會計內部控制論文精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇會計內部控制論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞：會計電算化系統內部控制

會計電算化是以計算機為主的當代電子和信息技術應用于會計工作的簡稱，是用電子計算機代替人工實現記賬、算賬、查賬以及對會計信息的統計、分析、判斷乃至提供預測、決策等過程。發展會計電算化有利于促進會計工作規范化，提高工作質量與工作效率，更好地發揮會計職能作用。但是企業在建立了電算化會計系統后，企業會計核算和會計管理環境發生了很大變化，一些非法操作可能不留痕跡，難以發現，稍不注意就會給單位和國家造成重大損失，如果會計電算化管理系統遭到破壞，將會嚴重影響單位的正常業務活動。因此，對會計電算化的內部防范和控制制度的建設顯得尤為重要。

一、電算化會計信息系統對內部控制的影響

會計電算化使傳統的會計系統、組織機構、會計核算及內部控制制度發生了很大的變化，其中對內部控制制度的影響尤為明顯。

1.電算化會計信息系統的控制內容及形式與手工會計系統存在差異。在傳統的手工系統下，控制的內容主要針對經濟事項本身的交易，對于一項經濟業務的每個環節都要經過某些具有相應權限人員的審核和簽章，控制的方式主要是通過人員的職務相分離，職權不相容的內部牽制制度來實現的。而在電算化系統下，業務處理全部以電算化系統為主，出現了計算機的安全及維護、系統管理及操作員的制度職責、計算機病毒防治等新內容。另外，電算化功能的高度集中導致了職責的集中，業務人員可利用特殊的授權文件或口令，獲得某種權利或運行特定程序進行業務處理，由此引起失控而造成損失。

2.內部控制的對象發生了變化。在電算化系統下，由于會計信息的核算及處理的主體發生了變化，控制的對象也發生了變化?？刂茖ο笤瓉頌闀嬏幚沓绦蚣皶嫻ぷ鞯南嗳菪缘龋瑫嬞Y料由不同的責任人分別記錄在憑證賬簿上以備查驗，是以對人的控制為主；而在電算化系統下，會計數據一般集中由計算機數據處理部門進行處理，而財務人員往往只負責原始數據的收集、審核和編碼，并對計算機輸出的各種會計報表進行分析。這樣，內控對象轉變為對人與計算機二者為主。

3.控制的實現方式發生了變化。手工會計系統的內部控制以人工控制實現。電算化會計系統的內部控制則具有人工控制與程序控制相結合的特點。電算化系統許多應用程序中包含了內部控制功能，這些程序化的內部控制的有效性取決于應用程序。如程序發生差錯，由于人們對程序的依賴性以及程序運行的重復性，增加了差錯反復發生的可能性，使得失效控制長期不被發現，從而使系統在特定方面發生錯誤或違規行為的可能性加大。

4.電算化會計信息系統缺乏交易處理痕跡。手工會計系統中嚴格的憑證制度，在電算化會計系統中逐漸減少或消失，憑證所起到的控制功能弱化，使部分交易幾乎沒有“痕跡”，給控制帶來一定的難度。

5.電算化會計信息系統中會計信息存儲電磁化。電算化系統下，原先會計業務處理過程的憑證、匯總表、分類表等書面檔案資料被計算機自動生成的會計信息以電磁信號的形式存儲在磁性介質中（如光盤、硬盤等），是肉眼不可見的，很容易被刪除或篡改而不會留下痕跡；另外，電磁介質易受損壞，加大了會計信息丟失或毀壞的危險。

6.網絡的迅猛發展及其在財務中的進一步應用帶來了許多新問題。網絡技術無疑是目前IT發展的方向，電算化會計信息系統也不可避免受到其深遠的影響，特別是Internet在財務軟件中的應用對電算化會計信息系統的影響將是革命性的。目前財務軟件的網絡功能主要包括：遠程報賬、遠程報表、遠程審計、網上支付、網上催賬、網上報稅、網上采購、網上銷售、網上銀行等，實現這些功能就必須有相應的控制，從而形成電算化會計信息系統內部控制的新問題。

二、會計電算化內部控制中存在的問題

在目前的許多企業中，雖然會計電算化系統已投入使用，但其相應的內部控制還存在著一些不完善之處，主要表現在：

1.電算化系統下的會計及電算化崗位的職能權限問題。操作權限控制是一種基本的內控手段，在電算化環境下，會計業務處理大部分由計算機操作，人為控制減少，削弱了會計審核功能。有些單位的各崗位操作權限制度沒有真正落實到位，有的操作員可以以不同的身份進入系統操作,使分工控制名存實亡。

2.會計人員因主觀原因或技術因素造成非法操作或操作失誤。這是會計電算化內部控制中的主要任務，因其系統的程序、數據、文件等很容易被仿造、復制和修改，而不會留任何痕跡，所以某些人員為了達到個人目的，利用職務之便或不按操作規程進行非法操作，如通過冒名頂替、盜取密碼等手段來非法改動、銷毀會計資料，給單位造成嚴重損失。同時，由于單位的業務人員素質不高、操作制度不規范等原因，也會造成很大風險，因會計電算化的核算是高效自動的，只要一個環節出現錯誤，就會引發其他環節一系列的錯誤。3.會計軟件的安全性及保密性問題?，F有的軟件系統在設計、開發階段普遍存在重功能輕安全的現象，以至軟件投入運行后存在著安全隱患,如數據庫呈開放狀態、易于打開等。電腦的系統數據和會計信息資料有面臨被不留痕跡的瀏覽、修改的風險，而現在許多單位缺乏操作的記錄功能,出現問題后不便于追究責任。

4.會計資料的備份和保管不及時、不規范，導致財務數據丟失。在會計電算化法規中明確規定，單位應堅持每天雙重備份，并分人分處保管。但在實際工作中，有的單位并沒有真正落實，也沒有及時打印并按規定保管憑證和賬簿，致使電腦一旦出現故障或磁性介質損壞時，部分會計資料就會丟失，造成無法挽回的后果。

5.缺乏專業的系統維護人員。目前,許多會計人員對會計業務熟悉,但對計算機知識缺乏;而系統的維護人員對計算機知識熟悉,但對會計業務不夠了解,使得在系統運行中的故障不能及時分析、排除。

三、完善會計電算化內部控制的幾點建議

1.建立全面規范的會計基礎管理工作。管理基礎主要指有一套比較全面、規范的管理制度和方法，以及較完整的規范化的數據。會計基礎工作主要指會計制度是否健全，核算規程是否規范，基礎數據是否準確、完整等，這是搞好電算化工作的重要保證。沒有很好的基礎工作，電算化會計信息系統無法處理無規律、不規范的會計數據，電算化工作的開展將遇到重重困難。

