發票管理辦法實施細則精品(七篇)

時間：2023-03-10 14:55:34

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇發票管理辦法實施細則范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

發票管理辦法實施細則

篇(1)

【關鍵詞】淺析；發票管理；涉稅風險

我國是一個“以票控稅”的國家，發票在我們的日常經濟業務中非常重要。在稅務稽查實踐中，經常發現納稅人由于不懂得發票管理政策，出現了白單列支、不按照規定取得發票、取得了假發票、取得了虛開的增值稅專用發票等情況，從而補稅、交罰款及繳納滯納金，使企業蒙受了不應該有的損失。因此，取得的發票一定要符合新《發票管理辦法》第三條的規定，即本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。

一、發票所要具備的四個特征

一是合法性。新《發票管理辦法》第四條規定，國務院稅務主管部門統一負責全國的發票管理工作。也就是說，發票的票面格式、內在構成要素和印制要求都是法律、法規所規定的。

二是真實性。即發票所記載的內容必須是對商品交換活動的真實反映。

三是統一性。即同一時期，同一行政區域內，同一行業或同一經濟性質業務的單位和個人所使用的發票是統一的，同時也要求稅務機關在設計發票種類、式樣時，統一規定全國發票監制章的規格、印色和形狀，統一發票用紙，統一發票的防偽標識。

四是及時性。即要求填寫單位和個人在商品交換活動發生后，及時開具傳遞發票，以確保發票所反映的經濟信息的時效性，同時也要求用票單位和個人不能超前或滯后開具發票。

發票的四個特征相互聯系、相互依存，缺一不可，缺少了合法性，發票管理就失去了法律依據；缺少了統一性，就失去了發票管理的前提和基礎；失去了真實性，發票就失去了存在的價值；沒有了及時性，發票就不能準確、及時反映商品交換的全貌。

二、新舊《發票管理辦法》對比中的涉稅風險

（一）發票的繳銷

與舊的《發票管理辦法》相比，新的《發票管理辦法》在第二條中增加了“繳銷”兩字。意味著從發票的印制到發票的銷毀，即從發票的生到死，國家都對其進行監管。企業在日常工作中，要對從稅務局領購的發票進行嚴格管理，對發出去的票據，要及時將存根聯裝訂、歸檔，以備查。

（二）法律層次

此次的《發票管理辦法》，法律層次較高，由國務院總理簽署，屬于行政法規。不但是處理發票問題的重要依據，也是法院等部門執法的重要依據。比國稅函或國稅發等文件的層次高，采信范圍廣。

（三）發票的領購

領購發票需要蓋發票專用章，一般情況下是對沒有財務專用章或個體工商戶才有的，新《辦法》要求提供發票專用章印模而不是舊《辦法》在財務印章與發票專用章之間二選一的方式，新《發票管理辦法》還對發票專用章式樣進行了總局層次的規定，其地位大大提高。國家稅務總局日前的《國家稅務總局關于發票專用章式樣有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第7號）明確，從2011年2月1日起將在全國啟用新的發票專用章式樣。舊的發票專用章可使用至2011年12月31日，而發票上面必須加蓋發票專用章，原有的加蓋財務專用章已經不能使用。這要求會計人員在接收發票時，一定要注意發票的樣式、章的樣式，因為國稅局的新版發票已經，原有的舊版商業銷售統一發票、銷售定額發票已經停止使用。避免因發票不合規范，給企業計算企業所得稅造成不必要的損失。

（四）虛開發票的界定

新《發票管理辦法》在第二十二條對“虛開發票”的行為進行了詳細的界定。即：1.為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；2.讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；3.介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

與以往相比，其中介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票也屬于虛開發票范圍。與此同時，相應的處罰條款也發生了變化。舉例說明：某納稅人甲通過納稅人乙的介紹為丙公司開具了勞務發票，票面金額為10 000元，但甲與丙公司并沒有發生真實的勞務業務。按照舊《發票管理辦法》，甲和丙公司的行為都屬于未按規定開具發票的行為，由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款。而乙的行為在舊《發票管理辦法》中未做規定，因此無法處罰。根據新《發票管理辦法》，納稅人丙讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；甲公司為他人開具與實際經營業務情況不符的發票；乙介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票，上述甲乙二人以及丙公司的行為均屬于虛開發票行為。這是新《發票管理辦法》的重大變化之處。同時對甲乙二人以及丙公司虛開發票行為的處罰也加大了力度，甲乙二人以及丙公司將面臨：沒收違法所得；并處5萬元以上50萬元以下的罰款的處罰。

（五）開具紅字發票的規定

新《發票管理辦法實施細則》第二十七條規定，開具發票后，如發生銷貨退回需開紅字發票的，必須收回原發票并注明“作廢”字樣或取得對方有效證明。開具發票后，如發生銷售折讓的，必須在收回原發票并注明“作廢”字樣后重新開具銷售發票或取得對方有效證明后開具紅字發票。按照上述規定，新《發票管理辦法實施細則》將發生銷貨退回及銷售折讓情況分作兩款進行細化規定，同時對發生銷售折讓分兩種情形處理：一是重新開具銷售發票的：必須收回原發票并注明“作廢”字樣；二是新《發票管理辦法實施細則》增加條款需要開具紅票的：須取得對方有效證明，這樣對于企業發生銷售折讓的情況可根據實際情況處理，也便于操作。

篇(2)

