年度財務報告精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇年度財務報告范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、關于重要性原則的運用基礎

企業在確認、計量和披露各中期會計報表項目時，應當遵循重要性原則。重要性原則是企業編制中期財務報告的一項十分重要的原則。誠然，企業在編制年度財務報告時也要遵循重要性原則，只是比較而言在編制中期財務報告時重要性原則顯得尤為重要。企業在判斷重要性程度時，應當以中期財務數據為基礎，不應以預計的年度財務數據為基礎。因為有些對于預計年度的財務數據顯得不重要的信息對于中期財務報表來說可能是重要的。換言之，該信息對于理解年度會計報表而言并不十分相關，但是對于理解中期會計報表而言是相關的，企業應當在中期財務報告中披露這些信息。例如，企業中期中發生的有關會計政策變更、合并會計報表范圍的變動、投資損失、罰款支出、關聯交易、承諾事項等，有的在全年看來，與預計的全年有關數據相比較，還達不到重要性水平，但在中期看來，與中期的有關數據相比，已經達到重要性水平，那么此時就應當如實予以披露。也就是說，在中期財務報告中，重要性水平的對比基礎，應當以中期期末的資產總額、負債總額、凈資產總額、中期的營業收入總額、中期的凈利潤總額等直接相關項目的數據作為比較基礎。

二、關于會計估計

基于中期財務報告的編報時間一般比年度財務報告短，有關編報要求相對于年度財務報告也有所放寬，對外披露的時限比年度財務報告短（以上市公司為例，季度報告披露的時間是一個月，半年度財務報告的披露時間是兩個月，年度財務報告的披露時間是四個月），再加之企業和社會公眾存在年度財務結算的行為習慣，所以，在編制中期財務報告時，中期財務報告的會計計量相對于年度財務報告而言，可在更大程度上依賴于會計估計。例如，在編制中期財務報告時，中期期末的存貨盤點、往來款項的對賬、有關資產減值準備的計提、中期所得稅的計列、合并會計報表內部交易的抵消等，一般都不可能像年度會計決算那樣全面詳細、嚴格規范、計算準確，而是在更多的程度上依賴企業會計人員的估計，以便按照及時性的原則披露中期會計信息。

三、關于季節性、周期性或者偶然性取得的收入的確認和計量

一般情況下，企業的各項收入往往是在一個會計年度的各個中期內均勻發生的，各中期之間實現的收入差異不會很大。但是，并非所有的企業都是如此。有的企業存在季節性、周期性或者偶然性收入，而季節性、周期性或者偶然性取得的收入，則往往集中在會計年度的個別中期內。對于這些收入，根據《企業會計準則――中期財務報告》的有關規定，企業應當在發生時予以確認和計量，不應當在中期會計報表中予以預計或者遞延，即企業應當在這些收入取得并實現時及時予以確認和計量，不應當為了平衡各中期的收益而將這些收入在會計年度的各個中期之間進行分攤。其理論依據是中期財務報告的“獨立觀”而非“一體觀”。但是如果季節性、周期性或者偶然性取得的收入在會計年度末允許預計或者遞延的，則在中期會計報表中也允許預計或者遞延。與此同時，這些收入的確認標準和計量基礎應當嚴格遵循《企業會計準則――收入》、《企業會計準則――建造合同》、《企業會計準則――租賃》等的規定。在實際工作中，季節性收入的企業有供暖企業、冷飲企業、農業企業、旅游企業、某些零售企業等；周期性收入企業有滾動開發型的房地產企業、軟件開發企業；偶然性收入如退稅收入、財政補貼收入、政府獎勵收入、稅收返還等。

四、關于會計年度中不均勻發生的費用的確認和計量

通常情況下，與企業生產經營和管理活動有關的費用往往是在一個會計年度的各個中期內均勻發生的，各中期之間發生的費用不會有較大差異。但是，那些諸如員工培訓費、年度會計報表審計費等，則往往集中在會計年度的個別中期內。對于這些會計年度中不均勻發生的費用，企業應當在發生時予以確認和計量，不應當在中期會計報表中予以預提或者待攤。也就是說，企業不應當為了使各中期間收益的平滑化而將這些費用在會計年度的各個中期之間進行分攤。這樣處理的理論依據同樣也是中期財務報告的“獨立觀”而非“一體觀”。做這樣的規定，一方面可以提高中期財務報告信息的可靠性、真實性；另一方面也可以有效地避免企業在中期通過對不均勻發生費用的會計處理方法的選擇而人為調節企業經營業績的情況。

五、關于中期會計報表的格式

企業在中期末除了需要編制中期末資產負債表、中期利潤表和現金流量表之外，還應當提供前期比較會計報表，以提高會計報表信息的可比性和有用性。在中期財務報告中，企業應提供以下會計報表：

1、資產負債表，包括本中期末資產負債表和上年度末的資產負債表。以2003年第2季度財務報告為例，資產負債表包括2003年6月30日的資產負債表和2002年12月31日的資產負債表。

2、利潤表，包括本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表（上年度可比期間的利潤表包括上年度可比中期的利潤表和上年度年初至可比本中期末的利潤表）。以2003年第2季度財務報告為例，利潤表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利潤表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利潤表，2002年4月1日至6月30日即上年度比較會計報表可比中期利潤表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比較會計報表年初至中期末的可比利潤表。

3、現金流量表，包括年初至本中期末的現金流量表和上年度年初至可比本中期末的現金流量表。以2003年第2季度財務報告為例，現金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的現金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比會計報表年初至可比本中期末的現金流量表。

