稅務行政復議制度精品(七篇)

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篇(1)

一、我國現行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。

篇(2)

【關鍵詞】：日本稅務行政復議 國稅不服審判所 我國稅務行政復議

稅務行政復議是我國行政復議制度的一個重要組成部分，稅務行政復議是指法定的行政復議機關對公民、法人及其他組織認為侵犯其合法權益的稅務具體行政行為，基于申請而予以受理、審查并作出相應決定的活動。隨著市場經濟的發展，納稅人權利普遍受到重視。由于稅收是國家對國民財產的直接侵害，直接涉及到納稅人的財產利益，而且幾乎每個公民都直接或間接地向國家納稅，沒有納稅人繳稅，政府將不復存在，所以是否賦予并保障納稅人權利，不僅事關納稅人的利益，而且直接關系到一國民主法制建設。

一、我國稅務行政復議制度的現狀

1994年4月29日，我國頒布了《行政復議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復議法的頒布實施標志著我國行政復議制度的最終確立，頒布之初，人們對行政復議制度充滿了期待，行政復議案件在短時間內出現了大幅度增長。然而這些年過去，行政復議案件數量大幅度下降，這說明我國行政復議制度本身的設計有妨礙其達成目標的因素存在。國內也有許多專家、學者，對我國的行政復議制度存在的缺陷進行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點：

（一） 行政復議時納稅義務前置的規定

國家稅務總局頒發的《稅務行政復議規則（暫行）》第14條規定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人…對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔保的刀作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請?！边@便是稅務行政復議納稅義務前置的法律依據 [1]。

主要問題就在于對復議附加的先行納稅或提供相應擔保的條件。目前的普遍觀點認為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔保（現實中大量存在這種現象），那么也就不能夠提起稅務行政復議申請，征稅機關的上一級機關有權根據上述規定拒絕受理該復議申請。稅務行政復議和稅務行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權，也就是說，如果納稅人喪失行政復議救濟權，也就進一步喪失司法救濟權。這將使許多納稅人的權利在實際上得不到保護。

（二） 稅務行政復議機構的獨立性

在我國，根據《稅務行政復議規則（暫行）》規定，受理稅務行政復議的一般為做出具體行政行為的各級稅務機關之上一級稅務機關。行政復議機構與上級稅務機關在工作機制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關系，對案件沒有最終的決定決定權，不能以自己的名義獨立行使復議權。因此，在機制運行中不能超然于具體執法過程，仍像其他普通行政機構一樣聽命于行政機關首長，復議權最終不可避免地受到干預，難以保證復議案件及時、公正地審理，從而淡化了復議工作的重要性和復議指責的嚴肅性。

（三）稅務行政復議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業性、技術性，所以目前我國從事稅務行政復議工作的人員多從稅務部門選用。首先，這種人員設置可以說是稅務人審稅務人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務人員若未經過培訓，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務機關在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務機關的行政訴訟敗訴率分別為66%和82% [2]。

二、日本行政復議制度簡介

日本在稅務上的權力救濟，與世界上大多數國家一樣，主要通過兩個途徑實現，即行政救濟和司法救濟。其中，稅務行政救濟制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務行政救濟制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當于我們的行政復議制度。

在日本的國稅領域，專門規定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機關的“國稅不服審判所”對有關國稅的行政行為進行復議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰后實行的“協議團制度”進行改革的基礎上，與1970年確定的，由于其復議機關獨立性較強，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認可，甚至被認為是日本明治時代以來行政復議制度中唯一成功的一例 [3]。

（一）基本程序

日本實行“二級復議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應當在收到處罰通知的次日起2個月內向作出該處罰決定的稅務機關提出。之所以這樣規定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務機關之間產生了爭議，由爭議的另一方當事人——稅務機關直接受理并就爭議進行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護納稅人的正當權益。當然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進行調查和書面審理，若認為提出異議的理由成立的，稅務署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產進行拍賣時，則應在對納稅人提出的異議進行審理并作出決定之后，方能進行。日本實行二級復議制,稅務機關就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務機關的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內依法向隸屬于國稅廳的專門機構——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機構設置

日本國稅的行政復議，由獨立的行政復議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，其組織人員單設，完全獨立于各國稅局和各稅務署等征收機關之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環節都能得到解決，進一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務機關敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應，設立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權力授權給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復議決定全國統一是由國稅不服審判所所長的名義作出 [4]。

（三）人員構成

在日本，從事審理與調查的國稅審判官，通常從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務工作人員，以培養稅收與法律二者精通的復合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經驗的人員之中選任，比如大學教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事擔任。

由于從事審理與調查人員的專業性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務機關處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務機關“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結稅務行政訴訟案件404起，其中稅務機關敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7% [5]。

三、對我國稅務行政復議制度的啟示

（一）進一步完善復議前置的規定

我們可以發現日本的稅務行政復議制度中也規定：在復議的調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。這類似于我國的納稅義務前置，然而日本的這項規定并沒有影響納稅人權利的保護，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數據顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認為，武斷的將納稅義務前置制度一刀切掉是不可取的，我們應該在保留此規定的同時，吸取日本在此項規定中的優點，對納稅義務前置制度進行進一步補充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機關在處理不同情況的復議案件時更加合理，更加體現公平原則。