可以的。沒有說必須有。

根據《發票管理辦法實施細則》第四條發票的基本內容包括：發票的名稱、發票代碼和號碼、聯次及用途、客戶名稱、開戶銀行及賬號、商品名稱或經營項目、計量單位、數量、單價、大小寫金額、開票人、開票日期、開票單位（個人）名稱（章）等。發票開票人是必須有的項目，復核人與收款人不是基本內容的項目，沒有復核人與收款人，不屬于項目不全的發票。據不相容原則，開票人與復核人一般不能是同一個人，開票人與收款人，或復核人與收款是否可以是同一個人，沒有規定。

（來源：文章屋網）

篇(3)

為強化財務基礎工作，嚴肅財經紀律，強化財源建設，確保財政收入持續穩定增長，促進我縣經濟社會又好又快發展，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國發票管理辦法》及其《實施細則》精神，現就進一步加強稅務發票管理工作通知如下：

一、切實增強對發票管理工作重要性的認識

發票是財務會計核算的原始憑證和稅務檢查的重要依據，是經濟活動中重要的商事憑證和記錄生產經營活動的書面證明，是維護社會經濟秩序的重要工具。進一步加強普通發票管理，不僅與機關、企事業單位的日常工作和廣大消費者的日常生活息息相關，而且有利于維護經濟秩序和稅收秩序，保障財政收入，強化稅收征管。各級政府和有關部門、企事業單位都要切實增強對發票管理工作重要性的認識，自覺按照有關規定領購、使用、索取、填開、保管發票，形成齊抓共管、標本兼治、社會監督、協稅護稅的良好局面。

二、加強源頭監控，嚴格發票管理

嚴禁任何單位和個人私印、私售、偽造、倒買倒賣發票或非法取得、使用發票防偽專用品。未經批準，任何單位和個人不得印制普通發票或者具有發票性質的憑據。使用發票的單位和個人都應按照稅務部門的規定領購、使用和保管發票。所有單位和從事生產經營活動的個人在消費、提供或者接受服務以及從事其它經營活動時，都必須按照稅務部門的規定開具或者取得統一發票；任何單位和個人在消費或接受服務時，有權向收款方索要發票，有權拒收不符合規定的發票，收款方不得以任何借口拒開發票或以其它憑證替票。任何單位和個人都要按照發票及稅收、財務會計法規的規定核算經營成果，依法繳納稅款。取得不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，不得抵扣稅款，不得稅前扣除。

三、強化財務監督，嚴格發票使用

從起，各單位對取得的稅務發票必須先經過查詢，確認是正常發票后才能報銷入賬。按以下步驟進行處理：真偽查詢鑒別—鑒別處理—領導簽字—入賬付款。稅務機關負責提供發票查詢平臺數據支持。（國、地稅局發票管理范圍詳見附件1）

（一）發票真偽查詢鑒別

1、國稅部門管理的發票可通過以下途徑進行真偽辨別查詢：

（1）登錄山東國稅網站普通發票查詢舉報子系統進行發票真偽的查詢。

（2）撥打納稅服務熱線電話，征收管理科電話。

（3）到各主管國稅機關、辦稅服務場所直接查詢發票真偽。

2、地稅部門管理的發票可通過以下途徑進行真偽辨別查詢：

（1）登錄山東地稅網上發票驗證系統進行發票真偽查詢。

（2）撥打平邑地稅納稅服務電話，征管和科技發展科電話。

（3）到各主管地稅機關、辦稅服務場所直接查詢發票真偽。

（二）鑒別結果處理

1、經查詢鑒別為正常發票的，由財會人員接收發票，應作“已驗證”標記，按照正常的財務管理程序進行賬務處理。

2、發現不符合規定的發票，取得方自行到原開票方換票或索取真票，或請稅務部門按規定協助各單位取得真實發票。同時，各單位財會人員有義務對取得的假發票和非法代開發票分別報送縣國稅局、地稅局，也可進行舉報。

3、根據國家稅務總局《稅收違法行為檢舉管理辦法》、《檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》，以及發票違法行為舉報和查處獎懲管理辦法等相關規定，檢舉稅收違法行為經稅務機關立案查實處理并依法將稅款收繳入庫后，按照規定標準予以獎勵。

（三）正常發票領導簽批、入賬付款

要切實加強對入賬發票的審核和管理，杜絕發票報銷過程中存在的真假不辨、審核不嚴、隨意報銷等現象。全縣各級、各部門主要負責人要嚴格審查票據，對不符合規定的票據堅決拒簽，嚴格控制違規票據入賬。對取得的普通發票經查詢鑒別為正常發票后，方可進入審批報銷程序。

財務人員要嚴把發票報銷入賬環節關口，認真甄別發票真偽，對填寫內容與實際業務不一致、印章與實際名稱不相符、模糊不清等發票要重點審核，防止違反財經紀律和侵吞公共財產行為的發生。

對下列不符合規定的發票，財務人員拒絕辦理相關業務，不得作為財務報銷憑證，不得計入成本、費用：

1、開具或取得的發票未經稅務機關監制；

2、發票填寫項目不齊全、內容不真實、字跡不清楚；

3、沒有加蓋發票專用章；

4、偽造、作廢發票；

5、其他不符合稅務政策法規規定的發票（如使用非勞務發生地發票等）。

結算下列款項，必須憑稅務部門開具的微機發票：

1、預付或結算建筑安裝、項目工程等款項應索取建筑業統一發票（代開）；

2、購買房屋、土地等行為應索取銷售不動產統一發票（代開）。

四、強化部門配合，形成管理合力

縣財政、公安、審計、稅務等部門要密切配合，各負其責，進一步強化對全縣行政機關、社會團體和企事業單位發票流通各個環節的監督管理，加大對發票違法行為的打擊力度，嚴肅財經紀律，保證國家財政收入。要進一步規范市場經濟秩序，嚴肅查處違法違紀行為，對因把關不嚴造成稅收流失的，將追究相關單位負責人及財務人員的責任；情節嚴重構成犯罪的，依法移交司法機關追究刑事責任。