六、關于會計報表附注的內容

會計報表附注是會計報表信息的補充說明，根據及時、相關、重要和成本效益原則，中期會計報表附注的編制應當依據以下三項基本要求：一是中期會計報表附注應當提供比上年度財務報告更新的信息，無需重復披露在上年度財務報告中已經披露過的、相對并不重要的信息；二是中期會計報表附注應當遵循重要性原則，對于本中期注意的交易或者事項，對于那些會影響中期財務報告信息使用者的決策但未在中期財務報告的其他部分披露的重要信息，也應當在中期會計報表附注中披露；三是中期會計報表附注的編制應當以年初至本中期末為基礎，以使對重要性作出較為合理的判斷。

根據中國證監會的有關規定，上市公司季度財務報告附注，只需披露如下內容：1、與前一定期報告相比，會計政策、會計估計以及財務報表合并范圍的重大變化及影響數；2、季度財務報告采用的會計政策與年度財務報告的重大差異及影響數；3、應納入財務報表合并范圍而未予合并的子公司名稱及未合并原因。半年度財務報告附注要求包括以下內容：1、會計政策、會計估計變更與會計差錯更正的內容、原因及影響數；2、財務報表合并范圍的重大變化、原因及影響；3、非標準無保留意見（如有）涉及事項的有關附注。

篇(2)

銷售退回事項于資產負債表日后至財務報告批準報出日期間發生的，可能發生于年度所得稅匯算清繳之前，也可能發生于年度所得稅匯算清繳之后。這兩種情況的賬務處理應注意什么問題?

我們可以分兩種情況來理解掌握：

第一種情況：資產負債表日后期間發生的資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發生于報告年度所得稅匯算清繳前的，應按資產負債表日后有關調整事項的會計處理方法，調整報告年度會計報表相關的收入、成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額，以及報告年度應交的所得稅等。這種情況下，不論所得稅的核算方法采用的是應付稅款法還是納稅影響會計法，對所得稅的處理是一致的。

第二種情況：資產負債表日后期間發生的資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發生于報告年度所得稅匯算清繳后但在報告年度財務報告批準報出日之前的，按照會計制度規定，雖然銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財務報告尚未批準報出，仍然屬于資產負債表日后調整事項，應調整報告年度會計報表相關的收入、成本等。按照稅法規定在此期間的銷售退回涉及的應交所得稅的調整作為本年度(報告年度下一年度)的納稅調整事項處理。若企業采用的是應付稅款法，則該調整事項處理時不用調整所得稅、應交稅金科目，應是在報告年度次年年末所得稅匯算清繳時一并計算繳納所得稅；若企業采用的是納稅影響會計法，則日后期間處理時應作為時間性差異調整所得稅和遞延稅款，待報告年度次年年末轉回該項時間性差異。

企業發生的銷售退回中涉及的所得稅應如何進行會計處理?

按照會計制度及相關準則規定，企業銷售商品發生的銷售退回，其相關的收入、成本等一般應直接沖減退回當期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產負債表日后事項涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應當作為資產負債表日后調整事項，調整報告年度相關的收入、成本等；按照稅法規定，企業發生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當證明，可沖減退貨當期的銷售收入。企業年終申報納稅匯算清繳前發生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回，所涉及的應納稅所得額的調整，應作為報告年度的納稅調整。企業年度申報納稅匯算清繳后發生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回所涉及的應納稅所得額的調整，應作為本年度的納稅調整。除屬于資產負債表日后事項的銷售退回，可能因發生于報告年度申報納稅匯算清繳后，相應產生會計與稅法對銷售退回相關的收入、成本等確認時間不同以外，對于其他的銷售退回，會計制度及相關準則的規定與稅法規定是一致的。

上述“報告年度”是指上年度。例如，某上市公司2002年度的財務報告經董事會批準于2003年3月25日報出，則這里的報告年度為2002年度，下同；上述“本年度”是指報告年度的下一個年度，如本例中是指2003年度。

因資產負債表日后銷售退回可能涉及報告年度申報納稅匯算清繳前或申報納稅匯算清繳后，企業對資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發生的銷售退回，其所涉及的會計處理及對所得稅的影響應分別以下情況處理：

(1)資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應按資產負債表日后有關調整事項的會計處理方法，調整報告年度會計報表相關的收入、成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額，以及報告年度應交的所得稅。

企業應按應沖減的收入，借記“以前年度損益調整(調整主營業務收入或其他業務收入)”科目，按可沖回的增值稅銷項稅額，借記“應交稅金――應交增值稅(銷項稅額)”科目，按應退回價款，貸記“應收賬款”等科目；按退回商品的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“以前年度損益調整(調整主營業務成本或其他業務支出)”科目；按應調整的消費稅等其他相關稅費，借記“應交稅金”等科目，貸記“以前年度損益調整(調整相關的稅金及附加)”科目；如涉及到調整應交所得稅和所得稅費用的，還應借記“應交稅金――應交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調整(調整所得稅費用)”科目。經上述調整后，將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配――未分配利潤”科目，借記“利潤分配一一未分配利潤”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

(2)資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但在報告年度財務報告批準報出日之前，按照會計制度及相關準則的規定，雖然銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財務報告尚未批準報出，仍然屬于資產負債表日后事項，其銷售退回仍作為資產負債表日后調整事項進行賬務處理，并調整報告年度會計報表相關的收入、成本等；按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應交所得稅的調整應作為本年度的納稅調整事項。

1)對于報告年度所得稅費用的計量應當依據企業采用的所得稅會計處理方法分別確定

①企業采用應付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，不調整報告年度的所得稅費用和應交所得稅。

②企業采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按照可調整本年度應納稅所得額，屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數與現行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調整(調整所得稅費用)”科目。即，報告年度所得稅匯算清繳以后至報告年度財務報告批準報出日之間發生的屬于報告年度銷售退回的所得稅影響，應相應調整報告年度會計報表的所得稅費用。

2)所得稅匯算清繳以后發生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回對本年度所得稅費用計量的影響，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：