2.加強組織和人員職能控制。由于電算化會計功能的相對集中，必須制定相應的組織和管理控制制度，明確職責分工，加強組織控制。

所謂組織控制就是將系統中不相容的職責進行分離，通過相互稽核、相互監督和相互制約的機制來減少錯誤和舞弊的可能，保證會計信息真實、可靠。企業實行電算化后，應對原有的組織機構進行調整，以適應計算機系統要求。會計工作崗位可分為基本會計崗位和電算化會計崗位。基本會計崗位與原手工系統基本保持不變。電算化崗位一般可分為系統管理、系統操作、憑證審核、系統維護等，這些崗位也可以由基本會計崗位的會計人員來兼任，但必須對職權不相容的崗位進行明確分工，不得兼任，同時各崗位人員要保持相對穩定。如專職系統操作員不能接觸系統設計文件，不能兼任會計及審核工作；系統維護員不得擔任系統操作和會計工作等。

3.加強系統程序操作控制和系統文件安全管理控制。為了保證系統會計數據不被隨意操作，要加強系統操作和安全管理控制。從內容上來看，一般包括以下幾項：設置操作權限、制定上機守則，禁止非操作人員操作；制定內部操作規程，嚴禁違規操作，如預防原始憑證和記賬憑證等會計數據未經審核而輸入計算機的措施，預防已輸入計算機的原始憑證和記賬憑證等未經核對而登記機內賬簿的措施；數據存儲和處理相隔離；建立必要的上機操作記錄制度，形成上機日志；健全并嚴格執行防范病毒管理制度等。另外，系統文件由專人負責保管，使用和修改必須經過有關領導審批，與系統無關人員不得接觸系統文件，從源頭上控制會計數據信息的作。在系統開發階段，要設置對系統操作痕跡留有記錄的功能，特別是對已入賬的憑證，系統只能提供留有痕跡的更改功能，對已結賬的憑證與賬簿以及機內賬簿生成的報表數據，系統不能提供更改功能等。

4.做好電算化會計檔案的管理工作。企業應根據電算化會計檔案的特點，做好會計資料的收集、保存和調用等方面的工作。財務部門對于已輸出的磁性介質上的會計資料應及時加貼外部標簽，指定專人妥善保管、存檔，并定期檢查、復制，對會計檔案的調用要有完善的資料借用和歸還手續。另外，企業使用的會計軟件也應具有強制備份的功能和一旦系統崩潰等及時恢復到最近狀態的功能。

5.加強培訓工作，不斷提高財務人員素質。會計電算化對財務人員的綜合素質要求比較高，它涉及到財務會計知識、計算機運用、信息系統開發技術等方面知識。因此，要經常對財務人員開展會計電算化內部控制風險的防范教育和業務知識培訓，增強風險防范意識，不斷提高財務人員業務素質、思想素質和職業道德素質，更加有效地防范會計電算化內部質量控制風險。

篇(2)

（一）當前我國醫院內部控制存在的問題

1．內部控制實施效果不佳，控制成本高

就目前看，我國醫院內部控制有《行政事業單位內部控制規范（試行）》以及《醫院財務制度》（財社[2010]306號）等多個規章制度進行指導，然而關于醫院的內部控制方面的規定仍未制訂健全的文件規范。準則單純地對醫院單純的日常業務進行了規范，并未與內部控制制度相結合，融入現行會計準則具體條例之中，這嚴重降低了醫院內部控制的效果。各項規章制度又多是獨立存在，沒有內部控制上的連接契合，缺乏與之匹配的規章制度，難以在實務中的有效實施，影響了內部控制的實施效果。但是當前大多數的醫院沒有放眼全局和長遠的打算，過于重視現行成本，忽視了長期的問題。從長遠的角度來看，部分醫院節省短期的人力、物力和財力資源，減小短期成本。反而帶來了長期的利益損失和加大了日后內部控制成本。

2．監管機制不完善

第一，多年來國內醫院出現了給醫生送紅包的現象，紅包現象已經達到了幾乎無法禁絕的程度。紅包現象盡管不受法律保護，也一再被有關部門禁止，但卻屢禁不止。例如，某女母親住院需要手術，其住院的醫院公開的紅包價碼是：負責手術的病區主任2000—3000元；麻醉師1000元，管床醫生1000元，一個手術的紅包費約需5000元。一般來講，紅包現象與普通的行賄、受賄不同，也就是說，患者向醫生送紅包的目的是請醫生施以照顧，并沒有損害國家利益和醫院的利益。很多紅包行為的發生是私下交易，并不十分公開，給醫院的監管帶來了很大的困難。第二，醫院進藥吃回扣。之前有記者專門調查過這方面的事情，發現該藥品的出廠價格與醫院最后開給患者的藥價相差10倍之多，一支26元的藥品，用到患者身上后變成了260元。其中，醫藥代表收益占價格的5%左右，醫生占20%—30%，余下20%歸中間商。根據國家規定藥品進醫院后加價不得超過1.15%，但藥品在進醫院前已經加過價，從幾元上升到二三十元了。目前很多藥品的實際價格的50%都是虛的，這部分利潤，大都流進了職業操守不良的醫生的腰包之中。

（二）我國醫院內部控制現存問題的原因分析

1．內部控制意識不強

當前，大多數醫院內部控制環境薄弱，大多數醫療衛生單位仍然按照傳統的會計準則實施管理，習慣于舊有的管理模式，忽視了內部控制的重要性。單純的以為內部控制僅僅是對企業內部的成本和資產安全的管控，對強化內部控制環境的理解等同于強化舊有的管理規章制度。這一不準確的內部控制意識嚴重偏離了內部控制的目標，對于風險、管理和發展與內部控制的關系把握不當，難以涉及有效合理的內部控制制度，為醫院提供良好健康的內部控制環境。內部控制是一個循環漸進、環環相扣的過程，在前期投入不夠充分，在中后期使得內部控制成本不斷上升。當前，部分醫院缺乏預見性，對外部環境和自身業務變化反應不及時，觸發了不必要的管理控制成本。同時，內部控制意識的缺失，也使得內部控制的實施成為一個實務難題?？v然能建設科學合理的內部控制制度，但是因其實施不到位，致使形同虛設。所以，對于當前醫院內部控制環境的薄弱分析，找尋到是醫院內部控制人員意識不充分所引發的。

2．內部控制人員素質不高

當前內部控制信息與溝通的不到位的問題主要體現在信息傳遞產生的問題。就目前醫院統計情況來看，醫院財務部門的綜合素質偏低，職業素養不高。對于突發性事件的處理，不能及時分析處理問題，內部控制中信息與溝通難以及時調整。專業和文憑的差異，使得在內部溝通交流中，難以明確傳達信息。

3．內部控制制度體系不健全

時代的迅速發展，伴隨著醫院自身業務的改進，使得制度的建設往往是滯后于實務的改變。這一對發展與自身不足的矛盾，需要醫院自身加大研究，積極主動去改善。部分地方性醫院因為資金不足，對于有關于財務方面的科研投入不夠，甚至認為醫院只要做好醫療方面就能夠長期發展下去，完全忽視會計在公共事業中的作用。忽視內部控制的作用，給醫院經營運用帶來了極大的風險，在當前時代外部環境變化下，醫院不能及時反應和調整自身，將致使其在市場中處于一個極度危險的地位。

