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的，個人所得稅征收困難重重，遺產贈予稅、財產贈予稅等多種稅的改革遠未到位，地方稅僅靠營業稅起單腳支撐作用。在這種情況下，擴大增值稅征收范圍，意味著營業稅征收范圍和稅基的縮小，從而營業稅稅收收入的減少，這就會給本不完善和穩定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會因此失去支撐，分稅制財政體制也會受到影響。因此，除非同時進行分稅制的改革，重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例，否則，擴大增值稅征收范圍的改革是難以進行的。從客觀上看，也可能是無法進行的，它會因為損害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。

二是增值稅的類型問題。

目前，我國實行的是生產型的增值稅，允許抵扣稅款的范圍僅限于外購的原材料、燃料、低值易耗品等有形動產上，而外購的固定資產、無形資產及大多數勞務所含稅款是不允許抵扣的。因此，如果不考慮增值稅的轉型而冒然擴大征收范圍，對一些行業來說，可能會引起稅負的急劇增加；而對另一些行業來說，由營業稅改征增值稅可能是毫無意義的。在此，我們以目前轉型呼聲最高的交通運輸業和建筑業為例進行分析。先看交通運輸業：交通運輸業是資本有機構成較高的行業之一，在其總支出中，資本性支出所占比重較高，而非資本性支出比重較低。在現行增值稅沒有轉型的情況下，若改征增值稅，因可做進項抵扣的數額較小，其稅負必將大大提高。據浙江省對131戶交通運輸企業的調查，1996年，其不含稅營業收入為31.49億元，而其外購材料、燃料及低值易耗品、水電費及加工修理修配費的金額只有9.96億元，僅占營業收入的31.6％。加改征增值稅按17％的稅率征稅，那么其應納稅額為3.66億元，稅收負擔率高達11.6％，即使按13％的稅率征收，稅收負擔率也將達到8.9％。因此，在當前交通運輸業經營不景氣的情況下，不宜對其改征生產型增值稅，否則，這么高的稅收負擔將使企業難以承受。再看建筑業：建筑業是國民經濟的一個特殊行業，其產品既可作為生產資料，又可用作消費資料。當它作為消費資料時，由于其處于產品流通交換環節的終端，不實行增值稅也不會對增值稅的鏈條機制構成破壞；而當它作為生產資料時，在生產型增值稅下，其所含的稅款在購買方照樣得不到抵扣。因此，在生產型增值稅下，建筑業改征增值稅的意義并不大。倒是從稅收行政效率的角度看，實行營業稅更有利于稅款的征收。

三是從稅收征管能力看。

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[關鍵詞]獨立學院；稅收學；實驗教學

1獨立學院稅收學專業開展實驗教學的重要意義

實驗教學是稅收信息化高速發展的需要，也是培養應用型本科人才的必由之路。在“金三”系統和大數據管稅治稅背景下，實驗教學與課堂教學相輔相成，架構了從理論到實踐的有效橋梁?；谖以憾愂諏W專業實驗室建設進程、實驗教學逐步發展的現狀，以培養高素質應用型本科人才為目標，探索出一套科學、效果突出的獨立學院稅收學專業實驗教學方法模式，有利于獨立學院開展教學改革實踐，探索提高教育教學質量的途徑。

2獨立學院稅收學專業開展實驗教學的思路

充分發揮實驗教學大數據人才培養優勢，有效架構稅收理論知識與涉稅實務業務從此岸到達彼岸的橋梁。扎實的專業基礎結合仿真模擬實驗訓練，促使畢業生上崗后“上手快、后勁足”。通過從公司設立、研發設計、購銷、投融資、合同簽訂、發票管理、到清算注銷全流程，全方位虛擬仿真實驗訓練，強化學生對會計、財務管理、稅收實務的把握，使他們能熟練地把財會、稅收知識的學習和積累綜合運用到工商稅務登記、納稅申報的實際操作及企業稅收籌劃、涉稅風險管理、稅務管理、稅務稽查、稅務救濟方案等的設計和解決路徑中，構建基于大數據、覆蓋涉稅實務全流程的實驗實訓教學平臺，幫助學生形成對涉稅實務全流程的整體認知，并構建涉稅實務業務設計和解決的整體框架。