啟示：筆者認為，若盲目的將納稅義務前置的規定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復雜的認定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務前置規定的基礎上對其作進一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規定：不服行政機關處罰的，原則上要選擇先復議，然后對復議不服再提訟，當然是在先行納稅或提供相應擔保后才有權提出復議；但納稅人也可以不經復議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔保的納稅人提供了尋求法律救濟的途徑。但是要說明的是，對不經復議而直接提起行政訴訟的案件應該有一套嚴格的資格認定程序，比如對納稅人納稅能力的認定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨立的復議機構

日本的稅務行政訴訟中稅務機關的平均敗訴率僅為4%左右，遠低于我國。日本稅務機關能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復議環節獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務行政復議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機構——“國稅不服審判所”，審判所在稅務行政救濟中擔當了十分重要的作用 [6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態度對“審查申請”的案件進行調查、審理和裁決，適應了稅收案件復雜、專業性強、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

啟示：我國的稅務行政復議機構可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經驗，考慮建立直屬于國家稅務總局局長領導下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務行政復議系列，其機構分中央與省、市三級設立，市一級的復議機構可視案源情況對應多個市的征管單位，而不必拘泥于現有的行政區劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復議案件，統一由市一級的復議機構受理；針對市級征管單位提起的行政復議由省級復議機構受理，相對集中的設置復議機構，避免組織肥大，也便于嚴格選用優秀的人才從事行政復議工作。

三）人員構成更加多樣化

篇(3)

以稅務行政爭議是否將稅務行政復議作為稅務行政訴訟的前置程序為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復議前置模式，即把復議作為訴訟必經程序，另外一種為選擇復議模式，即復議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議不服的，可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定，強制執行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。上述規定表明，我國法律對于因納稅決定引發的爭議規定為復議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務爭議規定為選擇復議模式。對于復議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點，贊同者認為：復議前置程序較為簡便迅速，便于發揮稅務機關的專業優勢，可以給稅務機關提供糾錯機會，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負擔等④。反對者認為：復議前置程序剝奪了當事人的選擇權，限制當事人的訴權，且效率不高等。

二、稅務行政復議前置條件合理性問題。

根據我國《稅收征管法》第88條規定“納稅人、扣繳義務人，納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院?！鄙鲜鲆幎ū砻?，納稅人對稅務機關的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應擔保，否則將不能提起行政復議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔保是稅務復議的前置條件。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖延稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復議，按照現行稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經歷半年以上的時間。在這段時間內，稅款可能面臨各種各樣的風險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅收不能當期入庫，必須等訟爭程序結束才能實現，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認為：在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟的權利③。

對于上述兩種觀點，筆者認為皆有其合理性。但總體上看稅務行政復議規定的前置條件是不當的。理由如下：（一）該前置條件設置有違我國憲法規定的平等原則。我國憲法明確規定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等?！比绻驗楫斒氯擞胸毟恢?，是否交得起稅款或擔保而決定其是否有權獲得法律救濟權利，顯然對當事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權利。（二）該前置條件規定與我國憲法及其它法律規定的公民享有的控告、申訴的權利是相沖突的。我國憲法等41條規定，中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告、檢舉的權利。上述規定表明申訴是我國憲法規定的公民憲法權利，而稅收征管法關于稅收爭議前置條件的規定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設置有違“有權利、必有法律救濟”的公理。有權利即有救濟，無救濟則無權利，此乃法律基本公理。而稅務復議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因征稅機關征稅過多而無力繳納稅款或提供相應的擔保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當事人是不能申請行政復議，更無法向人民法院，這樣一來，當事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當事人的訴權，而且稅務機關的違法行為也因此得以躲避相關的審查，這樣一來顯然與設立稅務行政復議制度的初衷相背離。

綜上，筆者認為，稅務行政復議前置條件的設置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當事人獲得救濟的障礙，故從保障當事人訴權和制約行政機關濫用權力角度出發，應對此進行修改。當然，為了維護稅收的正當性和國家利益，可以相應規定，如果納稅人有利用稅務復議制度的時間來轉移財產以逃避納稅義務的履行，稅務機關有權先行予以強制執行稅款。

筆者認為：復議前置程序客觀上確有一定的優點，如程序簡便，專業性強等優點，但相對于選擇性復議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務行政爭議全部實行選擇復議模式，具體理由如下：（一）復議前置模式剝奪了當事人的選擇權。對于是選擇復議，還是選擇訴訟，本應屬于當事人的正當程序權利，應由當事人自由選擇，而不應強行規定。（二）復議前置模式下的行政復議機關缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據我國稅法相關規定，稅務復議機構為稅務機關內設機構，其難以超脫稅務機關整體利益關系，故其缺乏中立性，公正性也就當然很差了。（三）從實踐來看，復議前置程序中復議機關的復議結果正確率較低，未能起到相應的作用。近幾年來，稅務機關的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務復議機關未能公正有效地審查稅務行政機關錯誤的行政決定，當事人最終還是依靠法院才公正解決稅務行政爭議。故復議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復議模式，而非復議前置模式⑥。

綜上，筆者認為，應將我國法律目前規定的稅務爭議復議與訴訟銜接的兩種并存復式都修改為單一的選擇性復議模式。

「注釋

①萬福、角境：《談<稅務行政復議規則>制定中的幾個問題》，載《稅務》1989年第12期

②劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版488頁

③傅紅偉：《稅務行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學研究》1999年第2期

④劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社2004年第1版486頁

⑤劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第291頁

⑥劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第284—291頁

篇(4)