二、完善我國醫院內部控制的對策

（一）加強內部控制意識，創造良好的內部控制環境

內部控制涉及企業內部各個部門，需要全體成員的參與，是一項多方面、多層次的綜合構建體系。醫院的管理者和員工都要強化對內部控制的認識，加深對內部控制的理解和重視內部控制的作用。因此，首先，醫院管理層要加強對現行會計及其相關的法律法規了解，深刻認識到內部控制是全員參與的過程，而非單純是財務部和審計部門的職責。管理層應當以身作則，在日?；顒又谐浞职l揮和表現內部控制的意識，做好領頭作用，創造良好的內部控制環境。其次，醫院要制訂相應的規章制度，明確相應內部控制的職責范圍和部門、個人職權，保證內部控制在醫院中的有效貫徹和實施。

（二）加強內部控制相關人員培訓，提升員工素質

內部控制中會計人員和審計人員的專業素養和職業道德是內部控制得以成功的關鍵因素。醫院應該提供充分、多方面綜合性的學習平臺以及培訓計劃，幫助內部控制人員提高其自身專業素養和職業道德水準。同時，醫院要關心每個員工的工作環境和心理情緒，多與員工交流，制訂相應政策提升員工的積極性和主動性。

（三）加強內部控制制度體系的構建，完善內部監管機制

篇(3)

【摘要】如同對其他任一理論的理解一樣，內部控制理論也是隨著社會經濟進步的需要而不斷發展，不斷完善的。對于內部控制理論的研究，是和管理理論與實踐的發展密不可分的。在目前的理論中，對內部控制的相關思考集中于兩個領域：一是控制論；二是會計和審計職業界的實踐思考。

【關鍵詞】控制論；內部控制；COSO報告

一、控制論角度的內部控制理論

（一）關于控制論

控制論是關于動態系統控制調節的機理和一般規律的科學，其基本觀點是：一切控制系統所共有的基本特性是信息的交換和反饋過程，利用這些特征可以達到對系統的認識、分析和控制的目的。

（二）內部控制理論

從控制論角度，企業內控制度可以描述為，股東作為最終控制主體，董事會、經理層、各職能部門和企業全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象，通過股東、董事會、經理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統朝著企業整體目標運行的各種規范的總和。

按照控制理論，企業內部控制具體表現為兩個層次，即公司治理結構層次和公司管理制度層次。首先，企業內控制度的產生與公司治理是與生俱來的?，F代企業中所有權與管理權的分離表現為一個契約控制權的授權過程，即股東作為所有者只保留了選舉董事、企業兼并與發行新股的少數權利，而將大部分權利授予了董事會；董事會也只保留了聘用與解聘總經理、重大投資等戰略性決策的控制權，而將日常生產、銷售、人事等管理權授予公司經理層。由于職業管理者取代業主控制企業經營產生的成本問題以及人道德風險與逆向選擇而產生的內部人控制問題，使得公司治理機制表現為股東、董事會、總經理之間的責、權、利安排和相互制衡機制，這是企業內控制度的第一層次。企業管理當局為實現董事會賦予的目標而建立起一系列政策、規則和組織程序，形成了企業內控制度的第二層次。其主要目標就是使企業達到合規與提高效益性，從而實現所有者的資本保值增值的目標。

在企業內控制度的不同層次中，通過對企業內部控制總目標的分解，企業內控制度形成了一個分層次、復雜的大系統。在這個大系統中，整個系統有個總目標，每層次的每個子系統有從總目標分解而來的分目標，并按此目標實現各自的最優控制；整個大系統的控制通過協調子系統的辦法實現。其運行方式為：每個層次都只控制下一級的活動，而不越級去直接控制更下一級的活動，只有最下一級的控制子系統才直接控制系統的運行，上級層次的系統只起到協調器的作用。

二、會計和審計角度的內部控制理論

（一）內部控制與會計有著天然的血緣關系

從內部控制理論的發展進程看，早期的內部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數據的可靠性為其核心內容?！皶嬒到y建立在內部控制程序基礎之上從而保證會計數據的可靠性。另一方面，內部控制程序利用會計數據保證資產的安全、監督各部分的業務?！眱炔靠刂浦贫缺贿\用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業規模的擴大和企業結構的復雜迫使注冊會計師尋找既能保證審計質量又能降低審計成本的辦法。在這個過程中，注冊會計師認識到了抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，從而使審計方式逐漸演進成以評審內部控制制度為切入點，審計也從傳統的審計階段進入到現代審計階段。在美國，“對內部控制系統的有效性作出報告盡管并不是強制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強其企業報告(特別是財務報告)的可信度，并且公開解釋會計責任的履行情況。”內部控制管理報告到目前雖無統一的格式和內容，但以下內容是必須包括其中的:內部控制機制的構成;內部審計、獨立審計以及審計委員會的角色;獨特的內部控制程序。

（二）內部控制理論

在這一領域內，從歷史的角度來看，內部控制理論大致可以劃分為內部牽制思想、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同的階段。內部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內部控制制度思想認為內部控制應分為內部會計控制和內部管理控制兩個部分，前者在于保護企業資產、檢查會計數據的準確性和可靠性；后者在于提高經營效率、促使有關人員遵守既定的管理方針。西方學術界在對內部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發現這兩者是不可分割、相互聯系的，因此在20世紀80年代提出了內部控制結構的概念，認為“企業的內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序”，并且明確了內部控制結構的內容為控制環境、會計制度和控制程序三個方面。在20世紀90年代美國提出內部控制整體框架思想，隨后又提出風險管理框架的概念，并逐步將各界對內部控制的認識在一定范圍內統一起來。

三、結論——企業內部控制是兩種理論的耦合

可以說，以上兩種角度對于內部控制的理解都有其合理性，在內部控制實務操作過程中，在某種程度上，我們還要從兩者耦合的方面進行實施。

眾所周知，COSO報告作為內部控制理論的最新成果，是由美國會計與審計職業界發起并展開研究的。在這一報告中，把控制論中對內部控制理論的闡述內容在控制環境要素中進行了結合，使得內部控制理論第一次從控制論角度和會計審計視角進行了融合。

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[關鍵詞] 內部控制　管理控制系統　會計控制

一、內部控制、管理控制和會計控制三者之間的關系

1.從內部控制的發展史看管理控制的產生

最早定義內部控制的是1936年的《獨立公共會計師對會計報表的審查》中，將內部控制定義為“為了保護公司現金和其他資產的安全，檢查賬本記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法”，該定義的實質即為會計控制。1949年美國注冊會計師協會將內部控制定義為“企業為了保證財產的完全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針所設計的總體規劃”。在這一定義中，已經開始包含管理控制的思想了。1963年，美國注冊會計師協會所屬的審計程序委員會頒布的《審計程序說明》第19號，首次將內部控制劃分為管理控制和會計控制。由以上內部控制的發展史可知會計控制貫穿內部控制的始終，而管理控制則經歷了由無到有、逐步發展的過程，并且在企業的內部控制中發揮著越來越重要的作用。