3獨立學院稅收學專業實驗教學體系構建

堅定應用型本科人才培養目標，實驗實踐教學突出“厚基礎、寬口徑、重能力、強素質”理念，構建“課程實驗模擬訓練創新創業實踐企業實習”四級實驗實踐體系，實現“知識獲取能力知識應用能力創新能力職業能力”的專業人才能力提升“四步走”進階路徑。基于應用型、復合型財經類人才培養的目標、課程體系內涵和市場行業需求，我院稅收學專業細分為企業財稅規劃、稅務行政、國際稅收三大模塊方向。與之契合的實驗教學平臺構建為功能獨立、業務融合的企業涉稅業務仿真模擬平臺和稅務機關仿真模擬實訓平臺。企業涉稅業務仿真模擬平臺承擔了會計學基礎、中國稅制、稅法、納稅會計與申報、稅收籌劃等課程的實驗教學功能，稅務機關仿真模擬實訓平臺主要承擔納稅檢查與評估、稅務管理等課程的教學功能。

3.1納稅會計實訓平臺

按稅種設置實訓內容及采購使用的先后順序，遵循“流轉稅（重點增值稅）——所得稅——其他小稅種”的內容建設和使用順序。業務行業應涵蓋制造業、交通運輸業、建筑業、商業服務業（地產、金融業等）、生活服務業等；業務內容貫穿企業基礎賬戶設立、原始單據處理、計賬憑證生成、各稅種稅額匯總、各稅種按期申報繳納等業務。課程講授與課程實訓結合，促進學生對各稅種會計處理方法的掌握及財稅綜合業務解決能力的提升。

3.2稅收實務實訓平臺

本平臺是涉稅實務仿真模擬平臺，設置“練習”和“實訓”兩種模式。在“練習”模式下，就系統提供的相關行業企業一段時期（按年或月）內發生的業務，教師布置學生進行稅務登記稅種判斷稅額核算申報繳納的全流程涉稅業務處理，在“練習”模式下，系統可以實時檢測出學生填報準確度并予以引導糾正并完成評分，強化學生對現行稅制下各稅種的核心構成要素——納稅人、征稅稅率、計稅依據（課稅對象、稅目）、稅收減免政策（小微企業政策、高新技術企業政策等）、納稅期限等專業內容的掌握。在“實訓”模式下，教師實訓內容，學生在規定時間內完成綜合涉稅業務處理（單個企業通常涉及5～10個稅種的業務）；該模式下系統無提示，實訓結束后系統自動生成實訓報告，分析學生的出納業務能力、賬務處理能力、財務管理與分析能力、納稅報稅能力等綜合能力，有利于老師了解學生薄弱知識點，有針對性的進行教學。

3.3稅收籌劃實訓平臺

稅收籌劃是涉稅業務中價值高、難度高的業務，稅收籌劃業務具有綜合性強、難度大、期限長、價值高的特征。稅收籌劃能力體現了稅收學專業學生專業核心能力，要求學生在熟悉、掌握了會計、財務管理、稅收法規、統計分析方法及企業業務內容基礎上，綜合運用這些知識解決實務問題。稅收籌劃實訓平臺應分設兩個子平臺：單項稅種籌劃平臺和綜合稅收籌劃平臺。第一階段是單項稅種籌劃訓練。重點是增值稅和企業所得稅的稅收籌劃內容，促進學生對基本原理、原則和方法的把握；第二階段在第一階段基礎上進行綜合稅收籌劃，培養學生綜合運用財稅優惠政策、專業知識和技能進行稅收籌劃的能力。仿真系統設置各行業企業生產經營過程中發生的涉稅事項資料，引導學生為企業設計出綜合稅收籌劃方案，通過不同方案的比較、評估，確定方案，實現合理節稅和企業財務目標。