①企業采用應付稅款法核算所得稅的，在計算本年度應納稅所得額時，應按本年度實現的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按本年度應交的所得稅，確認本年度所得稅費用。

②企業采用納稅影響會計法核算所得稅的，在計算本年度應納稅所得額和應交所得稅時，應同時轉回因報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發生的屬于報告年度的銷售退回相應確認的遞延稅款金額。企業應按本年度實現的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至報告年度財務報告批準報出日之間發生的銷售退回影響的報告年度利潤總額的金額，作為本年度應納稅所得額，并按應納稅所得額和現行所得稅稅率計算的應交所得稅，確認為本年度應交的所得稅。企業應按本年度應交所得稅加上本年度轉回的報告年度銷售退回已確認的遞延稅款借方金額，確認為當期

所得稅費用，同時轉回有關的遞延稅款。

例如，某股份有限公司2002年度的財務報告于2003年4月20日經董事會批準對外報出，2002年度的所得稅匯算清繳于2003年2月15日完成。2003年4月5日發生2002年度銷售的商品退回，因該公司2002年度所得稅匯算清繳已經結束，按照稅法規定該部分銷售退回應減少的應納稅所得額在2003年度所得稅匯算清繳時與2003年度的其他納稅所得額一并計算，但在對外提供2002年度財務報告時，按會計制度及相關準則的規定，該部分銷售退回應當調整2002年度會計報表相關的收入、成本、利潤等。

對于“增加債務和增發優先股”這兩種籌資方式，是否存在每股利潤無差別點?

增加債務和增發優先股這兩種籌資方式不存在每股利潤無差別點，原因如下：

(1)假設企業原來不存在優先股，預計籌資后的息稅前利潤為EBIT，增加債務籌資方式的每股利潤=(EBIT－利息1)×(1－所得稅稅率)／普通股股數1，增發優先股籌資方式的每股利潤=[(EBIT－利息2)×(1－所得稅稅率)一優先股股利]／普通股股數2。二者的每股利潤相等時，(EBIT－利息1)×(1－所得稅稅率)／普通股股數1=[(EBIT－利息2)×(1－所得稅稅率)－優先股股利]／普通股股數2，由于增加債務和增發優先股這兩種籌資方式的普通股股數是相同的，即普通股股數1=普通股股數2，所以，(EBIT－利息1)×(1－所得稅稅率)=(EBIT－利息2)×(1－所得稅稅率)－優先股股利，由于該方程無解，因此對于增加債務和增發優先股這兩種籌資方式不存在每股利潤無差別點。

(2)也可以這樣理解，增加債務和增發優先股兩種籌資方式下息稅前利潤與每股利潤形成的直線斜率是相同的，即兩條直線是平行的，因為兩條平行線不可能相交，所以兩種方式不存在每股利潤無差別點。

篇(3)

[關鍵詞] 中期財務報告獨立觀一體觀編制

中期財務報告是指以中期為基礎編制的財務報告，而中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。中期財務報告的編制是為了適應我國市場經濟的發展，特別是近幾年來我國證券市場發展和市場效率提高，股票市場正逐步走向規范和理性化，投資者對公開披露的財務報告信息的及時性和相關性提出了更高的要求。

一、獨立觀的基本涵義及特征

中期財務報告編制的理論基礎主要有兩種：一種是“獨立觀”，另一種是“一體觀”。獨立觀是將每一中期視為一個獨立的會計期間，其基本特點是中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則與年度財務報告一致，其中所應用的會計估計、成本分配和應計項目的處理等也與年度財務報告相一致。而一體觀是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計期間，其基本特點是中期財務報告中應用的會計估計、成本分配、各遞延和應計項目的處理必須考慮到全年將要發生的情況，即需要顧及會計年度剩余期間的經營結果，所以，會計年度內發生的成本與費用、需要以年度預計活動水平為基礎，分配各個中期。從目前國際慣例來看，世界上除了美國、我國臺灣地區等少數國家或地區采用中期財務報告的一體觀以外，大多數國家或地區采用的都是獨立觀。我國中期財務報告的會計準則采用獨立觀，有以下幾個特征：

1.體現了穩健性原則。穩健性原則是指在資產計價及損益確定時，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會計人員應選擇對本期凈資產及利潤較為不利的方法或金額。準則第十二條規定:對于季節性、周期性或偶然性取得的收入，除了在會計年度末允許預計或者遞延的之外，企業都應當在發生時予以確認和計量，不應當在中期會計報表中預計或者遞延。第十三條對會計年度中均勻發生的費用也有類似的規定。

2.體現了充分披露原則。充分披露原則是指財務報告應揭示所有對用戶的理解及決策有用的重要信息。包括完整性和重要性兩方面的內容。完整性要求會計信息應盡可能包括與使用者相關的實際情況，并給予全面的反映；重要性是指會計信息對使用者來說應該是重要的，其重要程度甚至影響使用者的決策。中期會計報表附注應包括下列信息:(1)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯;(2)經營的季節性或周期性特征;(3)企業分部信息及非常項目;(4)或有事項等等。尤為強調：當企業在提供有關關聯方交易，以及分部收入與分部利潤(虧損)信息時，應當同時提供本期(本期末)和本年度年初至本中期末的數據，以及上年度與本中期(或者期末)和年初至本中期可比數據。

3.強化了會計信息的可比性?？杀刃灾竿顿Y者能根據會計信息對不同的上市公司進行比較以確定優劣，對同一上市公司不同時期經營業績等方面情況進行比較，以測定其發展趨勢。因此，投資者能更好地預測未來，有助于中報決策用途的實現。準則第七條就體現了會計信息的可比性，規定在中期報告中，企業應當提供以下比較會計報表:(1)本中期末的資產負債表和上年度末的資產負債表;(2)本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表;(3)年初至本中期末的現金流量表和上一年度年初至本中期末可比的現金流量表。