2.從管理控制和會計控制的關系看管理控制的重要性

將內部控制劃分為會計控制和管理控制主要是從劃分注冊會計師審計責任的角度提出的，即注冊會計師只負責審查內部會計控制，而管理控制則需要通過內部審計單位進行審查。

會計控制是指：企業內部的管理層以及會計人員為提高經營活動的效率，保證企業經營管理目標的實現，通過相關法律法規、會計制度對會計工作及其質量的控制。管理控制是指：所有者和管理者控制組織行為和管理行為以落實組織戰略的過程。由兩者的定義可以歸納出兩者的關系：會計控制是管理控制的一種手段，其根本目標是加強企業內部經營管理，提高企業的經營效益，實現企業價值最大化。而高效的管理控制是會計控制有效實施的可靠保證，只有管理得當才能保證生產經營活動順利進行，會計工作者才能用會計信息真實地反映經營活動，進一步加強會計控制。

二、構建管理控制系統

管理控制系統是以資本契約和管理契約關系為依據，以價值最大化為目標，以戰略目標為出發點的用來控制組織行為和管理者行為的系統。資本契約即資本所有者之間達成的合約，用于解決企業資源結構配置以及利益關系處理問題。而管理契約是資本所有者與經營者之間簽定的合約，其目標是解決企業業績評價以及激勵問題。因而一個完善的管理控制系統應該由以下五個方面構成：

1.目標戰略控制

任何一個企業都有其戰略目標，它是企業進行管理控制所要實現的最終目的。從全局的高度看，管理控制處于戰略目標計劃和任務執行之間。即戰略目標計劃是決定新戰略的過程、管理控制是如何落實新戰略的過程、而任務執行是組織單元的特定任務的具體執行過程。由此可見，制定科學合理的戰略目標是保證管理控制系統高效運行的基本前提條件。所謂目標戰略控制是根據企業所處的市場情況以及其自身的能力對戰略目標進行控制，使該目標即不能盲目擴大，又不能低于企業的發展潛力。

2.資源結構配置

管理控制系統作為一種制度安排，通過一定的權利安排來實現經濟資源以及相關權力的合理配置。因而管理控制系統要通過較為恰當的財權配置，著重協調好不同類型的資本要素、管理要素、生產要素之間的關系。例如股東與董事、董事與經理的關系、公司與債券人以及政府的關系等，以保障利益相關者的共同利益。具體表現為股權、經營權和監督權三權分離的權利配置結構，即股東會享有決策權，董事會享有經營管理權，監事會行使監督權。

3.利益相關者

對于“企業是什么”的問題，隨著學術界的爭論，新制度經濟學關于“企業是一個契約，是眾多利害關系人的利益聯結體”的觀點逐漸成為一種主流觀點。然而，誰是企業的利益關系人呢？我們可以界定一切與企業具有契約關系的個人和團體都是利益相關者，可分為直接利益相關者和間接利益相關者。前者是指那些對公司投入了專用性資產的自然人或法人，沒有他們的參與，公司就不能作為一個經營主體存在下去，例如股東、經營者、客戶等。后者指雖然不與公司發生直接商事關系，但客觀上影響公司，且公司必須對其承擔一定社會責任的利益主體，例如社區、政府等。

4.業績評價

根據評價的主體不同，企業業績評價可以劃分為四個基本層面：政府或社會層面、投資者層面、所有者層面和企業內部管理層面。政府管理部門主要從社會公共利益代表的角度出發對企業所提供的稅金、就業機會等進行社會貢獻評價；投資者從投資決策的角度在決定其資本投向時對備選投資對象的經營成果、財務狀況、未來發展能力進行全面的評價；企業所有者基于自身利益，從委托人角度對其所投入企業的資源的保值增值情況進行評價；在分層管理的企業組織中，企業經營者為了對內部其他各層次的員工進行有效的激勵約束，通過考察其下屬部門的權限和責任來選擇確定業績評價方式。

5.有效激勵約束問題

在委托理論的分析框架下，可以把激勵約束問題描述為：現代企業所有者作為委托人想使作為人的企業經營者按照其利益目標選擇行動。然而，所有者能直接觀測到的是部分由經營者的行為決定的變量或業績。因而企業所有者面臨的最大問題就是如何根據這些觀測到的業績來獎懲經營者以激勵其選擇對所有者最有利的行動。對經理人員來說最有效的激勵就是讓剩余索取權盡可能地同剩余控制權相匹配。

三、基于中國特色的管理控制系統

1.利益關系者資源配置機制

對不同的利益關系者賦予其相應的權力，通過資源的合理配置達到合作的目的。

（1）對于直接利益相關者采取報酬設計和員工持股計劃兩種方式來促進其合作。為確保專用性人力資本的員工不退出，就必須實行有差別的報酬制度，并對員工的專用性人力資本實施補償。通過這種“篩選機制”，企業可以區分不同程度的人力資本并給予不同比例的利潤分成，進而形成員工之間、員工和企業之間多層次的相互依賴關系。通過員工持股計劃，公司以某種形式賦予員工全部或部分資金，幫助員工個人積累資金購買本公司股票的一種新的股權制度。通過此方式可以加強員工的凝聚力和向心力，做自己的老板為自己工作。

（2）對于間接利益相關者可以采取賦予其監督權的措施。對于社區居民來說，由于不同地區的居民收入狀況總與當地企業發展及經營狀況存在某種聯系，因而在企業的財權配置過程中可以在一定程度上賦予社區居民監督企業生產經營活動的權利。比如通過監督企業在排污、治污等環境保護方面的財務支出等來改善環境，提高企業的社會效益。對于政府來說，鑒于政府在維護正常的交易秩序，客觀公正地調節各利益相關者之間矛盾的作用，應賦予政府對企業實施監督的權利。

2.利益相關者考評控制系統

基于戰略管理理論的指引以及對相關者利益的重視，為保持公司的長期持續競爭優勢，經營者業績評價模式進入了全面創新時期。其中最有效的綜合性評價指標體系是平衡記分卡。平衡記分卡將財務指標與非財務指標進行有機的結合，在考慮了影響企業戰略經營成功的主要因素的基礎上建立了比較科學的業績評價指標體系，這一指標體系有財務、客戶、內部生產經營過程、學習與成長四個方面組成。這四個方面是根據公司的總體戰略，由一系列因果關系鏈貫穿而成的。即一個組織不斷學習與成長的能力決定了內部經營過程的高效性，從而提升了客戶價值，得到令投資者滿意的財務成果，實現了對企業經營業績的綜合考評。

3.股票期權的激勵控制系統

我國在解決所有者與經營者之間的委托問題、有效激勵經理人員上成效最大的是股票期權制度，是指授予經理人未來以一定的價格購買股票的選擇權。在簽定合同時向經理人提供一種在一定期限內按照其既定價格購買一定數量本公司股份的權利，再利用股票價格漲落時對經理人員績效的度量作用對其進行長期激勵。經營者在購買股票后，便與企業所有者結成了命運共同體，經營者的雙重身份保證了所有者的利益。達到了“所有權激勵“的效果。