3.4納稅檢查及評估實訓平臺

該平臺承擔著讓學生了解稅務機關各項辦稅業務流程的實訓功能。重點是引導學生把握納稅評估業務、納稅檢查業務、納稅管理業務的執行標準、實施程序、開展方法。學生需在上一階段對稅法、會計、財管和法律統計等知識掌握的基礎上，綜合運用這些知識并結合大數據平臺和現代征管技術測算行業平均稅負水平、縱橫向比對納稅人的財稅數據、評估納稅人的涉稅風險點。通過實訓強化學生對稅務機關進行稅收管理稽查的原理及方法的理解和把握，培養學生基本的稅收管理能力、稅務檢查能力、納稅服務能力。納稅檢查及評估實訓的主要內容和步驟：a.收集、甄別企業涉稅業務相關資料，檢查會計賬簿和原始憑證；b.獲取納稅人的各項涉稅證據并調整納稅人錯誤的賬務處理和稅務處理；c.纂寫稅務檢查工作底稿并完成稅務檢查事項報告；d.向納稅人出具并送達稅務處理決定書，稅務處理決定的執行及后續跟進。

4獨立學院稅收學專業實驗教學實踐總結

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一、稅收風險管理和銀行風險管理的相似性

1.債權債務關系的相似性。德國學者阿爾巴特·翰瑟爾(又譯為海扎爾)在1919年德國稅法通則制定后提出,主張國家與納稅人的關系是依據稅收法律之規定,而在債權人與債務人之間形成的公法上債權債務關系[6]。其實,我國稅收征管法規定了稅收與一般債權的順序問題,也就說明該法承認稅收是一種債權。稅收作為“法定之債”,征納雙方處于對等地位,國家及其稅務機關作為債權人,有依法征稅的權力,負有提供高質量的公共產品和服務的義務,強調對納稅人服務意識[6];納稅人作為債務人,有依法納稅的義務,若其不按時履行義務,需向國家等債權人支付滯納金,甚至受到行政處罰,同時會帶來國家稅收流失的風險。這實質上同商業銀行和貸款客戶的債權債務關系在本質上是一樣的。此外,同商業銀行要求貸款客戶提供抵押、質押或第三方保證擔保一樣,事實上稅務機關也可以依法要求納稅人為應納稅收設定債權擔保,只不過應用不如銀行普遍而已。

2.信息不對稱和信用基礎的相似性。不管是稅收流失風險還是貸款違約風險,很大程度上是由于征納或借貸雙方信息不對稱,銀行客戶/交易對手或納稅主體作為信息優勢方,可能采取滿足自身利益最大化而有害債權方的行為,而產生逆向選擇和道德風險問題。由于信息不對稱的存在,債權方需要盡可能地收集與交易有關的信息,以在談判和交易過程中維護自己的利益,而產生信息獲取成本、監督管理成本等交易成本。為了減少信息不對稱所產生的潛在風險問題,商業銀行需要加強對客戶信息的采集,加強客戶識別和貸后管理;稅務機關需要加強對涉稅信息的采集,完善稅源管理體系,實現“信息管稅”;同時,要充分利用征信等社會信用環境,增加納稅人或客戶的失信成本。

3.納稅遵從風險和銀行信用風險的相似性。銀行信用風險和納稅遵從風險都是指債務人不能按時足額還本付息或足額納稅而給債權人造成損失的可能性,也稱違約風險。稅收風險與銀行風險類似,理論上也可以從違約概率(PD)、違約損失率(LGD)、應稅規模敞口(或違約時風險暴露EAD)、時間期限(M)等維度來量化。比如違約概率(PD)可由納稅人或客戶的靜態特征指標、動態財務稅收指標、歷史信用行為記錄等要素進一步加以度量和預測。違約損失率(LGD)指一旦違約可能造成的損失程度,與特定債權的抵押、擔保措施的有效性、清償優先性、金融賬戶信息的可獲得性和有效性、與執法環境、清收費用和債權保全的回收能力有關。對于銀行貸款違約時風險暴露(EAD)包括貸款本金余額和應收利息,較為容易確定;而應稅規模敞口僅指應繳稅額,除了稅率比較確定外,稅源相當于貸款本金,事先稅務機關并不知道,只能根據納稅人銷售、資產、利潤、水電消耗、行業統計信息、歷史月交稅金等間接預測,加之復雜的稅前扣除事項和減免優惠稅收事項,使得稅源管理是稅收風險管理與銀行風險管理之間的重要區別之一。