[關鍵詞]非理性 納稅義務前置 稅收法律關系

“非理性”這個術語,通常有“為理性所不能理解、用邏輯思維所不能描述的”等涵義,用在本篇文章當中,主要用來概括闡釋稅務行政復議制度中納稅義務前置的不合理性。

一、稅務行政復議納稅義務前置的“非理性”分析

《稅收征管法》第八十八條第一款規定,納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時,必須先按照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院。對于這一款規定,學界通稱為“稅務行政復議納稅義務前置” 。從《稅收征管法》實施以來的實際情況來看,納稅義務前置的規定能夠有效地防止納稅人以申請復議為由,延期繳納稅款的情形出現,從而有力地保障稅款的及時入庫。但同時應當指出的是,該規定限制了納稅人訴權的有效行使,侵害了納稅人可自由選擇法律救濟途徑的權利。

江蘇省鹽城市地稅稽查局于2001年7月對某實業公司作出稅務處理決定,認為該公司少繳稅款及滯納金1296萬元。該公司不服,向鹽城市地稅局遞交行政復議申請書和財產擔保書。9月21日鹽城市地稅局作出不予受理決定書,理由是:根據《稅收征收管理法》第88條規定,該實業公司必須先依照稅務機關的稅務處理決定完稅或者提供相應擔保,然后才可以依法申請復議。實業公司則認為市地稅稽查局曾于99年12月1日將該公司121.95畝土地進行了查封,現其以被采取強制措施的土地作為擔保財產,事實上已成就了復議的前提條件。因此實業公司對市地稅局不予受理的決定向法院提起行政訴訟。法院經審查認為,鹽城市地稅局對實業公司申請復議的條件未進行實質性審查,即裁定不予受理顯屬不當,故撤銷了地稅局的不予受理決定。2003年2月,實業公司向鹽城市地稅局重新提起復議申請,該地稅局于2月13日作出了受理復議決定書,并對實業公司被查封的土地進行了估價。后市地稅局向實業公司發出通知,告知實業公司被查封的土地價值不足繳納相應稅款,要求其另行解繳或提供擔保。實業公司對此提出異議,認為稅款已經解繳是經過法院認定的。5月9日,市地稅局以實業公司的復議申請不符合受理條件為由,作出行政復議終止通知書。實業公司再次訴至法院,要求市地稅稽查局撤銷原稅務處理決定。法院經審查后,以實業公司復議程序未前置,不符合提起行政訴訟的條件為由,判決駁回原告的。

在本案中,原告某實業公司先后經過兩次復議,四次訴訟,所反映出來的一個重要問題就是《稅收征管法》中有關稅務行政復議納稅義務前置的規定不合理。

首先,納稅義務前置的規定變相地剝奪了部分納稅人的申訴權。根據調查,現階段納稅人對稅務機關的征稅行為不服,多數發生在稅收檢查環節。按現行的稽查規定,稅務機關三至五年對納稅人進行一次納稅檢查。由于時間長,將幾年的少繳稅款及滯納金在短期內補繳入庫,這對補稅少,經濟效益好的納稅人來說是無所謂;但對補繳稅額大,經濟效益處在不佳階段和有特殊情況的納稅人來說,如果在限期內無錢繳納,或是雖有繳款能力,但在限期內不能全部繳清,由于受到納稅義務前置這一條件的制約,就無權申請行政復議?！抖愂照鞴芊ā吩?001年進行修訂時雖然已經增加納稅人可以選擇以提供相應擔保的形式來滿足復議提起的條件的規定,但不影響稅務機關在復議期間執行作為復議對象的行政行為,因此申請人可能仍然需要繳納相應的稅款 。這實際上是變相剝奪了處于弱勢的納稅人的申訴權,無形中損害了納稅人的利益。

其次,納稅義務前置的規定違反了稅收法律關系的平等性。所謂稅收法律關系,是指由稅法調整而形成的,在稅收活動中各方主體之間發生的具有權利和義務內容的社會關系 ?，F代研究稅收法律性質的“稅收債務關系說” 把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系,國家和納稅人之間是法律上的債權人和債務人關系,稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。根據這一理論,稅收法律關系不可避免地體現社會契約理論的精神,國家征稅是以人民同意為前提,人民交稅是為了從國家那里得到公共產品,因此,在稅收法律關系中,國家與納稅人,納稅機關與納稅人之間在憲法層次上是平等的 。具體到稅收行政復議中,納稅人與國家之間形成的是稅收救濟法律關系,它也是稅收法律關系的一種,其平等性毋庸置疑。而規定納稅義務前置作為行政救濟權的前提,顯然違背了這種平等性,使納稅人處于不利地位,不僅容易挫傷納稅人的納稅積極性,也不利于納稅人權利保護意識的培養,更不利于依法治稅目標的實現 。

再者,納稅義務前置的規定有悖于憲法救濟權。根據《中華人民共和國憲法》第四十一條規定,中華人民共和國公民“對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為有向國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利……”。依照《憲法》關于公民救濟權的這一規定,任何法律法規都無權對公民正當行使救濟權設置障礙,也并不存在原告在前必須履行何種義務的說法。隨著市民社會逐漸從政治國家中分離出來,公權力尊重私權利成為民主和法制的一大要求,因此,公權力并不具有當然超越、侵害私權利的特權。而稅務行政復議納稅義務前置這種“先清債后說理”的做法,顯然不符合憲法關于行政文明、民主和法制的要求。

二、“他山之石,可以攻玉”