二、中期財務報告采取獨立觀的實際意義

應用獨立觀編制中期財務報告的優點是由于中期報告采用了與年度報告相同的會計原則與方法，便于實務的操作；其要素采用了與年度報告相同的定義，易于理解，從而使中期報告編制的綜合成本較低。具體表現如下：

1.資產和負債的確認。一般認為，采用獨立觀更為合理，即應采用與年度會計報表相一致的會計政策。在年報中，資產、負債的確認應符合要素定義，即資產是“過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”，負債是“過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業”。此外,它們的確認還應符合定義性、可計量性、相關性和可靠性4條標準。在中報中，資產、負債的確認也應符合要素定義，以及上述4條確認標準。

2.收入與費用的確認與計量。在總體上也應采用獨立觀為宜，收入的確認和計量采用與年報相同的權責發生制和收入實現原則。因為收入實現原則能確保收入信息的真實性、可核性、中立性、和可比性，收入的確認標準包括4個條件:(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已出售的商品實施控制;(3)與交易相關的經濟利益能夠流入企業;(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量。

3.為編制財務報告做決策。中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則要與年度財務報告相一致，所運用的會計估計、成本分配和應計項目的處理等，也應與年度財務報告相一致，各期間會計只在各項交易和事項發生時做記錄，費用的確認不能夠隨著各期間的收入變化而變化。應用獨立觀編制中期財務報告，可以直接采用企業在編制年度財務報告時已用的會計政策和確認與計量原則，其優點是中期財務報告所反映的財務狀況、經營成果，以及現金流量等會計信息相對真實、可靠。

三、中期財務報告編制中存在的問題及解決對策

采用哪一種方法編制中期報告很大程度上與其編制目的和所在環境有關。我國目前資本市場不發達，會計造假行為層出不窮，為投資者提供可靠的信息進行投資決策勢在必行。因而我國中期報告更強調可靠性，采用獨立觀能更有效地遏制會計信息失真。

1.適當簡化中期財務報告形式。充分披露會計報表信息雖然能有效解決上市公司信息披露不足問題，但是為了保證中期財務報告信息的及時性，縮短編制時間，“小而全”的信息披露方式并非最好。筆者認為中期報告應突出信息披露的重心，如重點披露中期銷售收入、中期收益、中期現金流量等，建議對其他重大事件可采用臨時公告的形式，以減少中期財務報告編制的壓力。

2.重視對中期財務報告的審計，減少虛假財務信息。有必要擴大上市公司中期財務報告審計的范圍，以減少虛假信息的披露，提高信息的質量，保護投資者的合法權益。為提高中期財務報告的質量。要加大對上年度審計報告為非無保留意見和上年度嚴重虧損的上市公司中期財務報告的審計工作力度。上市公司的中期財務報告應負責其年審的會計師事務所審核后方能對外披露．只有這樣才能縮短會計師對年報的審計時間，改善會計師事務所一年中工作量嚴重失衡的狀況。

3.對于經營具有高度季節性的企業，由于季節性行業的收入、費用發生很不均勻，以前的信息對推測未來尤其重要。如農牧業、以農產品為原料的加工企業、旅游企業、供暖企業、某些商業零售企業等，經常會發生季節性收入，按照獨立觀的做法，應按收入實現原則在收入發生時予以確認。按照一體觀的做法，應預計年收入并分配到中期。顯然“預計收入”很不恰當，前者更為妥當，但同時它存在的問題是可能會對年度內收入或利潤的預測產生誤導。這就要求該行業提供時間更長的比較會計報表，以提高中報信息有用性。

4.充分利用報表附注，增加報表附注的信息量。由于附注方式的靈活性，使其不僅可以揭示數量化信息，更重要的是可以揭示作為報表主體的表格所無法揭示的非數量化信息。因此，可以使一些中期財務報告所固有的特殊問題得到妥善解決。、我國的會計準則還可考慮在報表附注中完善期后事項的披露及要求提供那些有助于投資者預測的。在報表主體中無法反映的非財務數據、前瞻性數據和公允價值數據，作為對傳統財務報表的自然拓展。

篇(4)

一、簡化定期財務報告披露格式

就年度財務報告而言。目前上市公司需出具三套不同格式的年度財務報告：一是年度審計報告。該報告是WORD和EXCEL格式的結合，其以注冊會計師出具為主，上市公司會計人員和注冊會計師共同完成對其主要會計數據及內容的收集、核對工作；二是上市公司出具的年度報告PDF/WORD文件，該文件不只涵蓋了審計報告的內容，而且填加了重要提示，公司基本情況，會計數據和業務數據摘要，股本變動及股東情況。董事、監事高級管理人員情況，公司治理結構，股東大會情況簡介，董事會報告，監事會報告等內容。該文件主要用于定點網站披露。三是定期報告的XBRL實例文檔，該文檔內容和年度報告PDF/WORD文件的內容基本相同。該文檔在與年度報告PDF/WORD文件一同披露的同時還作為國家對上市公司數據分析的依據。除上述三套不同格式的年度報告外，上市公司還需做PDF/WORD文件和XBRL實例文檔兩種格式的年度財務報告摘要。