4.稅收執法風險和銀行操作風險的相似性。從風險成因來看,稅收執法風險與銀行操作風險類似,都是由人員、系統、流程和外部事件四類風險來源造成的直接或間接損失的風險。比如人員風險包括部分執法人員素質低下、、瀆職侵權或不作為;考核機制不健全,導致執法人員虛收、預收、濫收、混稅種、混入庫級次、空轉、引稅、賣稅、收過頭稅、寅吃卯糧等等,與有稅不收現象共存[7];培訓不足等等。流程和程序風險體現在登記、征收、結算、稽查等環節越位缺位、控制不足或控制過度。外部事件和環境影響包括地方政府干擾、外部欺詐等;稅收法律不完善、級次差、權威性不夠而帶來的法律風險;以及隨著稅務系統大集中、電子稅務業務的發展而帶來的IT風險。

5.稅收風險管理和銀行風險管理歷史和發展趨勢的相似性。我國稅收管理和銀行經營管理的風險是改革開放以后隨著1979年“撥改貸”[8]和1983年國營企業“利改稅”[9,10]的啟動,由計劃經濟向市場經濟過渡過程中而逐漸顯現的;之前計劃經濟時期本質上是排斥風險的,是一種確定性經濟,基本不存在風險管理問題。

隨著1993年十四屆三中全會明確建立社會主義市場經濟,1994年設立3家政策性銀行而開始銀行商業化轉型和分稅制改革,2003年開始的國有銀行上市和新一輪稅制改革,市場經濟的深化發展,市場主體日趨多元化和差異化,客戶(納稅人)數量日益增加、稅源管理(或金融服務)范圍日益擴大,新的金融產品或稅種稅制結構調整不斷出現,業務日益全球化,信息科技的廣泛運用,信用環境和法制不健全,地方政府干擾等,使得面臨的風險越來越復雜,提升風險管理水平成為商業銀行和稅務機關共同的內在要求。

另外,在個人業務方面,隨著資本市場的發展、商業銀行的脫媒,零售業務和中小企業信貸等銀行業務占比逐漸增大,很多銀行開始了向零售銀行的轉型;針對零售業務的申請評分卡、行為評分卡等零售風險管理工具獲得大量應用,并獲得良好應用效果。對于稅收業務,以所得稅尤其是個人所得稅為主體,是世界稅制變遷的一個重要方向(在發達國家,個人所得稅占國家稅收的比重一般都高達40%以上)。目前,我國個人所得稅收入只占稅收收入的7%,因此,從長遠看,如何借鑒商業銀行零售評分卡風險管理經驗,切實解決“人少戶多”、有限的征管資源與納稅人(尤其是個人、個體戶、中小企業等)數量不斷增加、稅源稅基不斷擴大這一日益突出的矛盾,對加強稅收征管具有現實和長遠意義。

6.稅收風險管理和銀行風險管理理念和目標的相似性。理念轉變是實施稅收風險管理的先導。興起于20世紀90年代的政府重塑運動,逐漸將現在的稅務機關改造成同商業銀行等企業類似,是以納稅人(客戶)為中心、以企業家精神改造后的企業型政府。同銀行通過風險識別、進行風險資本配置,進而確定市場所在、確定目標客戶、提供金融產品和服務類似,稅收風險管理對納稅人(客戶)分類管理,進行風險識別和預測,確定目標納稅人,將有限的征管資源優化配置到風險高、稅款流失可能性較大的地方,以最大限度提高稅收遵從。