（一）財政部門要嚴格控制行政事業性收費收據發放范圍，對應稅的經營服務性收費，不得向行政機關、社會團體和企事業單位發放行政事業性收費收據，并督促其向稅務部門領購發票?？h財政部門在日常財政支出的審核過程中，要加強對發票的審查。對不符合政策規定的票據，不得列支，撥款時予以扣除，并及時通知稅務部門。稅務部門作為“收支兩條線”檢查的組成部門，應派員全程參與檢查活動，對發票管理等稅收征管情況實施跟蹤查處。

（二）公安部門要積極配合稅務部門依法查處私印、私售、偽造、變造發票等重大違法案件，對利用發票進行偷稅的行為要及時立案偵查，依法嚴厲打擊。

篇(4)

[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，造成了核定征收個體工商業戶稅款的減少，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務機關應強化發票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規的有關規定，采取適當的方法，切實加強個體工商業戶的稅收征管工作。

近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法?！耙云惫芏悺痹趯嵤┏跗诖_實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。

一、個體稅收“以票管稅”的現狀

多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。

實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。

二、“以票管稅”的弊端

嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑斍?，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。

發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。

消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。

假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。

發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。

三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作

切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。

回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票?！吨腥A人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證。可見，發票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。

加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。

嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。

采用現代化的稅源監控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產經營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發票，稅控收款機都會自動打印出發票，便于稅務部門進行有效監控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權益，促進平等競爭。

篇(5)

我們根據縣政府和上級局的要求，立即召開了有股、所長、各分局局長、稽查局稽查長參加的專題會議，安排部署學習貫徹《行政許可法》的時間、地點，并成立了以**局長為組長的貫徹落實《行政許可法》領導小組，并明確要求此項工作具體由征管股承辦。

二、切實加強學習培訓

4月28—29日、8月29日，股、所長先后參加了縣法制辦組織的兩次《行政許可法》專題培訓，全部通過了考試，而后全體稅干又接受了市局巡回培訓一次。我們將《國家稅務總局關于稅務行政許可若干問題的通知》轉發到每一個稅干手中，我們還7在月上旬，利用一周時間組織全體稅干學習《國家稅務總局關于稅務行政許可若干問題的通知》，邀請專業人士進行講解輔導，對稅務行政許可的范圍、實施機關、實施程序、費用等作了重點講解，并進一步介紹了此項工作的監督檢查和法律責任。全局80余名稅干全部參加了此次培訓，并在培訓后進行了嚴格的考試。通過培訓，大家認識到了通過實施稅務行政許可為納稅人服務的重要意義，提高了責任意識，使嚴格執法，熱情服務，積極推動各項工作又向前邁出了堅實的一步。

三、切實加強《行政許可法》的宣傳

1、在各辦稅服務廳公示許可事項、依據、條件、數量、程序、期限、以及需要提交的全部資料的目錄和申請示范文本等。在征收分局制作了噴繪版面，將稅務許可的詳細內容給納稅人當場講解，并在電子顯示屏上循環播放有關內容。

2、組織力量深入到納稅戶進行調研。我們利用一星期時間深入到重點企業、個體戶就指定企業印制發票、對發票的使用和管理的審批、對發票領購資格的審核、對增值稅防偽稅控系統最高開票限額的審批、建立收支憑證粘貼簿、進銷貨登記簿或者使用稅控裝置的審批、印花稅代售許可等稅務行政許可有關事項向他們做了詳細的宣傳、講解，從需要取得稅務行政許可的提出申請，到稅務機關的受理、稅務行政許可主體，都一一作了介紹，并認真地聽取了他們的意見。在調研宣傳活動中，我們共深入納稅人300余戶詞，共計發放宣傳資料1000余份，取得了良好的效果。

3、我們還把宣傳稅務行政許可與稅法宣傳結合起來，以稅務咨詢會、對話會等形式，盡可能地把稅收法律、法規宣傳給廣大納稅人。

四、切實加強組織實施

1、為了貫徹行政許可法和推進行政審批制度改革，按照縣政府和上級局的統一部署，我局對現行的稅務行政審批項目進行了全面清理。納稅人在辦理稅務登記環節上，以前先到稅務所（管理分局）由專管員審核簽字，再由負責人簽字，再轉征管股審批，而后傳征收分局輸入微機，先后有四個環節的查核、審批，在這次清理過程中，我局本著為納稅人服務的原則，精簡審批環節，有納稅人攜帶有關資料直接到征收分局辦理稅務登記，現場登記、現場辦證，前后不超過10分鐘，具體的信息交換由稅務局內部來完成，就辦證這一個事項來講，清理了三個審批環節。在發票領購環節，也由過去從征管股到專管員，再到管理所負責人，最后到征收分局領購發票，精簡為納稅人持購領證直接到征收分局發票購領窗口，經一次審批，發給納稅人所需發票。這一系列的清理精簡，程序上比行政許可法頒布前簡化了75%，納稅人辦理許可比以前更便利、更快捷。