按照國際慣例,就納稅人的申訴救濟權而言,大多數OECD國家并沒有要求在案件未決之前需要先行繳清稅款 。而稅務機關運作不力的發展中國家和轉型國家,則常常要求支付未決案件的稅款,以防止納稅人以輕率的訴訟濫用這一制度?！八街?可以攻玉”,筆者認為,有必要借鑒稅收法制先進國家有關稅收行政復議的相關規定來完善我國稅收程序中納稅人權益的保護,同時也可以促進稅務機關提高稅收運作效率。

在意大利,發生稅務爭議的上訴體制分為三級。首先是稅務委員會,然后是接受上訴的地區法院(the courts of appeals),最高一級是上訴法院(the court of cassation) 。意大利稅法規定,納稅人不服征稅決定,可以上一級稅務委員會申訴,以及稅務委員會作出復議決定后,納稅人繳納的稅款應達到復議決定的一半。納稅人如果不服一級稅務委員會的復議決定,可以向二級稅收委員會提出復議。二級稅收委員會的復議決定一經作出,納稅人必須支付該復議決定所確定稅額的2/3,而全部稅款的繳納則有中央稅收委員會或上訴法院確定 。

在美國,納稅人與國內收入署(Internal Revenue Service,IRS)的納稅爭議可以向稅務法院、聯邦地方法院或索賠法院三類不同法院提出。聯邦地方法院的法官不是專家,一般而言,它們會傾向于支持納稅人,但是訴訟人會認為在聯邦地方法院提訟要承擔相應風險,因為,在聯邦地方法院或索賠法院,納稅人必須首先支付爭議中的稅款。而納稅人通過稅務法院提出上訴,則不必預先支付有爭議的稅款 。美國稅務法院是一個由稅務方面的專家組成的專門法院,法官也很懂稅收。他們不會被復雜的案情所困擾,也不會被納稅人避稅的辯詞所打動,他們總是努力維護稅制的完整性。稅務法院受理案件不以解繳稅款為前提,但對其作出的判決不得上訴。

同屬于英美法系的加拿大對此持更加寬容的態度。加拿大的稅務訴訟由稅務法院管轄,其后可以向聯邦地區法院和最高法院上訴。在加拿大,允許納稅人在解決爭議和提訟期間延期納稅?！都幽么蠹{稅人權利宣言》中規定:“在法律允許的范圍內,你有權扣留有爭議的稅額,直到我們的官員或法庭對你不利的決定。如果你向高一級法院上訴,可以提供保證金而不必支付該爭議數額。” 因此,其稅務申訴制度被稱為“世界上最通情達理又最容易被接受的制度之一” 。

三、我國稅務行政復議制度的修訂與完善

通過對國際上稅務行政復議納稅義務前置制度的分析,我們發現,市場經濟發達國家稅務行政復議納稅義務前置制度有兩種做法值得我們借鑒:一是減半繳納稅款,如意大利;二是不必預繳稅款,如美國、加拿大?；诟鲊谛姓C關內部自我審查配套制度的不同以及稅務機關專業能力高低的差別,我們在設計我國的稅務行政復議制度時,應當充分考慮我們的制度環境。隨著納稅人自我保護意識的不斷增強,我們稅務機關的行政優益權 應該受到相應制約,而當務之急在于通過立法途徑,改革有關稅務行政復議納稅義務前置的不合理規定。筆者認為,可以參考市場經濟發達國家的兩種做法,設計出符合我國國情相關規定。

首先,應當允許納稅人在發生納稅爭議之時,在不能提供相應擔保的情況下,在按照法律、行政法規的規定繳納或者解繳稅款及滯納金達半數以上后,就可以依法申請行政復議。這一改革,主要借鑒我國臺灣地區的相關立法。臺灣地區的《稅捐稽征法》規定,納稅人對核定繳納稅款不服,只要按照稅務機關的通知書繳納半數以上的稅款,并在納稅期限屆滿30日內提愿,稅務機關應當受理該訴愿,并暫緩移送法院強制之行 。

其次,對于因經濟困難,沒有能力繳納或者解繳稅款及滯納金半數以上,也無能力提供相應擔保的納稅人,可以允許其向復議機關提交經濟困難說明,然后依法申請行政復議。復議機關在收到上述納稅人的經濟困難說明后,必須在一個合理的期限內對其進行審查。這個期限不能太短也不能太長,筆者認為,參考我國《行政復議法》的相關規定,應以60天為宜 。太短將增加復議機關的工作量,太長則會影響復議機關的工作效率。

據此,對于《稅收征管法》第88條第一款的規定可以完整表述為:納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時,必須先按照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金半數以上或者提供相應擔保;經濟困難者依法向復議機關提交經濟困難說明經復議機關審查屬實后;可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院。

“稅法規定得越詳盡,漏洞就可能會越多” 。稅法上現行的納稅擔保、稅收保全、代位權、撤銷權、限制出境等規定已足以防范納稅人濫用稅務行政復議的救濟權而導致稅收流失的風險,試圖通過納稅義務前置來保證國家稅收收入不受影響而變相侵害納稅人的申訴救濟權的做法,既不合情理,又違背法理,改革迫在眉睫。當然,不可否認的是,對納稅人權利的保護隨著我國民主法治建設進程的發展已經有了長足的進步,但要真正在全社會樹立起納稅人權利保護的意識,使納稅人權利真正成為基本人權,我們任重而道遠。

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篇(5)