我所在的公司是一家能源化工類上市公司，就我公司而言，審計報告由公司聘請的年審注冊會計師牽頭出具，PDF/WORD格式文件由公司證券部牽頭出具，XBRL實例文檔由證券部和財務部各負責一半，最終合并在一起。而這幾種格式的財務報告的會計數據都由公司財務部核實確認，一旦三個部門分管的三種格式的報告在結合上出問題，信息披露工作很容易出現差錯。對于上市公司來說，同時出具上述三種格式的報告最省事的方法是先確定審計報告，審計報告定稿后再做年度報告PDF/WORD格式文件，年度報告PDF/WORD格式文件定稿后再出XBRL實例文檔。免得三套報告出現數據或說法不一致的地方。但由于年度報告時間緊，信息量大，按上述順序出具報告在時間不能滿足各方需要，所以三種格式的報告在出具的時間上存在交叉，而且必然存在著互相核對的過程。筆者認為，為方面上市公司出具報告，減少數據差錯，國家可以考慮將該三種格式的報告統一為一套報告。目前XBRL實例文檔已逐漸完備，基本涵蓋了另外兩套報告的內容，并且國家已把對披露政策的要求融匯其中，使用越來越方便。既然三種格式的報告內容大同小異，可以考慮由國家財政部門與監管部門相結合，從軟件開發的角度進行統一，通過軟件自身轉化，滿足各方使用的要求。這樣不只減少了上市公司財務人員的工作量，還能整合資源，形成合力，積極構建統一的會計相關信息平臺，促進會計相關信息資源的綜合利用，全面提升政府監管效能。同時對信息披露質量的提高也將起到重大的作用。

二、減少專項報告的數量

目前。上市公司的專項報告種類較多，以2009年年度報告為例，上證公字[2009]111號《關于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》對上市公司需出具的報告種類做出規定，上市公司需出具：1、經公司現任法定代表人簽字和公司蓋章的2009年年度報告全文；2、2009年年度報告摘要；3、董事會決議公告；4、內部控制自我評價報告；5、董事會對非標準無保留審計意見涉及事項的專項說明(如適用)；6、董事會關于年度募集資金存放與使用情況的專項報告(如適用)；7、董事會關于會計政策或會計估計變更、重大會計差錯更正的說明(如適用)；8、社會責任報告(如適用)；9、獨立董事對公司對外擔保情況的專項說明及獨立意見；10、獨立董事對非標準無保留審計意見涉及事項的意見(如適用)。11、監事會決議公告；12、監事會對董事會關于非標準無保留審計意見涉及事項的專項說明的意見(如適用)；13、監事會關于會計政策或會計估計變更、重大會計差錯更正的說明(如適用)。對于一般上市公司而言，除第10項和第12項涉及較少外，其他專項報告涉及較多。我公司2009年年度報告被注冊會計師事務所出具了標準無保留意見的審計報告，按要求出具了11項專項報告。另外，該文件要求會計師事務所出具的文件：1、會計師事務所出具的公司2009年度經審計的財務報告：2、會計師事務所對公司控股股東及其關聯方占用資金情況的專項說明：3、會計師事務所對非標準無保留審計意見涉及事項出具的專項說明(如適用)；4、會計師事務所出具的對公司募集資金存放與使用的專項審核報告(如適用)；5、會計師事務所出具的關于會計政策或會計估計變更、重大會計差錯更正的說明(如適用)；6、會計師事務所對重大資產重組盈利預測實現情況的專項審核報告(如適用)；7、會計師事務所對公司內部控制自我評價報告的核實評價意見(如適用)。對于我公司而言，除第3第6不涉及外，其他都涉及。而這些文件的會計數據的提供和把關也是由上市公司財務人員來完成的。同時。年度報告期間也是各上市公司董事會和股東大會的籌備期間，各項議案及說明材料也很多。另外，由于我國上市公司大部分是國有控股的上市公司，國資委要求上市公司出具的報告也有三四項之多，地方財政局對年度財務報告也會有相應的要求。上市公司財務人員要想確保所有會計資料都準確無誤，其難度和工作量可想而知。

筆者認為，既然都是上市公司，上市公司又都遵循的是相同的企業會計準則，遵循的披露規則也基本一致，那么是否可以考慮將上述各專項報告進行融匯，通過共同的格式化軟件進行匯總，從而簡化披露呢?如此不只統一了專項報告的格式，減少了專項報告的數量，而且減輕了會計人員的工作量，真正做到數出一門、資源共享，以便于不同信息使用者獲取、分析和利用信息，進行投資和相關決策；這必會使上市公司的信息披露工作的質量和效率得到極大提高。

三、統一會計核算軟件，將會計核算軟件與XBRL實例文檔的連接

篇(5)

關鍵詞：醫院財務 科學管理 作用

一、醫院財務報告的定義和構成

醫院財務報告，是指反映醫院某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的收入費用、現金流量等的書面文件，是會計工作的一項重要內容。通過編制財務報告，定期對日常會計核算資料進行加工處理和分類，可以總結、綜合、明晰地反映醫院的財務狀況、經營成果和財政補助收支情況，從而為報告使用者進行決策提供會計信息。醫院財務報告包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書。醫院財務情況說明書主要說明醫院的業務開展情況、年度預算執行情況、資產利用、負債管理情況、成本核算及控制情況、績效考評情況以及需要說明的其他事項。

二、醫院財務報告的分類

醫院財務報告可以按照不同的標準進行分類。按財務報告編報內容的不同，可以分為資產負債表、收入費用總表、現金流量表、財政補助收支情況表等；按財務報告編報期間的不同，可以分為中期財務報告和年度財務報告。中期財務報告是以短于一個完整會計年度的報告期間為基礎編制的財務報告，包括月報、季報和半年報等。年度財務報告是以整個會計年度為基礎編制的財務報告；按財務報告報送對象的不同，可以分為對外報送報表和內部使用報表。醫院對外提供的財務報表種類和格式等，按醫院會計制度規定執行，醫院內部管理需要的報表由醫院自行決定。

三、醫院財務報告列報的基本要求

1.列報的真實性

醫院應當根據實際發生的業務事項，按照《事業單位會計準則》、《醫院會計制度》和《醫院財務制度》的具體規定進行確認和計量，并在此基礎上編制財務報表。醫院應當在附注中對是否遵循了《事業單位會計準則》、《醫院會計制度》和《醫院財務制度》作出聲明。