2、各基層稅務所統一受理，由縣局集中審批，實行內轉外不轉的方式。各基層稅務所對申請人提出的申請，應當做出書面審查，審查許可申請過程中發現許可事項直接關系他人重大利益的，應當告知利害關系人，然后分別做出不受理、不予受理、要求補證資料、受理的決定，對于符合條件受理的，提交縣局稅務行政許可審批辦公室（設在征管股）統一審批。

3、根據有關文件精神，實施稅務行政許可不得收取任何費用，文書全部免費繳納稅人使用。對稅務人員辦理許可過程中一旦發現有亂收費行為的，我們將嚴格追究。

4、定期不定期地對被許可人的從事許可活動進行檢查，發現其不再具備法定條件時，將終止許可、責令限期改正；發現其有《行政許可法》第六十九條規定情形的，將依法撤銷行政許可；發現其有其他違法行為的，將依法給予其他處罰。

5、對稅務人員辦理許可過程中的過錯責任，我們將按《稅收執法過錯責任追究辦法》及有關規定執行。

五、切實做好稅收優惠政策的貫徹落實

為了使下崗職工再就業充分享受到這項稅收優惠，我們采取的措施是：1、對各基層單位和有關股室制定落實優惠政策目標責任制，從受理到審批，責任到人，明確職責范圍，并把此項工作納入全年工作考核中，對在執行政策不力，造成不良影響的，要嚴格追究領導責任和直接責任，使廣大稅務干部對此項工作思想上有了新的認識，提高了辦事效率。2、在各基層單位和征收分局開辟下崗職工辦理涉稅事項“綠色通道”，設立優惠政策咨詢臺，?？趯?，專人負責，減少環節，方便廣大下崗職工辦理手續。3、加強信息溝通。我們主動與勞動保障、工商等部門取得聯系，及時掌握信息動態，積極為下崗職工再就業創造寬松的環境。4、加大宣傳力度。目前稅收優惠政策的宣傳力度還需加強，有些下崗職工實現了再就業但無再就業優惠證，又不主動去勞動保障部門申請辦理，致使手續不健全，影響了稅收優惠政策的落實。5、對下崗職工再就業的，對其在納稅申報上實行簡易申報的辦法，盡可能地方便下崗職工在享受國家稅收優惠政策的同時，搞好自己的經營。6、加大督查力度，防止利用再就業優惠證進行偷稅。7、加強與有關部門的聯系和配合，為下崗職工再就業創造更為寬松的環境。

六、稅務行政許可項目及法律依據

1、指定企業印制發票。法律依據：《稅收征管法》第22條規定：增值稅專用發票由國務院稅務主管部門指定的企業印制；其他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，分別由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局指定企業印制。未經前款規定的稅務機關制訂，不得印制發票。

2、對發票使用和管理的審批?！吨腥A人民共和國發票管理辦法》第18條規定：臨時到本省、自治區、直轄市行政區域以外從事生產經營活動的單位或個人，------向經營地稅務機關申請領購經營地的發票。第24條規定：使用電子計算機開具發票，需經主管稅務機關批準，并使用稅務機關統一監制的機外發票。第27條第1款規定：任何單位和個人未經批準，不得跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票。

《發票管理辦法實施細則》第7條規定：有固定生產經營場所、財務和發票管理制度健全、發票使用量較大的單位，可以申請印制印有本單位名稱的發票；如統一式樣不能滿足業務需要，也可以自行設計本單位的發票式樣，但均需要報縣級以上稅務機關批準，其中增值稅專用發票由國家稅務總局另定。

4、對增值稅專用防偽稅控系統最高開票限額的審批。《國家稅務總局關于防偽稅控系統最高開票限額管理的通知》規定：為充分發揮金稅工程在稅收征管方面的作用，嚴格防偽稅控系統開票限額的審批管理，使用百萬元版發票的，須省級稅務機關批準；使用十萬元版發票的，須地市級稅務機關批準。

5、建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置的審批。《稅收征管法實施細則》第23條規定：生產經營規模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經批準從事會計記賬業務的專業機構或者經稅務機關認可的財務人員代為建賬和辦理賬務；聘請上述機構或者人員有困難的，經縣以上稅務機關批準，可以按照稅務機關的規定，建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置。

篇(6)

【關鍵詞】增值稅納稅人選擇籌劃誤區

一、引言

增值稅自開征以來,納稅人資格認定管理一直是稅收理論界和實務界關注的焦點之一。國家稅務總局曾先后印發了《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅明電[1993]52號、國稅發[1994]59號),《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規定》(國稅明電[1993]60號),《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》(國稅函[1998]156號),《國家稅務總局關于使用增值稅防偽稅控系統的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知》(國稅函[2002]326號)等。盡管隨著于2010年3月20日起施行的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務總局令第2號),同時廢止了以上通知和規定,但是關于增值稅納稅人身份的籌劃已經覆蓋了所有《納稅籌劃》、《稅收籌劃》、《稅務籌劃》等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作,網絡上也比比皆是。其中不少理論和案例,給納稅人和學習者制造了種種誤區,如使用不當,就會適得其反。

目前有關增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個方面:即增值稅一般納稅人與小規模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇的籌劃。