[關鍵詞]自由裁量權；稅務行政；稅收執法

[中圖分類號]F812，42

[文獻標識碼]A

[文章編號]1008―2670(2009)01-0036―03

稅收自由裁量權，是稅務機關在稅收法律事實要件確定的情況下，在法律授權范圍內，依據稅收立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。事實證明，賦予稅務機關一定的自由裁量權，能夠更好地體現稅收的立法意圖，增強稅法的適應性和靈活性。但是，如果賦予稅務機關的自由裁量權過大，就會有違稅收法律主義原則的要求，導致稅收執法過程中自由裁量權限的濫用。因此，如何適當而合理地控制稅收自由裁量權是一個亟待研究和解決的問題。

一、我國稅收自由裁量權的主要形式及其存在的問題

(一)我國稅收自由裁量權的主要體現形式

1，稅務行政處罰種類、幅度的自由裁量權。稅務機關對公民、法人或其他組織有違反稅收征收管理秩序，尚未構成犯罪，依法應當承擔行政法律責任的行為，依法對其實施一定的制裁措施時而行使的裁量權力?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第六十條至第七十三條以及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《細則》)第九十條至第九十八條都明確規定了稅務行政處罰的種類和幅度。這種幅度可分為兩類：一類是規定了一定的數額標準。如《征管法》第六十條就明確規定：納稅人有不按規定辦理稅務登記、不按規定建賬、不按規定安裝使用稅控裝置等五種行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處2 000元以下的罰款；情節嚴重的可處2 000元以上10 000元以下的罰款。另一類是以偷、欠稅款為標準。如《征管法》第六十三、六十四條就明確規定，對納稅人偷稅或不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款的，由稅務機關追繳稅款，并處不繳或少繳稅款50％以上、5倍以下的罰款。

2，稅務違法事實情節認定的自由裁量權。稅務機關及其工作人員在行使職權的過程中，對行政相對人的行為性質或者情節輕重進行認定，由稅務機關依據具體情況自由裁定的權力。在這類問題上，《征管法》賦予稅務機關的自由裁量權可分為兩類：一類是對事實的自由裁定，如《征管法》第三十八條規定，稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為的，可采取責令限期納稅等行政措施；另一類是對情節的衡量，《征管法》法律責任部分很多條款都規定了對“情節嚴重”的行為應如何處理。但是，怎樣才算“情節嚴重”，除《細則》對個別行為列舉外，其余的均都沒有規定明確的界限，因此，也只能由稅務機關自由裁量認定。

3，納稅數額核定的自由裁量權。稅務機關依據稅法規定，按照一定的標準、程序和方法，對財務制度不健全的企業和個體業戶進行核定稅額時行使選擇權的過程或權力。如根據《征管法》第三十五條和《細則》第四十七條規定，對納稅人有按規定可不建賬的、或不按規定建賬的、或拒不提供納稅資料的、或申報明顯偏低且無正當理由等六種情形之一的，稅務機關有權采取合理的方法核定納稅人應納稅額。上述規定，只要求稅務機關采取合理的核定方法，但對合理的核定方法，未全部列舉，因此，稅務機關既可以選擇《細則》列舉的三種核定方法，也可以自由選擇其他合理的方法核定納稅人的應納稅額。

4，稅務行政行為選擇自由裁量權。稅務機關依據稅收法律、行政法規的規定，對同一違法行為選擇行使不同具體行政行為裁量的權力。主要有：對保全、強制的裁量，即在實施稅收保全、強制執行過程中，對是否采取稅收保全、強制執行措施以及采取保全、強制措施的方式、期限等方面的裁量；對涉稅減免的裁量，即在辦理涉稅減免過程中，對是否給予政策性減免及減免金額的裁量；對稅務檢查的裁量，即在實施稅務檢查過程中，對實施檢查的時間、措施、范圍等方面的裁量；受理稅務其他事項時限裁量。如《征管法》第三十八條規定，稅務機關在采取保全措施時，可視情況，在相當于應納稅款的范圍內選擇凍結納稅人存款或扣押、查封納稅人應稅貨物、商品或其他財產，或兩者并舉。

(二)稅收自由裁量權運用中存在的問題

1，稅務機關自由裁量權限過大，難以掌握。立法機關在制定稅收法律、法規時，給稅務機關留下了一定的自由裁量空間，主要體現在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅收自由裁量權貫穿于整個稅收征收管理過程。作為我國稅收征收管理基本法律的《征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，這四章共八十八條，其中涉及到稅務機關自由裁量權的有五十八條，占到了總數的66％。上至國家稅務總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環節，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大。如稅務行政處罰，《征管法》對偷稅等稅收違法行為，規定了處以涉稅金額0.5倍～5倍的罰款。但是，對于如何掌握稅務行政處罰的幅度和標準，則沒有更多的標準可以把握。稅務人員必須根據涉稅案件的實際情況和自己的主觀判斷在法定幅度之間作出選擇，如此就可能出現這樣的結果，即不同的稅務人員對同樣的涉稅違法行為，可能處以差別很大的行政處罰，而同一稅務人員對情節不同的涉稅違法行為，則可能處以相同的行政處罰，從而造成裁量異化，畸輕畸重，前后不一，有失公平。