參考文獻：

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一、引言

眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表?！皶嫻芾砘顒诱摗被趯媽嵺`的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業、社會以及企業“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監督”；還有會計從業人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。

二、相關概念及其關系辨析

（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環?！笨傊?，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益。現實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監督功能。由于會計系統不是執法者，因此，監督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業內部治理層、管理層對會計的監督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。

（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區別。

（1）內部控制發展歷程。比較常用且規范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發展階段存在爭議，因此本文不做論述）。“從原始的組織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發展基本上停留在內部牽制階段——內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式――內部牽制的實踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌?、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的。“20世紀40年代至70年代，內部控制的發展進入內部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施?！笔且粋€由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制，“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）?！?0世紀80年代至90年代初，內部控制的發展進入內部控制結構階段。“1988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業內部控制結構包括為提供達到企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成?！逼渲?，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，它“規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）?！?992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件——COSO研究報告《內部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合頒布了《企業內部控制基本規范》，認為“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略?！狈譃椤皟炔凯h境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”五個要素?？刂浦黧w是“董事會、監事會、經理層和全體員工”，目標是

“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規”控制也不能截然分開。

（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監督的部分職能就是維護法律法規，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規執行活動的監督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。

內部控制是為了合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略而由由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；

會計管理∈內部控制

（三）會計監督會計監督概念爭議較大，通常認為監督往往與系統外部有關主體的執法行為有關。按照《會計法》規范的“會計監督”內容，“會計監督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監督即組織外部“對會計的監督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監督（如《會計法》第28、29條規定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業外部對會計的監督以外，其余內容可以稱為“內部會計監督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監督無論是對經濟活動的監督還是對會計的監督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。

（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作?！?010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作?！倍颊J為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理?！憋@然，財務管理是對企業生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區別也有聯系，

三、結論

通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監督。二者的不同之處主要在于會計監督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監督。會計監督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監督控制。二者不同之處是會計監督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？

參考文獻：

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［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.

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［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學術版）》2006年第11期。

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一、非審計服務與審計獨立性的內涵

1.CPA非審計服務的內涵。非審計服務是相對于審計服務而言的,是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。由于中國審計市場發展時間短,大多數會計師事務所的主要業務仍是審計,但是隨著經濟的發展,市場競爭激烈,會計師事務所為增強競爭力逐步轉向提供多元化的服務。

非審計服務的出現是注冊會計師審計發展到一定階段的必然產物,是市場發展與選擇的產物。非審計服務涉及的領域和內容也越來越廣泛,新興的鑒證和非鑒證是CPA非審計服務拓展的主要領域。第一,新興的鑒證服務相對于法定的審計服務而言。盈利能力增強,風險降低,是CPA非審計服務拓展的一個重要方向。CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優勢選擇各種新興的鑒證。它主要包括網譽認證、系統認證、養老服務認證、企業業績評價認證、風險評估鑒證、針對財務契約遵循的鑒證、執行司法訴訟中涉及的鑒證業務等。第二,非鑒證包括會計服務、稅收服務、內部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務是企業需求量最大、也是非審計服務領域中非常具有潛力的增值服務。

2.審計獨立性的內涵。審計獨立性是伴隨著審計產生而存在的,是審計的靈魂。經濟發展到一定程度,特別是股份制公司的產生,導致企業所有權與經營權分開,所有者需要獨立的第三方監督經營者,即產生了以委托為基礎的民間審計,也稱獨立審計或注冊會計師審計。獨立性是審計質量保證的重要因素之一。

《中國注冊會計師審計準則》中對獨立性的定義為:獨立性是指注冊會計師在執行審計服務,出具審計報告時,應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構。所謂形式上的獨立性,又稱為外在獨立性、表面獨立性,指注冊會計師必須與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系。所謂實質上的獨立性,又稱內在獨立性、事實獨立性,即認為獨立性是一種精神狀態、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質獨立與形式獨立的統一。實質獨立是根本,而形式獨立是實質獨立的保證。

二、非審計服務對審計獨立性影響

獨立性是審計的基礎,影響審計獨立性的因素主要分為經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。注冊會計師在提供非審計服務品種時,首先要考慮非審計服務是否影響審計獨立性。目前學術界有兩種觀點,一種認為非審計服務對審計獨立性存在正面影響,該觀點認為非審計服務能夠加強注冊會計師對被審計單位的了解,注冊會計師更能夠更有效地防范風險,查出被審計單位的錯誤及舞弊;非審計服務可以拓展專業人員的專業能力,導致審計時更多的得到本所專業人才的支持;非審計服務增強會計師事務所競爭力,注冊會計師更容易保持獨立。另一種觀點認為非審計服務對審計獨立性存在負面影響。本文的觀點偏向于第二種觀點。CPA非審計服務對審計獨立性微觀影響主要體現在:非審計服務收費帶來的經濟關系,非審計服務與審計服務沖突關系,非審計服務長期委托關系而導致的過度親密,非審計服務本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。

1.非審計服務收費帶來的經濟關系及對審計服務產生外界壓力。首先,由于非審計服務和審計服務都是收費的服務,注冊會計師在向同一客戶提供兩種服務時,會進行博弈,選擇成本低風險小而收費高的項目,在這些方面非審計服務比審計更有優勢。與此同時,作為被審計單位的客戶也會考慮注冊會計師的這種需求,于是投其所好,提高非審計服務收費從而達到對審計項目施壓的目的。因此非審計服務會導致會計師事務所對重大客戶帶來的經濟利益產生依賴,亦會害怕失去客戶而難以抵御可以的壓力,影響其獨立性。其次,被審計單位更換會計師事務所的成本較低,會計師事務所更加會因為怕失去審計客戶而影響獨立性。如果被審計單位將審計與非審計服務捆綁,那么對獨立性的威脅更大。

2.非審計服務與審計服務沖突關系帶來的自我評價影響。非審計服務與審計服務本身存在沖突主要是源于自我評價帶來的不公正性?，F代控制論有一個著名的假設:人不能獨立評價自己的工作。評價自我的工作是不可能沒有偏見的。如有些非審計服務甚至可能將注冊會計師置于管理者的位置,在進行審計服務時,扮演管理角色的獨立審計師,可能難以客觀地評價與判斷企業業務活動和交易性質,從而影響其獨立性。同時可知,如果審計服務不涉及非審計服務部分進行的,則對審計獨立性影響則不是很大。

3.非審計服務長期委托關系而導致的過度親密,形成的實質性的關聯關系。密切的關系導致注冊會計師在審計時會摻雜個人的感情從而導致其對審計服務判斷失去獨立性。亦有可能接受鑒證客戶或重要員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待形成的關聯關系。

4.非審計服務本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。即注冊會計師沒有做到形式上的獨立,社會公眾相信注冊會計師可以提供高質量的審計服務,這主要是因為他們相信注冊會計師能夠保持獨立性并按照相關審計準則和制度執行審計。隨著非審計服務越來越大比例的提供,越來越多審計訴訟案的曝光,使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產生懷疑。