二、增值稅一般納稅人與小規模納稅人身份選擇籌劃誤區及指正

縱觀目前增值稅一般納稅人和小規模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例,其所依據的是兩類納稅人的稅收待遇不同。因為《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)將增值稅納稅人按經營規模大小和會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規模納稅人,并規定對這兩類納稅人實行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率,少數幾類貨物適用13%的低稅率,可以領購和使用增值稅專用發票,允許憑發票抵扣進項稅額。小規模納稅人則采用簡易辦法征稅,適用3%的征收率,不得使用增值稅專用發票,也不得抵扣進項稅額。所以納稅籌劃的研究者認為,納稅人可以利用納稅人身份的選擇進行納稅籌劃。事實上這是對《條例》的片面理解。雖然《條例》第十三條規定:小規模納稅人會計核算健全、能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人。這只說明了小規模納稅人申請一般納稅人資格的一種可能性,并不意味著一般納稅人也可以向小規模納稅人轉換。因此,增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書和論文中闡述的那么簡單和隨意,它受諸多因素的制約。

第一,受《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱實施細則)的約束。從小規模納稅人來看,《實施細則》第二十八條、第二十九條規定了小規模納稅人的標準。一是從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主(指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上),并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應稅增值稅銷售額在50萬元以下。二是從事貨物批發或零售的納稅人,年應稅增值稅銷售額在80萬元以下。三是年應稅增值稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅;非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。這說明只有符合上述條件,才能選擇以小規模納稅人身份納稅。從一般納稅人來看,《實施細則》第三十四條規定:一般納稅人會計核算不健全,或者不能夠提供準確稅務資料的;或納稅人銷售額超過小規模納稅人標準、未申請辦理一般納稅人認定手續的,應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會計核算制度,規范履行納稅義務,另一方面納稅人超過小規模納稅人認定標準,必須辦理一般納稅人認定手續。

第二,受《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定管理辦法)約束?！墩J定管理辦法》第七條規定:一般納稅人資格認定的權限在縣(市、區)國家稅務局或者同級別的稅務分局,《認定管理辦法》的第十二條則指出除國家稅務總局另有規定外,納稅人一經認定為一般納稅人后,不得轉為小規模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經過授權的稅務機關認定才有效,而且一經認定具有不可逆轉性。

第三,受企業生產、銷售和購進等實際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規模納稅人身份選擇的籌劃時均采用“納稅平衡點增值率判別法”和“納稅平衡點抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%、小規模納稅人征收率3%為例,增值稅一般納稅人和小規模納稅人的不含稅銷售額無差別平衡點增值率為17.65%,認為當增值率低于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負低于小規模納稅人,選擇一般納稅人比較有利;當增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時,一般納稅人稅負高于小規模納稅人,選擇小規模納稅人比較有利。這在理論上是可行的,而在實際中,由于受生產、銷售、購進等諸多因素的影響,增值率或抵扣率處于動態之中,而納稅人一經認定則是靜態的。如果對未來的銷售收入和購進項目金額不能準確預計,那么以此為籌劃的依據,很可能適得其反。另外,企業產品的性質及客戶的要求也制約著企業進行納稅人籌劃的空間。如果企業產品銷售對象多為一般納稅人,開具增值稅專用發票是企業必須面對的現實,只有選擇一般納稅人才有利于產品的銷售。

第四,受有關法律、法規的約束。目前幾乎所有的籌劃研究認為,通過合并、分立和新建等方式可以實現納稅人身份的轉換,這在理論上似乎是可行的,但是我們要清醒地認識到,合并、分立和新建等受《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國公司登記管理條例》等有關法律、法規的約束,不是一蹴而就的事,而且僅僅是為了規避增值稅而為之,本文認為不可取。

第五,受企業成本及效益的制約。納稅人身份的改變,會涉及生產、銷售、管理等環節權限的變更及人員調整,加大管理成本即管理費用,甚至對生產銷售產生一定的影響,導致收入減少。如果小規模納稅人申請一般納稅人資格,還需要健全會計核算制度,需要建立健全賬薄,培養或聘用會計人員,必然會增加成本。如果各種增加的費用或減少的收入接近或超過節約的稅款,就會得不償失。

三、增值稅納稅人與營業稅納稅人身份選擇籌劃的誤區及指正

研究各種增值稅納稅人與營業稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例,不難發現其所依據的是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五、六、七條以及《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》財稅字[1994]第26號)第四條?！秾嵤┘殑t》第五條規定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務,為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外,從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應稅勞務,不繳納增值稅。”第六條規定:“納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;或財政部、國家稅務總局規定的其他情形的混合銷售行為,應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。”第七條:“納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。”而財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對“以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務”進行了解釋,是指在納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中,年貨物銷售額超過50%,非增值稅應稅勞務營業額不到50%。納稅籌劃的研究者們認為,不同納稅人發生的混合銷售行為的稅務處理方式不同,以及兼營行為所適用的增值稅率、征收率與營業稅稅率不同,所以必然存在稅負差異,也就為納稅人進行納稅籌劃創造了一定的條件。這在理論上似乎有道理,但值得注意的是上述財稅字[1994]已被《財政部國家稅務總局關于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)廢止。而《實施細則》所規定的:“以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上?！笔轻槍κ欠駷樾∫幠＜{稅人標準的其中一個條件的限定,因此,判斷以從事什么行業為主已不適用上述比例的規定。目前關于混合銷售行為的認定,納稅人應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發[2008]120號)文件的規定來執行。即“既繳納增值稅又繳納營業稅的企業,原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬;企業稅務登記時無法確定主營業務的,一般以工商登記注明的第一項業務為準,一經確定,原則上不再調整?！比绻怯洖橐詮氖仑浳锏纳a、批發或者零售為主,混合銷售就應該繳納增值稅;如果登記為以從事營業稅應稅勞務為主,混合銷售就應該繳納營業稅;對既繳納增值稅又繳納營業稅的企業,如某企業既從事貨物的生產同時又從事建筑業的,以其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定。