2.列報的一致性

可比性是會計信息質量的一項重要質量要求，目的是使同一家醫院不同期間和同一期間不同醫院的財務報表相互可比。為此，財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。這一要求不僅只針對財務報表中的項目名稱，還包括財務報表項目的分類、排列順序等方面。

3.列報的及時性

會計信息的價值在于幫助有關方面及時作出經濟決策。會計信息具有一定的時效性，在會計核算中要堅持及時性原則，包括及時收集會計信息，及時處理會計信息和及時傳遞會計信息。財務報告作為傳遞會計信息的重要介質，其報送必須按照國家或上級機關規定的期限和程序及時上報。如果財務報告不能在資產負債表日后的合理期間內讓使用者獲得，一方面其有用性將受到損害，另一方面勢必會影響主管部門、財政部門乃至全國的逐級匯總。

4.比較信息的列報

醫院在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數據，以及與理解當期財務報表相關的說明，目的是向報表使用者提供對比數據，提高信息在會計期間的可比性，以反映醫院財務狀況、經營成果和現金流量的發展趨勢，提高報表使用者的判斷與決策能力。

四、醫院財務報告編制前的準備工作

醫院財務報告編制前的準備工作可以分為兩個階段：一是年度結賬前的準備工作；二是年度結賬后編制財務報告前的準備工作。

1.醫院年度結賬前的準備工作

為正確反映醫院的財務狀況，做好年終結賬工作，首先要對醫院收支及其相關財務活動進行全面清查、結算和核對，首先與財政部門核對醫院當年國庫集中支付情況。醫院作為基層預算單位，醫院本年財政補助收入、財政應返還額度及其執行情況要與主管財政部門的國庫支付情況一致；年底各項財政經費結余與國庫集中支付系統指標余額一致。核對和清理醫院的往來款項。，醫院的往來款項，年終前應盡量清理完畢，按照有關規定及時將往來款項結轉至各項收入或各項支出的有關賬戶，檢查核對各項收支款項。凡屬本年度的各項收入都應及時入賬；屬于本年度的各項支出，應按規定的用途如實列報。核實醫院固定資產和庫存物資等財產物資的實存數量與賬面數量是否一致，查明醫院各項財產物資的實際儲備情況、使用情況及其完好程度等。對盤盈、盤虧和毀損的情況及時查明原因，按規定進行賬務處理。核對各會計賬簿記錄與會計憑證的內容、金額等是否一致；結出有關會計賬簿的余額和發生額，并核對各會計賬簿之間的余額。檢查相關的會計核算是否按照國家統一的醫院會計制度的規定進行；對于國家統一的醫院會計制度沒有規定統一核算方法的業務事項，檢查其是否按照會計核算的一般原則進行確認和計量以及相關賬務處理是否合理；檢查是否存在因會計差錯、會計政策變更等原因需要調整前期或者本期相關項目。

2.醫院年度結賬后編制財務報告前的準備工作

如醫院設有分支機構，需要編制合并報表的，要根據雙方業務事項的實質，編制合并抵銷分錄，整理報表基礎數據。醫院編制決算報表時，報表年初數原則應與上年年末數一致，只有在收到主管財政部門調整或核減以前年度結余資金的批文時，才能相應調整年初數，除此之外，一律不允許調整報表年初數。做好與醫院相關部門的溝通協調工作，取得編制報表所需的基礎數據。

五、醫院財務報告的報送和審計

醫院應當按月度、季度、年度向主管部門和財政部門報送財務報告。醫院對外提供的財務報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還應當由總會計師簽名并蓋章。隨著我國醫療制度的改革，醫療市場競爭日趨激烈，只有加強醫院財務管理，更新觀念，才能實現新醫改背景下的財務管理目標以適應社會的飛速發展。

篇(6)

2、各種會計檔案的保管期限，根據其特點，分為永久、定期兩類。

3、永久檔案即長期保管，不可以銷毀的檔案；定期檔案根據保管期限分為3年、5年、10年、15年、25年5種。會計檔案的保管期限，從會計年度終了后的第一天算起。

4、永久：會計檔案保管清冊、會計檔案銷毀清冊以及年度財務報告。

5、25年的：現金和銀行存款日記賬。

6、5年的：固定資產卡片賬于固定資產報廢清理后保管5年、銀行存款余額調節表、銀行對賬單。

7、3年的：月度、季度財務報告。

篇(7)

1992年，財政部頒布了《股份制試點企業會計制度》和《企業會計準則》，要求符合條件的企業編制合并會計報表。1995年，財政部了《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），對我國合并會計報表的編制作了詳細的規定。隨后，財政部又頒發了一些補充規定，進一步規范我國企業合并會計報表的編制。同時，理論界也對我國合并會計報表編制的規定及相關會計處理方法提出了許多討論意見，歸納起來，主要包括以下幾方面：（1）有關合并會計報表的合并理論， 即母公司理論、實體理論、所有權理論的選擇之爭（林鐘高，1995；張翠荷，1998）；（2）購并日會計方法的選擇，即購買法和權益結合法之爭（湯云為等，1996）；（3 ）如何確定企業合并會計報表的合并范圍（湯云為等，1996；朱靜，1998）；（4 ）合并價差和合并商譽的區別及合并價差和合并商譽的會計處理方法的選擇（林鐘高，1995；王菁華，1996）。這些研究基本上是規范性的，對我們了解合并會計報表的各種理論和編制方法具有重大的參考價值。

我們更關心的是，財政部所頒布的有關合并會計報表編制的政策法規，實際執行情況究竟如何，有否改進的余地。為此，本文選擇了滬市92家上市公司作為研究樣本，主要進行描述性研究，對數據進行分析，得出結論，提出建議，以期對完善我國企業合并會計報表編制實務有所裨益。