值得注意的是,不同類型的非審計服務在影響審計獨立性的程度上是不一樣的,視具體情況而定。第一,新興鑒證對審計獨立性一般沒有負面影響。新興鑒證和審計一樣,需要注冊會計師在執業過程中保持獨立、客觀、公正的立場。但是在提供新興鑒證時,要保證避免代表鑒證客戶的利益進行決策或代替管理層向相關的方面進行報告。否則,會損害審計獨立性。第二,非鑒證對審計獨立性有影響,不同的服務項目影響也不相同。管理咨詢業務對審計獨立性影響較大。這是因為管理咨詢業務會造成的業務本身的沖突和利益沖突,對獨立性產生影響。稅務服務通過稅務機關審查時對獨立性幾乎沒有影響,但是如果不通過稅務機關則對獨立性有一定影響。會計記賬、設計會計制度等會計服務業務,使注冊會計師的執業范圍深入到客戶公司的內部經營與管理,直接或間接地參與了客戶公司的經營決策,也會對獨立性產生影響。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員,并且非審計服務所處職位越高對獨立性影響越大。內部控制方面的服務,被認為對審計獨立性是有影響的。信息技術系統服務,如果會計師事務所人員不承擔管理層職責,則提供信息技術系統服務不被視為對獨立性產生不利影響。訴訟支持服務,會計師事務所可能因自我評價或過度推介產生不利影響。

三、處理非審計服務與審計獨立性關系的微觀考慮

從中國的現狀來看,非審計服務對審計獨立性及審計質量的影響絕不能忽視,但也不能簡單地將非審計服務從注冊會計師事務所的業務中分離出來。正確處理非審計服務與獨立性關系,才能夠使非審計服務與審計服務同時得到健康發展。非審計服務如果影響到審計獨立性,會計師事務所則不可再接受審計服務。

1.會計師事務所應建立維護審計獨立性的總體措施,以保證審計質量。包括安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核;定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師;與鑒證客戶的審計委員會或監事會討論獨立性問題;向鑒證客戶的審計委員會或監事會告知服務性質和收費范圍;制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序;將獨立性受到損害的鑒證小組成員調離鑒證小組。

2.區別對待不同的非審計服務,大力發展新興鑒證服務,謹慎選擇非鑒證服務。如新興鑒證對審計獨立性影響小,這是今后非審計服務拓展的主要方向;稅務服務對獨立性影響較小,而且稅務服務歷來也是向客戶提供的傳統服務項目。應該繼續發展,保持并開拓市場份額,注冊會計師可以做一些為企業編制會計報表、記賬,會計決策輔助等會計服務;另外,在不損害審計獨立性的前提下。CPA可以進入管理咨詢領域,從事部分管理咨詢服務。會計師事務所應積極拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務,積極探索前沿的非審計服務。

3.發展大型會計師事務所,增強抗壓能力。大型會計師事務所具有更強的組織能力,更有能力在從事非審計服務時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力,大型會計師事務所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計服務,擴大非審計服務市場占有份額。中國事務所經營規模小,業務比較單一,應對會計師事務所進行整合,開展規?；洜I。

篇(7)

一、文獻分類及統計結果

迄今為止，只有少數幾位學者對我國計算機審計研究加以回顧。陳偉等（2007）結合國內外的研究，對計算機輔助審計技術（GAATs）進行了總結性回顧，探討了GAATs的概念和分類，詳細分析了GAATs的兩類技術，即面向系統的七種GAATs，和面向數據的五種GAATs，并對GAATs研究發展進行了展望。李青春（2011）對計算機審計進行了文獻綜述，從計算機審計研究變遷的視角出發，探索了其五個發展階段，并對計算機審計理論體系、核心動力與制約因素，研究者的敏感度、心態變化與用詞傾向進行了回顧，認為目前計算機審計研究正處于一種平臺期，需要進行理論和實務的突破。劉國瑤（2011）從國外信息系統審計理論的發展，基礎理論研究，基本概念研究，應用研究四個方面進行了梳理和簡短評述。現有的文獻綜述主要問題是研究所選取的文獻范圍比較狹窄，選取標準“有代表性文獻”比較模糊，沒有對研究內容進行綜述，這些不足為本文的研究提供了契機。

本文基于中國期刊全文數據庫（CNKI），對1983年～2011年有關計算機審計研究的文獻進行了回顧分析，所選取的時間范圍設定為“1980～2011”，期刊設定為“核心期刊”，以“計算機審計”、“電算化審計”、“計算機輔助審計”、“信息系統審計”、“IT審計”對“題名”進行“模糊”搜素，然后對搜索結果進行了分類合并，最終根據182篇文獻的內容加以分類統計。把對計算機審計的研究分為基本理論問題研究，計算機審計技術應用研究，計算機審計風險問題，計算機審計發展與其他方面的研究四個方面，然后對每一方面再按不同的主題進行細分，進一步分為計算機審計基礎理論研究，制度準則問題，計算機技術應用，內容與方法，案例應用研究，風險問題探討，發展問題研究，人才培養問題，研究綜述，其他等十個方面。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統計，最終得到的統計結果如圖1所示。

二、基本理論問題研究

（一）基礎理論 基礎理論研究集中在計算機審計基礎理論和信息系統審計基礎理論兩個方面，由于信息系統審計發展較快，重要性也快速提高，所以必須從計算機審計中分離出來單獨加以研究，統計顯示，近10年來對信息系統審計理論的研究比較豐富。關于計算機審計的基本理論，張金城（1995）認為計算機審計的理論體系應由理論基礎（哲學，審計學，系統論、信息論、控制論和行為科學，計算機科學，數學等五大學科理論），基本理論（涵義，內容，意義等），實務理論（電算化信息系統審計實務理論，計算機輔助審計實務理論）組成。唐飛兵（2007）借鑒傳統審計理論的基本原理，構建了計算機審計理論結構框架，即以審計環境和審計本質作為研究的邏輯起點，利用審計理論基礎知識體系，通過審計的本質和特定的審計環境相互作用和互動形成審計目標，并以審計假設為前提，演繹出審計概念和審計原則。關于信息系統審計理論，周劍（2001）從“審計學”的概念出發，探討了信息系統審計獨特的審計職能、對象、方法、標準和證據等問題，建立了企業信息系統審計的基本理論框架。唐志豪（2007）借鑒蔡春教授提出的審計理論結構，從審計的本質出發構建審計理論結構體系，提出了信息系統審計理論結構六要素模型（本質、假設、目標、規范、信息和控制）。謝岳山（2009）提出了信息系統審計的審計目標及審計內容，在此基礎上從審計理論基礎、審計標準、實踐環境、審計方法以及審計工具等多方面提出了聯網環境下信息系統審計模型。根據該模型，著重分析信息系統審計的具體內容，提出了相應信息系統的審計內容框架，將審計內容劃分為內控審計和系統本身審計兩個方面。并從物理層次的審計以及邏輯層次的審計詳細描述了系統本身審計的內容。王振武、張子瑾（2011）探討了信息系統審計理論的結構框架，認為該框架應由信息系統審計基本理論和應用理論構成，并特別指出，信息系統審計環境和信息系統審計本質應是理論結構的最高層次，理論研究的邏輯起點，并起著統馭整個信息系統審計理論結構的導向作用。