另外財政部、國家稅務總局有關文件還對增值稅納稅人與營業稅納稅人的選擇進行了限定。第一,根據《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》(國稅發[1994]122號)第四項規定:以從事非增值稅應稅勞務為主,并兼營貨物銷售的單位與個人,其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經營貨物銷售并單獨核算,該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業性單位,其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。第二,《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第三條關于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題的規定:電信單位(電信局及電信局批準的其他從事電信業務的單位)自己銷售無線尋呼機、移動電話,并為客戶提供有關的電信勞務服務的,屬于混合銷售,征收營業稅;對單純銷售無線尋呼機、移動電話,不提供有關的電信勞務服務的,征收增值稅。第三,財稅字[1994]第26號文件第四條第二項規定:“從事運輸業務的單位與個人,發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為,征收增值稅?！薄敦斦繃叶悇湛偩株P于公布若干廢止和失效的營業稅規范性文件的通知》(財稅[2009]61號)文件對此條款做了失效處理。這意味著對于從事貨物運輸的單位與個人,發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為,自2009年1月1日起應征收營業稅。第四,根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定,納稅人的下列混合銷售行為,應當分別核算貨物的銷售額和營業稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,營業稅應稅勞務的營業額繳納營業稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額及應稅勞務的營業額:一是銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;二是財政部、國家稅務總局規定的其他情形。因此對建筑業勞務只有同時銷售自產貨物的情形需要分別繳納營業稅和增值稅外,其他情況下的混合銷售行為均應繳納營業稅,并取消了自產貨物的范圍限定。

由此可見,在增值稅納稅人與營業稅納稅人選擇中采取調整銷售額的辦法進行籌劃,過去難度很大,現在已經不可行了。另外縱觀目前關于增值稅納稅人與營業稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點增值率判別法”,如以一般納稅人增值稅稅率17%、營業稅稅率5%為例,混合銷售不含稅時納稅平衡點的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%,則混合銷售或兼營行為繳納營業稅有利,如果增值率小于34.41%,則混合銷售或兼營行為繳納增值稅有利,因此,本文認為通過分立和合并等方法進行籌劃可以達到目的。其誤區與增值稅“納稅平衡點增值率判別法”相類似,在此不再贅述。

總之,目前關于增值稅納稅人身份籌劃存在諸多誤區,納稅人和學習者應結合實際情況,認真分析其可行性,謹慎決策。

(注:本文系湖北省教育廳人文社會科學研究項目,項目編號:2010d110。)

【參考文獻】

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[4] 毛夏鸞:納稅籌劃教程[M].機械工業出版社,2009.

篇(7)

【關鍵詞】提前或滯后開具發票財稅處理

提前或滯后開具發票在業務運營中并不少見。對提前或滯后開具發票的財稅處理，如何規避稅務風險，如何遵循會計上收入確認的基本原則，是一個值得探討的課題。

一、提前或滯后開具發票的原因分析

我國實行以票控稅的稅收管理模式，《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十六條明確規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票”。早于該細則規定的時間開具發票即為提前開具發票，晚于該細則規定的時間開具發票即為滯后開具發票。實務中，在一些行業中發生這種情況的原因，大致如下：

1.行業慣例。一些行業提前開具發票已延續多年，形成行業慣例。如報紙發行行業，往往在報紙征訂時即收取一年款項并全額開具發票，部分款項屬于提前開具發票。再如電信業一般也是在收取客戶預交款時就全額開具發票；同時還存在一種相反的情況，在客戶延遲交款時，往往是在客戶交款時才開具發票。這就形成了滯后開具發票現象。

2.業務模式。近年興起的單用途商業預付卡業務模式，發卡人一般均在售卡收款時即開具發票，極少在交易實際發生時才開具發票的。雖然，國務院辦公廳轉發人民銀行、監察部等部門《關于規范商業預付卡管理意見的通知》（〔2011〕25號）、中國人民銀行公告〔2012〕第12號《支付機構預付卡業務管理辦法》、中華人民共和國商務部令2012年第9號《單用途商業預付卡管理辦法（試行）》三個有關商業預付卡管理的法規均要求：商業預付卡業務嚴格按照《中華人民共和國發票管理辦法》有關規定開具發票?！蛾P于規范商業預付卡管理意見的通知》還進一步強調：“稅務部門要加強發票管理和稅收稽查，堅決依法查處發卡人在售卡環節出具虛假發票”。但是，商業預付卡業務在實際運營中，這些規定卻因缺少可操作性辦法而難以嚴格執行。

3.迎合客戶需要。企業的業務客戶經常會根據自己的財務需要，提出提前或滯后開具發票的要求，這種情況在服務業尤其普遍。企業為了取得或不失去業務，往往遷就客戶的要求。

4.故意違規。不可否認，也有個別企業為了達到減少稅負或延遲交稅的目的，故意違反稅收法規，作出提前或滯后開具發票的行為。

以上提前或滯后開票行為，有的具有一定的合理性，有的實屬無奈行為，而有的屬于故意違規。

二、提前或滯后開票的稅務處理

無論何種原因提前或滯后開具發票，都應當進行稅務處理。稅務機關對于提前開具發票行為也經過了從一個嚴厲禁止到適度寬容的過程，即《增值稅暫行條例》對提前開具發票作出了認可性規定。對于滯后開具發票，歷來作為一種違規行為而被嚴格禁止。