二、對稅收風險管理體系建設的若干啟示

基于以上稅收風險管理和銀行風險管理的相似性比較分析,借鑒商業銀行風險管理方面的相關成果和經驗,對于我國稅收風險管理體系建設有以下啟示。

1.建立健全的稅收風險管理組織架構。對風險進行全面有效的管理須有與之相適應的組織架構作為保障。目前,我國稅務系統納稅評估部門、稅源監控、稅收經濟分析的相關部門正在行使部分風險管理職能;而稽查、專業評估則往往是對風險轉化為事實的事后管理。2009年國稅總局下發了成立征管狀況監控分析領導小組和工作機制的通知,預示著全國征管狀況監控體系的建立和完善,以及稅收風險管理指標體系已初具雛形。組織結構對稅收風險管理運行機制的影響不可低估,為了完善稅收風險管理的體制機制,建立運行順暢稅收風險管理機制,須基于風險管理流程建構的需要,建立跨組織單元的工作協調機制,以保證充分發揮各種信息情報的效用,及時整合組織戰略目標,而非單純為了追求本部門目標的實現,形成良好的風險管理決策機制。

目前商業銀行一般都設有全面的風險管理組織體系,包括規范的公司法人治理結構、風險管理部門、內部審計部門和法律事務部門及相關業務職能部門,并在董事會層面設立專門的風險管理委員會;全行設立獨立的風險管理部門,負責信用、市場、操作三大風險領域的風險管理政策制度的制定、風險計量工具的提供、分析風險所在區域和部位,為風險控制提供依據。有些領先銀行設有專門的資產負債管理部門,在風險管理部下設有專職的組合風險管理部門、專門的市場風險管理二級部門、或者操作風險管理二級部門;國際領先銀行則設有負責全行風險壓力測試的部門專職處室。稅務總局和省級稅務機關應設立專業的稅收風險管理部門,可設立稅收遵從風險、稅收執法風險等專職的風險管理處室或二級部;同時,適應稅務數據和業務應用大集中發展趨勢,風險管理職能適度上收和人員適度集中,資源配置要強調人員專業化和機構扁平化,提高總局、省市局風險管理分析研究和政策制定能力和水平,基層稅務更多是事務性處理和標準化風險應對。稅收風險管理可從銀行風險管理組織體系建設經驗中獲得以下啟示:一是所設立風險管理部門要具有獨立性和權威性。是否獨立將影響到風險管理的有效性。二是以有效的內部控制框架為基礎,覆蓋所有的人員、部門、分支機構、業務線路及全部流程,建立立體化、專業化、信息化的稅收風險管理組織,強調稅收征管等業務部門作為“第一道防線”,實現風險關口前移,承擔著風險控制的首要和直接責任,風險管理部門作為第二道防線,而審計和紀檢監察部門作為“第三道防線”,負責對風險管理的有效性評估和監督、再監督、再評價和責任追究。三是有效的風險管理組織是全員風險管理。風險管理組織的有效與否既取決于稅收分析、納稅評估、稅源監控、稅務稽查等每一個節點的正常運作,又取決于風險管理部門與征管等各業務部門間良好的溝通和協作。四是縱向上建立風險、審計的垂直管理體系,形成從稅收風險管理負責人到省級、直到基層風險經理的一條縱向垂直的、清晰明確的報告路線,風險分析結果及時報告風險管理委員會決策,風險管理負責人直接向總局黨委和局長匯報。五是稅務總局和省級稅務機關建立專職的稅收風險計量分析團隊,負責風險計量工具的創新、開發和推廣運用,使風險計量模型建模、監測和模型驗證,稅收風險分析管理工作專業化、日?；?、動態化,注重風險管理經驗積累和趨勢研究,注重典型案例提煉預警分析指標,探究稅收風險規律,有效實現“信息管稅”的目標,大大提高稅收管理效能和精細化水平。六是強化風險管理部門對各類風險的統一管理,對風險管理政策、制度、程序的集中統一制定,各級稅務機關執行風險政策的標準化和一致性;進一步推進稅收管理員制度創新,重要復雜事項逐步上收以提高省市局的實體運作能力。七是根據納稅遵從風險、稅收執法風險、IT風險等不同風險類別設置專業處室支持全面風險管理,根據不同稅種、不同納稅人規模、不同行業、不同區域,實施分類管理,制定差別化的風險管理的戰略、政策制度、計量工具和流程,針對不同的風險類別和等級優化配置相應的征管資源采取不同的風險應對措施。