2，稅收自由裁量權的濫用仍然存在。主要表現是：在涉稅事項核查方面，拖延時間，消極履職；在行政處罰方面，因人、因時和因地的不同而各自不一，有失公平；在核定應納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務事實性質認定方面，任意作為，行為不當。在稅務檢查過程中，胡亂執法、。如有的稅務案件該查不查，或查而不結；或對違法行為不定性，對違法情節嚴重按一般來處理；或應移送而未移送公安部門追究刑事責任，以補代罰、以罰代刑等。

3，稅收自由裁量過程不夠透明。稅務機關在作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務人只知道具體行政行為的結果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當納稅人和扣繳義務人向稅務機關申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。

4，稅收自由裁量權的救濟機制不完善。稅收自由裁量權的救濟可以分為行政救濟和司法救濟。行

政救濟是納稅人如果不服稅務機關的執法行為，可以向作出行為的上一級稅務機關申請行政復議。由于上下級機關之間存在著千絲萬縷的聯系，在不違反法律規定的情況下，納稅人對于自由裁量的行政救濟很難實現。根據我國《行政訴訟法》的規定，對于行政處罰顯失公正的，法院可以作出變更。因此，納稅人對稅務機關自由裁量行為不服可以向司法機關尋求救濟。但在實踐中，由于稅務行政執法專業性、技術性因素很強，許多涉稅案件案情復雜，司法機關對于稅務案件的事實和法律適用也無法正確把握，因此對自由裁量的司法救濟，也多流于形式。

5，稅收自由裁量權的監督薄弱。對于稅收自由裁量權的監督，無論是從稅務系統內部監督來看，還是從司法監督、人大監督、社會監督等外部監督來看，目前都比較薄弱，這從稅務機關目前實行的稅收執法責任追究情況，以及納稅人向稅務機關提出的投訴、向人大和政協提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復議、提起行政訴訟的數量極少中可以得到一定的反映。

二、完善稅收自由裁量權控制制度的建議

(一)建立規定裁量基準的內部行政規則，確保執法公正

稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律、法規規定，對享有較大自由裁量權的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，在稅收法律、法規規定的幅度范圍內，對自由裁量權進行進一步的細化、分解，盡可能縮小裁量幅度，使自由裁量權得到有效的控管，以此保證執法的公正性和規范性。二是依托信息平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊，創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。

(二)建立稅務先例制度，做到有章可循

稅務先例制度是指在我國成文法法律規范缺位或內容含糊的情況下，國家稅務總局經過嚴格的選擇和審批手續，賦予一些案例以規范性文件的職能，使稅務機關和稅務人員在稅務管理、稅務稽查和案件審理的過程中得以內部援引和參照。實行這一制度，可以彌補成文法的不足，為稅收立法積累經驗。在案情與先例基本相同的情況下，稅務機關和稅務人員不能做出與先例不同的處理決定，這種遵循先例的做法會提高稅務執法的精確度和可比度，從而促進自由裁量權的合理行使，促進稅務機關和稅務人員秉公法執法，從根本上遏制自由裁量權的濫用。

(三)建立稅收執法責任制，完善過錯追究制度

建立并落實稅收執法責任制，可以促使稅務機關及其稅務人員忠實地履行自己的行政責任，提高稅務執法質量。通過責任追究，確保自由裁量權的合理行使。在稅收自由裁量權的執行過程中，應科學設置各級稅務機關的內部機構，實施合理分權，形成上下級之間相互監督與平級機構之間相互監督的兩種監督體系。在稅收自由裁量權的運用上，應做到：一是應由具有明確法定職權的機構或人員做出行政行為；二是權力的行使應相對獨立，權責界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設立嚴格的權力運作程序，每一項行政行為的做出應遵循擬訂、審核、復核、審批、執行等若干步驟，通過程序的嚴格設置，以規范自由選擇權力的執行；四是建立完善的責任制度，實現崗權責相統一。同時，稅務機關要加強內部審查，建立嚴格的稅收自由裁量權責任追究制度。重點應放在三個方面：對適用稅收法律準確性的審查，對納稅人稅收法律事實認定的審查，對稅務機關做出自由裁量決定內容的審查。

(四)完善稅務行政復議制度，暢通稅收法律救濟渠道

稅務機關要通過加強稅務行政復議制度的宣傳等措施，讓納稅人知道合法權益受到隨意執法侵害后的救濟渠道，樹立維權意識。同時，稅務機關要通過扎實有效地開展稅務行政復議，變更和撤銷各類不合理的具體稅收執法行為，對稅收執法人員行使自由裁量權進行控制，維護納稅人的合法權益。目前，我國的稅務行政復議制度尚不完善，今后可以考慮：(1)進一步完善稅務行政復議機構的設置，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”；(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權益；(5)改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政復議結果的認同感和信任度。

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一、我國稅務行政自由裁量權存在問題

（一）裁量主體的意識模糊。對稅務機關及其工作人員而言，自由裁量權雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權，該怎樣正確行使，大多數人還是比較模糊的。

（二）裁量的權限過大。主要體現在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務行政自由裁量權貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務機關自由裁量權的有五十八條，占到了總數的66%。上至國家稅務總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環節，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業偷稅100萬，則稅務機關可處以50萬－500萬的罰款。

（三）裁量過程不夠透明。如在稅務機關作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務人往往只能知道具體行政行為的結果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當納稅人和扣繳義務人向稅務機關申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。

（四）裁量權的濫用仍然存在。目前稅務機關及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務事實性質認定方面任意作為，行為不當；在稅務檢查過程中胡亂執法，等等。