（二）準則、規范研究 理論是實踐的基礎，而準則為實踐提供了基本的指導。對準則的研究也分為計算機審計和信息系統審計兩個方面的內容。關于計算機審計準則，張德山等（1991）初步探討了計算機審計工作的規范問題。張金城（1997）首先探討了加強計算機輔助審計制度建設的意義，然后提出了計算機輔助審計制度建設應遵循的原則，主要包括合法性，針對性，可行性，監控性和借鑒國外相關制度，并從微觀和宏觀兩個方面系統討論了計算機輔助審計制度應包括的基本內容。劉中華（1998）根據國際審計準則15《電子數據處理環境下的審計》第3條和第9條詳細闡述了電子數據處理環境下內部控制的內容，并對此進行了研究與評價。我國的信息系統審計研究起步較晚，討論一般也是借鑒ISACA的信息系統審計準則展開討論。陳婉玲等（2006）對ISACA的信息系統審計準則及發展進行了簡要介紹，在此基礎上，主要借鑒了ISACA信息系統審計準則的體系，內容和制定方式等，提出了制定出適合我國國情的信息系統審計準則的一些建議。馬良渝等（2007）辨析了ISA準則體系中標準、指南和程序三個層次的結構關系及標準與指南之間的交叉關系。李漢文等（2010）借鑒了制度經濟學的有關原理，在介紹國內外信息系統審計相關規范的基礎上，對我國信息系統審計規范供給的非均衡狀態進行了分析，認為我國應整合信息系統審計準則制定資源，以便推進我國信息系統審計規范制定進程。劉杰等（2011）探討了我國信息系統審計規范制定路徑依賴的基礎，分析了當前我國信息系統審計規范制定的困境，并提出打破現有路徑依賴的途徑。

三、計算機審計技術應用研究

（一）計算機審計技術研究 對全部182篇文獻進行翻閱，手工收集整理論文所涉及的課題研究，發現共有20個課題，其中與計算機審計技術相關的課題13項（4項是國家級），可見國家對計算機審計技術研究的重視，也說明計算機審計技術研究的難度非同一般。對計算機審計技術的研究大致分為計算機技術在審計中的運用和模型構建兩個方面，前者對計算機知識的要求相對要高。關于計算機技術在審計中的運用，楊小虎等（2000）探討了數據倉庫技術在計算機審計中的應用。萬建國等（2000）分析了計算機審計軟件需求分析常用的方法、技術和工具。孫興國等（2000）討論了開放數據庫互聯技術 （Open Database Connectivity）在計算機審計中的應用。張進等（2004）分析了數據清理在電子數據采集中的重要性，在闡述數據清理原理的基礎上，研究了解決電子數據采集中常見問題的數據清理方法，并指出了電子數據采集中數據清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一種基于計算機審計的多Agent系統體系架構，分析了該結構中各子系統的組成及各Agent的功能特點。并介紹了該系統中移動審計Agent和移動Agent服務器設計實現。汪加才等（2006）給出了一個基于移動數據挖掘服務的計算機審計框架模型。何玉潔等（2006）討論了SQL 查詢和OLAP 分析這兩種技術在實際審計中的應用成果，展示了它們在計算機審計實踐中的特性和前景。米天勝等（2006）分析了計算機審計的一般流程，指出審計數據的采集和采集后數據的清洗、集成、轉換是與審計數據質量息息相關的關鍵環節。在對多種數據質量問題進行了詳細分析和分類的基礎上，提出了提高審計數據質量的一般處理方法和可實現的技術。黃永平（2006）探討了孤立點分析方法在計算機審計中的應用。葉煥倬等（2010）為解決計算機審計數據采集中存在的大量字段匹配問題，提出了基于智能匹配的數據采集技術。關于模型構建方面，黃作明等（2000）對審計模式進行了一些歸納和探討，并提出了幾點發展方向。來明敏等（2004）探討了四種計算機審計模式，即繞過，穿過，利用，在線實時（網絡）計算機審計模式。文巨峰等（2004）在綜合分析現有計算機審計軟件系統基礎上，指出網絡環境下的計算機審計系統模型應該具有的特點要求，并依此提出了基于移動Agent的分布式審計系統模型。廖志芳等（2006）在深入調研眾多被審計單位信息化環境及數據分布特征的基礎上，提出了三種符合我國聯網審計實際的新型聯網審計組網模式，即集中式、分布式和點到點式組網模式，同時利用集中式海關聯網審計組網模式對各組網模式的基本組成要素、需解決的關鍵問題及技術實現進行了較深入闡述。陳大峰等（2009）根據P2P技術下的計算機協同審計的特點，構建了P2P技術下的計算機協同審計模型。唐志豪等（2010）從目標、內容和流程三個維度建立起信息系統審計的業務模型。

（二）計算機審計內容與方法 對于計算機審計內容，學者從不同的角度進行了討論，杜越強（2004）探討了計算機審計中的四大內容，即對信息系統輸入的審計，對數據庫的審計，對網絡系統的審計，對信息系統輸出的審計。張福蕊（2004）探討計算機網絡環境下會計信息系統審計的內容（硬件，控制事項，處理事項，數據，安全事項）。吳沁紅（2008）從信息系統構成要素、信息系統生命周期和信息系統管理三個維度入手，綜合分析了信息系統的邏輯結構，構造了信息系統審計內容的基本框架，并對信息系統審計的內容與審計目標進行了闡述。對于計算機審計的方法，李光鳳（2001）討論了對會計電算化系統應用程序的七種審計方法，包括檢測數據法，整體檢測法，程序編碼比較法，受控處理法，平行模擬法，嵌入審計程序法，追蹤法。楊莉（2002）探討了實施信息系統審計的主要方法（加強聯網建設，改變審計方式，采用矩陣審計模式等）。羅莉、張亞連（2005）分析了在不同的計算機信息系統建立方法下（應用軟件外包法，資源外包法，最終用戶開發法），如何進行內部審計和外部審計的分工協作，從而保證信息系統的效率性，安全性，合法性。