2.高度重視量化管理技術在稅收風險管理中的支撐地位。量化管理技術是風險管理有效性的有力支撐。只有掌握了有效的風險管理技術與方法,才能把握風險變化的本質和規律,從而更加有效地管理風險。實際上,風險量化方法的采用并不是否定傳統信用分析的方法,行業分析、財務分析、企業管理水平分析、生產銷售、用電情況、發票使用、抵押擔保分析仍然是包括納稅人納稅風險分析在內的各種信用分析的基石。

目前商業銀行一般擁有專職的信用、市場、操作、利率風險計量團隊,進行風險計量模型開發,針對不同行業、不同客戶類型研發各類差別化、針對性強的評級評分模型,比如,針對一般公司、事業法人、集團客戶、房地產、金融機構、項目融資、小企業研制不同的PD評級模型,針對零售客戶,研制個貸、信用卡等不同產品的申請評分卡、行為評分卡、催收評分卡等不同的統計計量模型;并負責模型使用效果的動態監測、模型驗證和跟蹤升級,使得計量模型具有良好的模型穩定性和風險識別效果,實現客戶的細分和精細化管理。比如我國某國有銀行住房抵押貸款申請評分卡、信用卡申請評分和行為評分卡模型整合了房貸申請審批政策、信用卡申請審批政策、額度調整申請政策和相應的業務流程,實現了模型、政策、流程三者的有機統一,自動審批率保持在40%~50%之間,提高了審批效率,促進了房貸審批、信用卡審批和額度調整由主要依靠分散的專家經驗判斷的管理模式向以統計模型為基礎的系統自動決策轉變。

稅務總局和省級稅務機關應建立專職的稅收風險計量分析團隊,負責稅收風險分析研究、典型案例提煉預警分析、風險計量模型建模、模型日常監測、驗證和升級、以及模型的推廣運用,探究稅收風險規律,有效實現“信息管稅”的目標,大大提高稅收管理效能和精細化水平。根據不同稅種、不同納稅人規模、行業區域,設置不同的風險管理團隊,針對不同類別,進行相應的稅收風險計量模型開發,制定差別化的風險管理的戰略、政策制度、計量工具和流程,針對不同的風險類別和等級優化配置相應的征管資源采取不同的風險應對措施。

3.將風險管理融入業務流程,實現稅收征管業務重組和流程再造。在商業銀行風險管理實踐過程中,并不是完全獨立于業務流程系統之外建立一套獨立的風險管理系統,而是將對公客戶評級、零售評分引擎、風險分類、押品估值等風險計量成果,同政策制度、規則一起,融入銀行授信業務流程系統;后臺數據倉庫決策支持類系統風險計量分析的結果,每日反饋至前臺業務流程系統,支持授信審批、限額管理、邊際經濟資本、產品定價等前臺業務的發展,實現前后臺互動。同時,建立了風險管理融入業務流程的客戶經理、風險經理平行作業機制,風險經理參與授信業務全流程管理,實現了風險管理與業務拓展的有效銜接,依托信息技術提升風險管控的精細化、標準化、專業化水平,提升了業務流程效率和客戶滿意度,推動了風險計量與業務應用的無縫結合。

與此類似,金稅三期稅收征管核心系統,除了在稅收決策支持系統中實現稅收風險分析,同樣需要把主要由各級管理層使用的監控決策系統與主要由一線稅務機關使用的流程管理系統進行無縫對接;需要將稅收風險分析結果、稅收風險監測識別、模型計量技術融入到稅務登記、一般納稅人認定、發票管理、涉稅審批、申報征收管理、稅源稅基管理、納稅評估、稅務稽查、處罰、執行、救濟等各個稅收征管業務流程中,進行業務重組和流程優化[11],工作方式“由自選動作變成了規定動作”,確保正確執法,實現稅收征管業務流程化運作、標準化管理和集約化運作,實行稅前、稅中和稅后的全過程風險防范和控制,建立覆蓋納稅服務、稅收執法全過程的稅收征管業務流程運行機制,建立貫穿稅收管理全過程的稅收風險控管體系,同時提升納稅人服務滿意度和征管業務流程效率。