（五）裁量權的監督相當薄弱。對于稅務行政自由裁量權的監督，無論是從稅務系統內部來看，還是從司法監督、人大監督、社會監督等外部監督來看，目前都比較薄弱，這從稅務機關目前實行的稅收執法責任追究情況，以及納稅人向稅務機關提出的投訴、向人大和政協提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復議、提起行政訴訟的數量極少中可以得到一定的反映。

二、對我國稅務行政自由裁量權控制的必要性

稅務行政自由裁量權是稅務機關履行稅務征收管理職能的核心內容和重要形式，對稅收執法有很大的支撐作用，它是時展的產物，也是我國稅務行政管理的需要。稅務行政自由裁量權具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應我國日新月異的稅收形勢，彌補現行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務行政效率，適應我國經濟地區差異較大的實際，更好地發揮稅務機關的職能作用，保證國家稅收政策法規的貫徹，保障公共利益和納稅人權益的良好實現，促進經濟發展和社會穩定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權力尋租和腐敗的工具，影響稅務部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發揮，阻礙依法治稅進程，損害國家利益和納稅人權益，影響和諧社會的建設。

我國稅務行政自由裁量權在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務機關內部的控制，還有包括司法審查、社會監督在內的外部控制。由于稅務行政自由裁量權行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內容的復雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業性等原因，客觀上使得司法審查等外部監督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認為，由于稅務行政自由裁量權由稅務機關及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現效率，能否體現服務，在現階段最為有效的手段還是稅務機關的內部控制。

三、對我國稅務行政自由裁量權實施內部控制的原則

（一）合法原則。稅務行政自由裁量權是法律明示或默示授予的，立法機關總是基于一定的目的而授予稅務機關自由裁量權，稅務機關行使自由裁量權時，必須正確理解立法意圖和精神實質。

（二）合理原則。借鑒德國有關裁量原則理論，對行政合理性原則的內涵可概括為三個具體內容：一是妥當性原則：是指行政行為是否能夠實際達到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關在依法行使權力時，如確有必要對人民利益構成侵害，則必須權衡行政目的所實現的利益與被侵害的人民利益，只有在確認前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。

（三）公開原則。公開是現代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監督提供條件，并且使行政活動具有可預見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內容的公開，即職權的公開、依據的公開、過程的公開和結果的公開。

（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙。一般認為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最??；二是經濟效率，就是征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。

四、對我國稅務行政自由裁量權內部控制的有效措施

（一）提升稅務工作人員素質。雖然行政自由裁量權的行使主體是稅務機關，但歸根到底，還是由稅務工作人員來具體執行。當前，造成稅務行政自由裁量權濫用的很大原因是稅務工作人員的政治、業務素質較低，因此，必須不斷提高稅務工作人員隊伍素質。在思想上要加強對稅務工作人員執法觀、道德觀的教育，幫助稅務工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務的觀念，激發稅務工作人員的責任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業務上要探索建立稅務工作人員全員業務培訓的長效機制，促進其更好地掌握稅務執法的專業知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。

（二）優化裁量標準。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復進行的裁量行為，建立更為細化的自由裁量基準值體系。所謂自由裁量的基準值，是指對法律、法規和規章規定的行政自由裁量空間，根據適當、合理原則并結合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當。當然，建立的基準值體系在一定的條件下也允許進行必要的修整，對稅務行政自由裁量權而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規定期限辦理稅務登記、納稅申報和偷稅等責任追究等等。二是對于少量或不經常進行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規定的內容未作調整變動的前提下，稅務機關已經處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標準應基本一致，保持裁量的連續性，也避免出現納稅人稅收待遇不平等的情況。

（三）加強程序控制。加強稅務行政程序的控制應重點做好以下幾個方面：

1、建立情報公開制度?？梢酝ㄟ^建立稅法公告制度、執法公示制度、執法責任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務公開，力求做到執法程序公開、執法依據公開、執法內容公開、權利義務公開，提高稅收執法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權利和義務，知道稅務機關的職權范圍，知道所關心的某一類問題稅務機關的裁量標準，進而讓納稅人監督稅務行政自由裁量權行使是否公正、合理、統一。

2、完善說明理由制度。從稅務行政實踐來看，說明理由制度已在稅務行政的過程中初步建立，如稅務機關在作出稅務行政許可不予受理決定、稅務違章處罰決定、稅務復議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務決定所依據的事實、性質和法律依據，即合法性理由。但是，對其行為的正當理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標準向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內容。因此，必須在完善合法性理由的基礎上，重點完善合理性理由的說明制度。

3、建立以合理分權為基礎的權力制約機制。這一機制的核心是合理分權，在各級稅務機關之間、稅務機關內部形成監督、被監督或相互監督的關系。在對待自由裁量權的運用上，應注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規定的自由裁量權力，按照逐層減弱的原則，根據稅務機關的層級，對其自由裁量的權力作出一定的限制性規定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權力的行使應相對獨立，權責界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設立嚴格的權力運作程序，每一項行政行為的做出應遵循擬訂、審核、復核、審批、執行等若干步驟，通過程序的嚴格設置，以規范自由選擇權力的執行；四是建立完善的責任制度，實現崗權責相統一；五是進一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。