（三）案例應用研究 對案例應用研究探討的多數文獻主要是審計署各特派辦的人員所發。大量的文獻集中在《中國審計》刊物上，這與我國1998年籌劃，2002年10月底正式展開的金審工程有關，作為金審工程的主力推動者，審計署特派辦人員根據長期的實際工作經驗，對相關案例進行整理分析并撰文總結，得出了相應的研究成果。案例應用主要集中在公司和業務兩個方面。對具體公司進行計算機審計探討的有，劉世新等（2002）探討了商業銀行信息化與計算機審計的相關問題。鄺作等（2002）對銀行業，劉歡（2002）對行政事業單位，蔡峰（2003）對海關等審計中計算機審計案例進行了分析。歐潔等（2004）探討了證券公司信息系統審計的關鍵技術。張德勇（2006）利用業務跟蹤法對某航空公司進行了信息系統審計，并成功發現了該航空公司使用的收入結算系統中存在非法的銷售暗扣處理模塊。石勇等（2010）探討了網絡環境下的政府信息系統審計。關于業務方面，張蓉（2002）對金融，郭海鵬（2003）對再貼現業務，李向前等（2003）對稅收，全寶（2003）對中央預算執行情況，李娟（2004）對水利建設資金，譚繼舜（2004）對商業銀行電子系統，史達等（2005）對電子政務，袁章軍（2005）對失業保險金發放 ，周廉東等（2011）對城市供水等進行了計算機審計案例分析。張鵬等（2006）論述了信息系統審計在電子政務中應用的必要性和緊迫性，提出了一種電子政務中信息系統審計框架，以控制電子政務信息系統建設和改造項目的建設風險，并為改善和健全對電子政務信息系統的控制提出詳細建議。呂成戍等（2007）探討了電子政務信息系統審計的發起形式、審計責任書的內容與簽訂、審計工作的實施過程等基本問題。

四、計算機審計風險問題分析

（一）計算機審計的成因、防范與控制 馬萬民（1999）針對計算機會計信息系統的特點，分析了審計工作中可能會遇到的五種風險（系統風險，錯誤的連續性風險，人員操作風險，管理風險，環境風險），并對如何有效防范會計信息系統的審計風險進行了探討。蔣家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探討了計算機審計的幾種風險（審計軟件、人員操作、財務數據、管理、固有風險、控制風險、檢查風險）與防范措施（加強人員培訓、內部控制審計等）。黃作明（2003）分析了遠程計算機審計的風險，并提出了遠程計算機審計的風險防范與控制措施。馮淑霞（2006）對計算機審計風險的形成原因做了具體分析，并從審計數據，審計方法與技術，審計方式、被審單位、評述機制等方面提出了控制計算機審計風險的對策。史振生（2008）基于外部監管及信息系統審計視角，探討了會計信息系統建設中的風險控制與防范措施。

（二）風險量化問題 黃冰等（2007）在科學地分析影響計算機審計風險的主要因素的基礎上，建立了計算機審計風險綜合評價指標體系，并且將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權重。然后，利用模糊數學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。王萬軍（2008）提出了一種基于信息系統安全定量評分體系的審計決策模型，這為信息系統審計師在審計時采取何種審計策略提供了參考。丁建平（2009）提出了信息系統審計的CIA風險評估方法和評估模型，并探討了CIA風險評估商業銀行中的應用。

（三）風險理論 胡曉明（2007）探討了風險導向的信息系統審計，并提出了強化信息系統審計理論，建立完善信息系統審計各項規則，充分利用先進，有效的信息系統審計技術，積極培養信息系統審計領軍人才等四點關于風險導向信息系統審計的發展思路。劉國城、王會金（2011）在研究中觀審計、信息系統審計、審計風險、風險管理四要素的基礎上，對中觀信息系統審計風險管理理論進行了梳理，并以信息安全管理為視角，借鑒國外BS7799標準、COBIT模型、通用準則CC、ITIL標準，初步構建了中觀信息系統審計風險管理框架，該框架以重大錯報風險為切入點，深入探索了中觀信息系統審計風險管理的施行思路。

五、計算機審計發展研究

（一）發展問題 張金城（2000）提出了理論研究與實踐并重、事前審計與事后審計相結合，由繞過計算機審計發展為以通過計算機審計為主，由查賬型軟件向分析型和專家系統方向發展，通用審計軟件與專用審計軟件并存等21世紀中國計算機審計的十大發展方向。于向輝等（2004）分析了我國計算機審計發展落后的法規建設滯后，軟件市場不夠完善等原因，提出了加快法規建設，發展審計專業軟件公司，培養電算化審計人才的發展策略。胡曉明（2005）針對信息系統審計理論研究空白，審計技術落后，制度不完備，審計人才奇缺等現狀，探討了加強信息系統審計理論研究，開發實用高效的信息系統審計軟件，改進信息系統審計軟件評審機制，完善信息系統審計標準于準則，加大信息系統審計人才的培養力度等五大發展戰略。

（二）人才培養探討 傅元略（1998）探討了審計人員如何提高計算機審計技能的策略，需要掌握的幾種基本技能。李丹（2001）建議了如何利用國際資源建立信息系統審計人才隊伍。史振生（2002）介紹了注冊信息系統審計師的需求情況，考試內容和應試對策。彭建平（2005）比較深入地分析了如何進行計算機審計人才資源管理的問題。包括計算機審計機構職能定位，計算機審計處人員結構，如何引進IT人才和培養復合型人才，如何為計算機審計人才創建發展平臺等。趙輝（2006）探討了審計部門的計算機人才狀況，提出了如何加強管理和培訓、提升審計人員能力的若干建議。王海洪（2009）提出了高校應推進實踐教學，建設以計算機審計為主要手段的審計實驗室，為社會輸送高水平的計算機審計人才的建議。

（三）其他方面 高浩瑋（2002）針對審計過程各階段質量質量控制的要點，指出了計算機審計下項目質量控制的難點并提出了解決對策。張倩（2005）論述了信息系統審計在IT治理中的作用、信息系統審計師和審計構架等問題。陳峰（2006）對計算機審計方式下數據分析報告的作用和必要性，基本框架，文檔結構，要素內容等進行了詳細探討。

本文基于中國期刊全文數據庫，對1983年～2011年發表在核心期刊上的有關計算機審計研究的文獻進行回顧分析。我國有關計算機審計研究涉及面比較廣泛，包括基礎理論與制度問題研究、計算機審計技術與實務應用研究、計算機審計風險問題研究、計算機審計發展問題、人才培養研究等諸多方面，但也存在著對計算機審計基礎理論研究不足之缺陷。伴隨著計算機審計在我國的逐步應用，關于計算機審計的基礎理論必須進一步加強。比如與哲學，行為科學理論、數學等相關的計算機審計基礎理論研究還是一片空白，這些基礎理論研究的缺失將會掣肘計算機審計理論與實務的研究。理論與實踐需要緊密結合，雙方形成良性互動才會有力促進學科發展。目前，在案例應用研究的文獻盡管比較多，但研究內容不深入，一般都是審計署特派辦人員發表的經驗總結，而理論工作者又缺少深入實地研究的條件，導致案例應用研究力量非常薄弱，今后在這方面仍需要大力加強。隨著信息系統的復雜化，其功能也越來越強大，但其脆弱的一面也越來越明顯，計算機審計風險逐步加大，如何防范和規避風險也是以后研究的重點之一。計算機審計人才的培養是審計信息化事業的成敗關鍵，加強這方面的探索將會對計算機審計發展有重大的戰略意義。