4.借鑒銀行貸后管理經驗,實現稅收征管智能化風險預警及催收管理?！叭松賾舳唷笔嵌悇諜C關和商業銀行面臨的共同挑戰。比如,商業銀行個人信貸業務筆數多、單筆金額小的特點決定了在貸后管理中應用技術手段的重要性。國內外領先銀行并不停留在僅僅關注事實違約貸款的欠款催收、不良貸款重組等資產保全工作上,更重要的是基于行為評分、催收評分模型等細分客戶的計量工具,預測出現損失的可能性和趨勢,針對不同客戶采取差異化的風險預警策略與預處置流程,在較低的成本開支下保持良好的回收水平,實現高效便捷的風險預警和催收管理。

借鑒商業銀行基于行為評分、催收評分實現高效便捷的風險預警和催收管理的貸后管理經驗[12],基于納稅人基本特征信息、納稅行為記錄信息等海量涉稅信息,嘗試如Logistic回歸、決策樹、神經網絡等多種不同的建模技術,構建和應用納稅行為評分卡、催收評分卡模型,在稅收征管流程中高效評分,及時將評分預測出的高風險納稅戶列為風險應對重點,盡早發現高風險納稅戶,預先采取控制措施,并統一催收策略標準,推動稅務員工行為標準化。對于由于遺忘、對新稅收政策認識不足而導致的無意不遵從,僅需提醒其納稅即可;而有些欠稅風險較高納稅戶,需要采取密集的警示型電話催收以及短信、函件、面談等溝通手段;綜合配套運用稅法宣傳、咨詢輔導、提示提醒、納稅人自我修正、約談說明、稅收核定、稅務審計、稅務稽查等遞進措施實施風險應對。實現納稅風險預警和催收的自動化管理,不僅有助于提高催收效率,降低運營成本和人力成本,同時因為不打擾優質納稅戶,也相應地提高了納稅戶的滿意度。

5.加強內部控制體系建設,提升稅收執法風險管理水平。同商業銀行操作風險管理一樣,加強稅收執法風險管理,內部控制制度建設是基礎,加強內控制度建設,完善業務流程、人事安排和會計系統,并強化法規執行控制,就能在一定程度上避免內部失誤和違規操作,從而防范執法風險。

加強稅收執法風險管理控制,第一,稅收征管系統可直接通過流程控制、崗位權限設置等進行風險控制,實現崗位不相容管理,以權力制衡為前提,以明晰崗責和規范流程為重點,以痕跡化管理為基礎,以信息化手段為依托,以關鍵風險點控制為保障,發揮系統的“剛性”作用,機控和人控相結合,優化業務流程,強化內控機制,切實用制度管權、管人、管事,規范每一個崗位有章可循、有據可查,最大程度地規范稅收執法和行政管理行為,將風險管理融入業務流程,加強前中后臺的整體聯動和有效制衡,實現風險管理關口“前移”;第二,稅收執法風險管理可考慮借鑒商業銀行操作風險管理經驗,實施內部控制與自評估、KRI關鍵風險指標、關鍵風險點監控檢查、案件及損失數據分析等四大工具。其中,風險控制與自評估工具從人員、崗位、環節、流程出發,可做到風險的系統梳理和主動識別,估算各風險點潛在風險損失狀況,將風險自評估嵌入到業務部門的日常風險管理流程中。關鍵風險指標監控工具實現對整個組織各類關鍵風險指標進行監測和預警,建立相應的風險監測控制系統,對主要業務的風險點進行識別、預警和監測,以便及時風險應對。對稅收登記征收、減免緩抵退稅審批、稽查、違章處罰等關鍵風險點進行現場和非現場監控檢查。案件及損失數據分析工具實現案件及損失數據的流程化收集及與稅收會計數據比對驗證,進行稅收流失損失數據分析,加強案例分析,發現潛在執法風險規律和特征。第三,加強現場和非現場審計、紀檢監察等建設,確保審計的獨立性。第四,通過加強業務持續性管理,提升稅務大集中后的IT運營風險等小概率“尾部風險”事件管理能力。