4、加快落實稅務執法責任制度。稅務執法責任制度是指稅務機關根據稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執行與協助執行稅收法律法規和規章的職責具體分解落實到執法人員，對執法行為進行考核和對執法過錯行為追究相應責任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執法監督制度。從我國近年來推行稅收執法責任制的現狀來看，由于稅收信息化建設程度較低、上級不能有效地掌握下級的執法過程，部分干部尤其是部分領導干部的思想認識不夠，工作職責及流程的可操作性差和考核監督的方法不夠完善等原因，稅務執法責任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內，如何加大責任追究力度，真正將稅務執法責任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現實問題。

篇(7)

一、稅務行政處罰管理現狀

根據《行政處罰法》第八條規定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責令停產停業、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規規定的其他行政處罰。行政機關實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規定的權限和程序實施規定的處罰種類。考慮到其他法律法規具體調整的需要，因此《行政處罰法》在規范行政機關行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規定，即“法律、行政法規規定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規規定的行政處罰種類還可以繼續適用，而且以后出臺的法律、法規還可以補充行政處罰的種類。

根據國家稅務總局《稅務行政復議規則》第七條第六款的規定，稅務行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權。其中停止出口退稅權的處罰設定在法律上有明確規定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規定行政處罰種類設定權限的規定。

正確劃分稅務行政處罰的種類有利于規范稅務機關的行政執法行為，因為稅務行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務機關給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務機關實施行政處罰時必須按照法定程序和權限作出，否則稅務機關的行為是違法行為，因此應當正確界定稅務行政處罰行為和“稅務機關不予依法辦理或答復的行為”（《稅務行政復議規則》第七條第七款規定）。

然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務行政處罰的種類規定還不規范和完善，根據《稅務行政復議規則》及稅收征管工作規程等規章規定，確定的稅務行政處罰種類少，與基層稅務機關的管理實際不相適應，一些稅務機關根據稅收征管規程規定，在管理中已經采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應當根據稅收征管的發展情況，將原有規章、規程規定的有效管理措施上升為稅收法律法規的規定。

二、稅務行政處罰的種類

根據修訂后的《稅收征收管理法》規定，稅務行政處罰的種類應當有警告（責令限期改正）、罰款、停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境。

其中責令限期改正從實質來看，它基本近似于《行政處罰法》規定的警告，無論是就其作用還是性質而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權是《稅務行政復議規則》中已明確的稅務行政處罰種類。

通知出境管理機關阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規定的處罰措施，《稅務行政復議規則》將其作為單獨的復議情形，未作為稅務行政處罰。而全國稅務人員執法資格統一考試用書《稅收執法基礎知識》第57頁認為“其他法律法規還規定有關機關可以依法對外國人、無國籍人可以采取驅逐出境、限制進境或出境、限期出境的行政處罰”?！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖臈l規定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻其出境?！睆脑摲N措施的性質和手段看，應該屬于稅務機關依法提請，而由有權機關協助執行的一種稅務行政處罰，根據《行政處罰法》第九條規定法律可以設定各種行政處罰，因此應當將阻止處境作為一種稅務行政處罰。

新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規定了“經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業執照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執行主體相似，都是由稅務機關依法提請，由有權機關依法執行的一種處罰措施。吊銷營業執照是《行政處罰法》明確規定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質也屬于其他法律規定的一種行政處罰措施，只是執行機關的特殊性。根據稅收法律規定，執行該兩項法律規定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務機關應當按照法定的程序處理后，才能提請相關機關執行，在提請之前稅務機關應當按照《行政處罰法》規定的程序調查取證、審理告知無效后，再由稅務機關提請相關機關執行，只是最終執行的結果由相關部門執行。這與申請人民法院強制執行稅務罰款的措施相似。因此該兩項措施應當是稅務機關作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執行主體的稅務行政處罰。這與我國現行的執法體制有關，是由于我國稅務機關執法范圍和權限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務機關復議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務機關為被告或與具體執行機關為共同被告，而訴訟中的舉證責任應當全部由稅務機關負責。因此對這兩項稅務行政處罰措施的程序、法律責任應當進一步規范和明確。

收繳發票或者停止發售發票是稅務機關早已使用的一種管理措施，基層主管稅務機關針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務總局也制定了許多具體的發票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務機關實際操作中沒有將停止供應發票作為一種處罰措施，《稅務行政復議規則》只將這一措施作為一種稅務機關不作為的行政行為。

隨著市場經濟的不斷發展，財務管理不斷的規范和稅收征管措施的日益強化，發票作為經濟往來的重要憑據，已成為經濟交往中明確經濟責任的主要的原始憑證，納稅人交易活動的重要憑證。對發票的控管成為稅務機關控稅管理的有效手段。作為發票管理的主管機關，稅務機關對納稅人停止或繳銷發票后，勢必影響到納稅人的正常經營活動。納稅人正常取得和使用發票以保證其經營秩序的運行無疑是納稅人的一種權益，在稅務征管活動中稅務機關應當充分尊重納稅人的權益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實施前，稅務機關對發票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產、經營活動，如果納稅人對稅務機關的發票控管措施提出訴訟。稅務機關在訴訟中法律依據不足。

新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規定“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票”，從立法的角度給稅務機關的收繳發票予以認可。稅務機關收繳和停止發售發票，是對納稅人使用發票權利的制裁，符合行政處罰的性質和特點。因此稅務機關在采取收繳和停止發票處罰措施時應當按照稅務行政處罰法的規定進行管理。

三、規范稅務行政處罰措施

根據《行政處罰法》第二十條規定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，《稅收征管法》第七十四條規定“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務所決定?！币虼似叻N稅務行政處罰措施中停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境應當由縣級稅務機關作出。