2.0　研究問題及樣本描述

2.1　研究問題

本文主要研究與合并會計報表編制相關的五個問題：（1 ）長期股權投資權益法處理的執行情況；（2）母、子公司經營范圍一致性及編制分行業報告的必要性；（3）合并價差的狀況及攤銷的必要性；（4）合并會計報表有關數據的勾稽關系；（5）合并范圍的確定?，F分述如下：

2.1.1　長期股權投資的權益法

長期股權投資的會計處理，似乎與合并會計報表的編制沒有直接的關系，其實它對合并會計報表編制的正確性影響很大。在企業按成本法處理時，也可以編制合并會計報表，而且從理論上說，無論采用成本法，還是權益法，所編制的合并會計報表均應一致。根據《股份制試點企業會計制度》（1992）的規定，上市公司對其他單位的股權投資占該企業資本總數50％以上的，應按權益法記帳，并編制合并會計報表。按照《股份有限公司會計制度》（1998）的規定，在投資企業帳上，股權投資差額也需要攤銷，這也是權益法（在美國稱為復雜權益法）的要求。

如果上市公司對子公司的長期股權投資沒有采用權益法核算，從投資日起，當子公司的累計分配現金股利小于累計實現利潤時，長期股權投資的帳面數要小于在子公司所有者權益中所占的帳面數，會體現在合并資產負債表的合并價差中。分析上市公司長期股權投資的會計處理方法，有助于我們研究上市公司合并會計報表的編制現狀。

2.1.2　母、子公司經營范圍一致性

上市公司通過募股和配股籌集到大量資金，往往會創辦或收購子公司，經營與其主營業務不同的行業或產品。90年代，我國新的經濟增長點不斷涌現，如房地產、商業、外貿等，一些上市公司在創辦子公司時就會投資于這些朝陽行業，使母、子公司的主營業務很不一致。合并會計報表提供了母、子公司聯合經營的業績，母、子公司相互依賴程度越高，越需要編制合并會計報表（Mian、Smith，1990）。相互依賴程度不一定指母、子公司經營業務的一致性，而且合并會計報表的編制確實也與母、子公司的經營業務是否一致無關，但合并會計報表只能反映企業集團整體的財務信息，難以反映企業集團的行業風險與經營風險。如果母、子公司經營業務差異較大，以母公司為核心的企業集團就成為一個多種經營公司，那么，在編制合并會計報表時，就要考慮是否應編制分行業財務報告，以更充分地披露企業集團的財務狀況和經營業績。

2.1.3　合并價差的現狀及攤銷的必要性

合并價差，指母公司股權投資成本與其所占子公司凈資產帳面價值份額的差額，是股權投資差額的一種。從理論上說，合并價差由子公司凈資產帳面價值與公允價值的差額（差額Ⅰ），以及投資成本與子公司凈資產公允價值的差額（差額Ⅱ）構成。差額Ⅰ依附于子公司的凈資產項目，主要受國有資產管理辦法、物價水平的變化等因素的影響，目前，多數情況下，凈資產公允價值大于帳面價值；差額Ⅱ即合并商譽（或負商譽），依附于子公司整體。所以，當子公司的凈資產消耗時，差額Ⅰ也應攤銷。盡管合并商譽是否攤銷在會計理論界頗有爭論，但各國會計準則制定機構大多傾向于攤銷。因此，若上市公司的合并價差數額較大，或者呈逐年上升的趨勢，則應當加以攤銷。

2.1.4　合并會計報表有關數據的勾稽關系

母公司按權益法記帳時，合并會計報表中的有關數據之間存在著若干勾稽關系，如少數股東損益與子公司凈利潤或虧損的關系，以及少數股東權益的勾稽關系等，本文只討論后者的勾稽關系。根據合并會計報表的編制原理，合并資產負債表中的少數股東權益（公式中以MI代替）存在這樣一種勾稽關系，即：MI年初余額＋MI 本年度資本凈增加額＋MI本年度凈損益－MI 本年度利潤分配（即分配給少數股東的現金股利）＝MI年末余額。如果這一等式關系不成立，說明合并會計報表編制有誤。本文試圖通過收集樣本公司年度報告中的有關數據來分析合并會計報表中是否都存在這樣的平衡關系，以檢查合并會計報表編制過程中是否存在錯誤。

2.1.5　合并范圍的確定

根據《暫行規定》的要求，母公司在編制合并會計報表時，以下幾類子公司不應納入合并范圍：（1）已關停并轉的子公司；（2）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產的子公司；（4）準備近期出售而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；（5）非持續經營的所有者權益為負數的子公司；（6 ）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。以后，有關管理部門注意到，相對其母公司來說，許多子公司的經營規模很小，如果將其納入合并會計報表，一方面對編制合并會計報表帶來很多困難，另一方面這些小規模子公司會計報表的合并與否，對于集團公司的會計信息影響甚微。因此，在確定合并范圍時，又增加了一項限制條件，即當某一子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤額三項指標符合10％條件時，可以將其扣除（注：10％條件指，當子公司資產總額、銷售收入及當期凈利潤按照下列資產標準、銷售收入標準和利潤標準計算公式計算得出的比例均在10％以下時，根據重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。計算公式如下：

資產標準＝該子公司資產總額的合計數／母公司資產總額與其所有的子公司資產總額的合計數

銷售收入標準＝該子公司銷售收入的合計數／母公司銷售收入與其所有的子公司銷售收入的合計數

利潤標準＝該子公司當期凈利潤中母公司所擁有的數額／母公司當期凈利潤額）。研究本問題，將有助于考察上市公司在確定合并范圍時所采取的態度，進一步提出相應的對策。

2.2　樣本描述

截至1995年底，滬市上市公司共有188家，其中注冊地在上海的有95家；滬市上市股票數共有220只，其中，A股有184只（上海擁有92 只）， B股有36只。本項研究選擇了92家注冊地在上海的滬市上市公司，其中地產類8家，工業類50家，公用事業類9家，商業類14 家，綜合類11家。選擇樣本所依據的原則及理由如下：