（一）相關稅收法規綜述

1.2011年7月28日國家稅務總局的《關于進一步加強商業預付卡稅收管理的通知》（國稅函〔2011〕第413號），除強調加強商業預付卡的發票管理，嚴格執行《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）外，沒有對商業預付卡的稅務處理作出明確規定。

2.2011年2月1日起施行的新修訂的《中華人民共和國發票管理辦法》（財政部令〔1993〕6號，中華人民共和國國務院2010年12月第587號令修改）規定：“開具發票應當按照規定的時限”?！皩τ谖窗凑找幎ㄩ_具發票的，由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處1萬元以下的罰款”。

3.2011年2月1日起施行的《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號）規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票”?！拔窗l生經營業務一律不準開具發票”。

4.2009年1月1日起實施的新修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）規定：“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天”。

5.2009年1月1日起實施的新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）規定：增值稅納稅義務發生時間為“銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。

以上相關稅收法規涉及增值稅的經營業務，提前開具發票不再屬于違規行為，涉及營業稅的經營業務提前開具發票仍屬于違規行為，無論是涉及增值稅還是營業稅的經營業務滯后開具發票均屬違規行為。

（二）稅務處理

稅收法規對提前或滯后開具發票的稅務處理缺少明確規定，使得企業對于提前或滯后開具發票的稅務處理隨意性較強，存在較多不當之處。

1.常見的錯誤處理類型。（1）不開發票，收入沖抵。此種情形多發生在零售業、報刊發行業。這類行業日常經營中不需要開具發票的經營業務較多，往往只要不開發票或收入大于開具的發票收入，就將開具發票收入視為不開發票收入的一部分，不再單獨進行稅務處理。如報紙個人訂戶只要取得報紙發行企業自制的征訂單據一般就不再索取發票了。（2）提前開具發票時不作處理。有些企業提前開具發票在開具發票時不作稅務處理，而是在會計上確認收入時才將開具的發票進行稅務處理。（3）滯后開具發票，到開具發票時才進行稅務處理。大部分企業滯后開具發票在納稅義務發生時不作處理，而是在開具發票時才進行稅務處理。

對于提前或滯后開具發票的經營業務，稅收法規有規定的，企業應當嚴格按照相關規定進行稅務處理；稅收法規無規定的，應按稅務管理的一般原則進行處理。

2.提前開具發票的稅務處理。涉及增值稅的經營業務提前開具發票，應將開具發票時點作為納稅義務發生時間，計提銷項稅款（或應交增值稅）；涉及營業稅的經營業務，也應在開具發票時視為發生納稅義務，計算并按規定繳納營業稅。

對提前開具的發票需要單獨進行稅務處理，不能以不開發票收入沖抵開具發票收入。其中，涉及營業稅的經營業務提前開具發票，屬于“未按規定開具發票行為”，企業由此被稅務機關罰款時，還需要在計算企業所得稅時進行納稅調整。

3.滯后開具發票的稅務處理。滯后開具發票應在稅收法規規定的納稅義務發生時進行稅務處理，計算并繳納流轉稅。滯后開具發票屬于違反稅收法規行為，企業由此被稅務機關罰款時，還需要在計算企業所得稅時進行納稅調整。

4.單用途商業預付卡業務提前開具發票的特殊處理。商業預付卡與一般業務不同之處在于售卡后至持卡人實際消費前不能明確具體的消費項目。這也就帶來了稅務處理的不確定因素：一是，無法確定是涉及增值稅還是涉及營業稅或者兩者均涉及的經營業務；二是，即使能夠確定是涉及增值稅或營業稅或者兩者均涉及的經營業務，也無法確定具體的適應稅率；三是，無法確定是否涉及增值稅或營業稅的免稅項目；四是，連鎖商業企業或加盟企業出售的商業預付卡無法確定具體的消費門店。對售卡即開具發票的商業預付卡，如何進行稅務處理，國家稅務總局沒有明確規定。

筆者認為，其稅務處理應當把握三個關鍵點：一是，開具發票時間即為發生納稅義務時間。二是，售卡時不得開具增值稅專用發票，原因在于售卡時不能確定具體的消費項目。根據國家稅務總局關于修訂《增值稅專用發票使用規定》的通知（國稅發〔2006〕156號）規定：“商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發票”；“銷售免稅貨物不得開具專用發票”。三是，根據實際消費項目，對已計提的流轉稅進行調整。

三、具體實現稅務處理的認識

1.增值稅一般納稅人售卡開具發票時，按增值稅最高稅率17%計提銷項稅。因為售卡時不能確定具體消費項目所涉及的稅率，只能按未分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額從高適用稅率的規定處理；增值稅小規模納稅人售卡開具發票時，按現行征收率3%計提應交增值稅；營業稅納稅人售卡開具發票時，按其經營范圍涉及的最高稅率的營業稅應稅項目計提營業稅。因為售卡時無法確定消費項目，只能按未分別核算不同稅目的營業稅應稅勞務的營業額從高適用稅率的規定處理。

2.增值稅一般納稅人實際銷售貨物或應稅勞務低于17%稅率的。按實際銷售貨物或應稅勞務的適用稅率計提銷項稅，按稅務機關的規定辦理開具紅字發票手續并將原按17%計提的銷項稅額用紅字沖減。

3.增值稅納稅人實際銷售的貨物屬于免稅貨物的，將已計提的應交增值稅用紅字沖減。

4.增值稅納稅人出售的商業預付卡，實際消費用于非增值稅經營業務的。按稅務機關的規定辦理開具紅字發票手續，將用于非增值稅經營業務的部分已計提的銷項稅額（應交增值稅）用紅字沖減。同時，將用于非增值稅經營業務的部分按營業稅的適應稅率計提營業稅。