6.提升涉稅數據質量,強化稅收風險管理數據基礎。風險計量和量化管理技術是風險管理的核心。而幾乎所有的風險計量模型都是依賴統計模型,以大量數據為基礎。數據和事實是建立風險計量體系的基礎和生命線,數據質量不高,不可能建立準確的模型。給予充分的數據準備,才能基于各類合適的建模技術構造成功的稅收風險計量模型,提高建模效率,控制模型風險,提升模型開發和驗證的整體水平;模型構建完成之前,需要對其可靠性進行檢驗,確保模型的穩健性和適應性,確保其能夠準確預測未來的稅收風險,為稅收風險應用、優化資源配置和精細化管理打好基礎。新資本協議實施對國內銀行風險計量所依賴的數據提出了較高要求,比如銀行為測量違約概率至少要擁有5年歷史數據,測量違約損失率要求銀行至少擁有7年的內部歷史數據。對于稅收風險管理而言,涉稅數據采集、以及歷史數據積累和數據質量,同樣是稅收風險管理面臨的重大挑戰。金稅三期工程,按照“信息管稅”思路,將建立一體化的風險控管信息平臺,完善涉稅信息的采集、分析,加強與外部其他政府部門、尤其是銀行等金融部門之間的數據交換,實現涉稅數據的整合和集中,為稅收風險管理奠定良好的數據基礎。加強數據治理、提升涉稅數據質量,一是倡導以數據指導業務的管理文化和以事實和數據為基礎的工作方法,形成以數據為基礎的決策、考核和管理機制;明確數據的所有者關系,健全數據質量監測、追蹤、定位、改進、控制流程,以關鍵應用為導向、以數據質量檢核報告為依據,加強數據質量監測,將數據質量納入績效考核體系,促進數據質量控制文化的培育。二是加強稅收數據倉庫建設,按照納稅戶、機構、稅種等不同維度實現對各類涉稅數據的整合,有助于促進納稅戶信息的統一視圖服務,推進賬務、案件、紀檢審計等不同損失數據的收集和整合,實現各類涉稅歷史數據的積累。三是配套部署元數據管理和數據質量檢核平臺,加強企業級元數據建設,支持數據的血緣和影響性分析;實現數據質量的監測、評估和報告,堅持“數據質量從源頭抓起”,推動數據質量的持續提升。四是加強涉稅數據標準化管理,統一信息編碼標準、納稅戶/機構/稅種等主數據標準的定義和規范。五是拓寬外部信息交換渠道,尤其要加強與銀行部門互聯,實現納稅戶收入監控;加強國地稅之間、以及與工商、海關、技術監督、金融、經貿、統計、發改委、工信部、質檢、股票交易所、證監會、公安車管、規劃建設、土地房產、環境保護、審計、科技管理、勞動社會保障、民政、水電煤氣公共設施供應、征信等相關部門的信息交換和共享,實現全方位稅源監控。

7.引入壓力測試方法和理論,提升宏觀稅收風險管理水平。隨著2009年美聯儲為了應對金融危機而對美國19家最大商業銀行組織的名為“監管資本評估計劃(SCAP)”的壓力測試工作的實施,目前,壓力測試被提升到一個全新的高度而在全球范圍內包括中國、尤其在金融業開始廣泛運用[13]。正常稅收風險管理是指稅制不變、稅源稅基既定條件下的納稅遵從風險,目標是實現稅收的“應收盡收”和正確執法。當前,我國廣為采用的基于稅收宏觀經濟計量模型、稅收投入產出模型、稅收一般可計算均衡(CGE)模型等進行稅收收入分析和預測,就是以經濟發展趨勢正常為前提,而未考慮經濟周期變化或各種極端情況的發生情況,或者至少考慮不足。