5.售卡門店與實際消費門店不一致的。實際消費門店按規定確認營業收入，按適用稅種和稅率計提流轉稅；售卡門店對其他門店進行消費的部分，根據內部結算單在稅務機關辦理開具紅字發票手續，并將已計提的流轉稅用紅字沖減。

6.營業稅納稅人按實際消費項目的適用稅率計提營業稅，并辦理相關手續開具紅字發票，沖減原按最高稅率計提的營業稅。

四、提前或滯后開票的會計處理

對于提前或滯后開具發票的會計處理，應當把握兩個關鍵點：一是，按會計準則的規定確認收入并結轉成本。二是，會計處理與稅務處理相分離。

1.會計處理常見的錯誤類型。會計上常見的錯誤處理情況是，開具發票同時沒有按會計準則規定的時點確認收入，從而造成收入、成本和利潤的計算不匹配。尤其發生跨年度提前或滯后開具發票，會造成整個會計年度的數據失真。（1）提前開具發票提前確認收入。不少企業在提前開具發票時就確認收入，增加了當期收入和利潤，減少了收入實現期的收入和利潤。（2）滯后開具發票滯后確認收入。很多企業滯后開具發票時才從會計上確認收入，減少了收入實現期的收入和利潤，增加了開票當期的收入和利潤。

對提前或滯后開具發票情況，會計人員應明確兩個觀念：一是，發票是收入確認的原始憑據而不是依據；二是，收入應當嚴格遵守會計準則的相關規定確認。

2.開具發票并收到款項的，在開具發票時，可將收到的款項作預收賬款處理，但需要計提相關稅費；滿足收入確認條件時，將預收賬款轉為收入并相應結轉成本。

3.收到款項前開具發票的，在開具發票時，同時作應收賬款與預收賬款的增加處理，并按規定計提相關稅費；滿足收入確認條件時，將預收賬款轉作收入并相應結轉成本；收到款項時沖減應收賬款。編制資產負債表時將應收與預收賬款抵消，對于增值稅納稅人而言，抵消后產生的差額部分即為應當向客戶收回的提前開票產生的稅款。

此類情況，應當設立單獨的預收賬款賬戶與未開票的預收款項相區分，并記錄發票編號。

4.開具發票時交易沒有實際發生的，納稅人應當開具紅字發票沖減開具發票時形成的應收賬款、預收賬款和計提的相關稅費。

5.營業稅納稅人因提前開具發票違反發票管理規定繳納的罰款，列作營業外支出并在企業所得稅匯算清繳時作納稅調整。

6.滯后開具發票的會計處理。（1）滿足會計準則規定的收入確認條件時即確認收入并相應結轉成本；（2）開具發票時不作會計處理，但應當在開票登記記錄中注明確認收入的日期及相關會計憑證編號，以備查詢；（3）因滯后開票交納的罰款，列作營業外支出并在企業所得稅匯算清繳時作納稅調整處理。

7.單用途商業預付卡業務提前開具發票的特殊處理：（1）納稅人發行單用途商業預付卡，售卡收款時即開具發票的，將收到的款項作為預收賬款處理，并計提流轉稅款。此類預收賬款會計上應當設立專門賬戶與未開發票的預收賬款進行區分，并記錄已開發票的編號。（2）按實際消費項目在滿足會計上收入確認條件時確認營業收入并同時結轉成本。（3）按實際消費項目的適應稅種、稅率計提流轉稅。同時，用紅字沖減原計提的流轉稅。因實際經營業務適應稅率低于原計提時采用的最高稅率而產生的差額，涉及增值稅的經營業務調整營業收入，涉及營業稅的經營業務調整營業稅金及附加。（4）實際消費項目涉及免稅貨物或勞務的，按規定確認營業收入，將免稅貨物或勞務已計提的流轉稅額用紅字沖減。其中，涉及增值稅的經營業務調整營業收入，涉及營業稅的經營業務調整營業稅金及附加。（5）實際消費項目既涉及增值稅又涉及營業稅的，按實際實現的涉及增值稅的經營業務收入，計算增值稅銷項稅額（應交增值稅）；用紅字沖減原已計提的增值稅銷項稅額并調整營業收入；同時，按已實現的涉及營業稅的經營業務收入計提營業稅金及附加并進行賬務處理。（6）售卡門店與實際消費門店不一致的，實際消費門店按規定確認營業收入，按適用稅率計提流轉稅；售卡門店按內部結算單將已計提的流轉稅用紅字沖減，同時沖減原預收賬款，并將應付消費門店的款項進行付款或轉為其他應付款處理。

8.流轉稅附加稅費的處理。對于因提前開具發票隨流轉稅產生的附加稅費，如城建稅、教育費附加等。有人認為，應當將其與收入確認時間相匹配，計提時作為遞延損益處理，待確認收入時轉作營業稅金及附加。但筆者認為，增值稅一般納稅人是按當期銷項稅額減去當期進項稅額和上期累計留抵稅額為基數計算附加稅費的，當基數小于或等于零時并不產生附加稅費；當基數大于零時計提的附加稅費，無法確定其中多少是由于提前開具發票而產生的。因此，對于提前開具發票隨流轉稅產生的附加稅費，會計上可根據重要原則計入當期損益。

（作者為財務處副處長、會計師、CPA、注冊評估師、注冊稅務師）

參考文獻