1、選擇1995年底以前上市的公司。在1995年2月以前，上市公司編制匯總會計報表，而不是合并會計報表。匯總報表與合并會計報表的主要區別有二：（1）匯總報表按企業的行政隸屬關系編制， 合并會計報表則按資金紐帶關系編制；（2）匯總報表不抵銷內部交易的影響，而合并會計報表要抵銷內部交易的影響。1995年2月，財政部頒發的《暫行規定》要求上市公司遵照執行，上市公司從1996年起開始在有關報刊披露合并會計報表，與以前的匯總報表已無可比性。因此，本文利用在 1996年、1997年和1998年披露的上市公司1995、1996、1997年度合并會計報表及其他會計信息進行統計分析，同時，為了使各年度研究樣本保持可比性，選擇了1995年底以前上市的公司。沒有選擇1998年年報，是因為本研究的有些數據來自于財務狀況變動表，而1998年按規定已改編現金流量表。

2、選擇注冊地在上海的上市公司。截至1995年底， 滬市上市公司僅184家，但注冊地在上海的就有92家，占滬市上市公司總數的50％。與我國其他省市相比，上海的上市公司數量較多，且行業分布較均勻。而且，上海企業改制較早，管理比較科學，會計制度執行得較好，在合并會計報表編制上，上海的會計管理部門已積累了一定的經驗，因而研究結論更有參考價值。

3、選擇A股上市公司。根據規定，A 股上市公司執行中國的會計制度，由國內會計師事務所審計，B 股上市公司的年度報告由外資會計師事務所根據國際會計準則審計后提供，因此A股與B股的年度報告沒有可比性。僅僅選擇A股上市公司作為樣本，既可滿足數據分析的可比性要求，又可提高研究結論的適用性。

3.0　研究結論

3.1　長期股權投資權益法應用情況分析

業已指出，按照《股份制試點企業會計制度》規定，上市公司對子公司的長期股權投資占50％以上時，應采用權益法，92家樣本上市公司1995、1996、1997年度長期股權投資處理情況如表1：

表1　上市公司長期股權投資會計處理分布

年度

1995年　1996年　1997年　小計

樣本數量(家)

提高比例范圍

(20%,100%)

3

3

7

13

(25%,100%)

3

4

3

10

(35%,100%)

1

1

1

3

(50%,100%)

41

66

76

183

100%

3

3

不詳

41

18

5

64

合計

92

92

92

276

為了克服各年度數據的不可比性，通過累計三個年度相關項目的數值，按各投資比例范圍進行權益法核算的上市公司數量及其所占比重見表2.

表2

上市公司投資比例范圍及樣本分布

投資比例范圍

樣本數量(家)

所占比重

(20%,100%)

13

6.13%

(25%,100%)

10

4.72%

(35%,100%)

3

1.42%

(50%,100%)

183

86.32%

100%

3

1.41%

合計

212

100%

從表1、表2可知，上市公司權益法核算比例可謂五花八門。在樣本總體中，還是將權益法核算比例限定在50 ％以上的上市公司最多， 在1995、1996、1997年度分別為41家、66家、76家?？傮w上，有86.32 ％的上市公司遵守了會計制度的規定，尚有13.68 ％的上市公司不符合規定。

由于上市公司年度財務報告信息披露不夠規范，以及收集相關資料能力的限制，我們無法獲取某些上市公司的有關信息。此外，各年度未披露相關信息的上市公司也不盡一致，致使各年度數據之間又不具可比性。不過，未披露權益法核算投資比例范圍的上市公司數量在這三年中呈不斷下降的趨勢，在1995、 1996、1997年度分別為41、18、5家。 這說明我國上市公司的信息披露質量在政府有關部門的有效監管下，逐步得到改善。

3.2　主營業務一致性分析

在確定母、子公司主營業務是否一致時，按以下辦法處理：首先，仍沿用工業、商業、公用事業、地產四大行業這一習慣的分類標準；其次，凡是在年度財務報告中披露的母公司和子公司的主營業務同屬這四個行業中的任意一個行業，或者雖處于不同行業，但經營同類產品或商品的，即認定母、子公司的主營業務一致。

此外，我們發現，綜合類上市公司由于其本身并無單一行業的主營業務，不易確定母、子公司主營業務是否一致。此外，有些上市公司由于年度財務報告披露不夠充分，也難以確定其母、子公司主營業務是否一致。這說明，我國上市公司年度財務報告的信息披露有待進一步改善（注：根據中國證券監督管理委員會（1995）的《年度報告的內容與格式》，上市公司應在年度報告正文中披露其各項主營業務。）。為了保持三個年度樣本的一致性及統計數據的可比性，在進行統計分析時應剔除這11家綜合類上市公司，以及那些在某一年度或某幾個年度信息披露不詳的上市公司。對92家樣本上市公司進行調整后，樣本上市公司數量減少為69家，數據如表3.

表3　主營業務一致性比例匯總（調整后）

年度

1995

1996

1997

小計

比例(注:主營

業務一致性比

例＝在某一上

市公司所有子

公司中主營業

務與母公司一

致的子公司數

量/該上市公

司的子公司數

量.)

0%

9(注:表中數

10

7

26

字代表主營業

務一致性比例

子標題欄所列

比例段內上市

公司數量.)

(0.25%)

7

5

6

18

(25%,50%)

12

19

17

48

(50%,75%)

13

10

13

36

(75%,100%)

5

6

8

19

100%

12

13

13

38

無子公司

11

6

5

22

合計

69

69

69

207

由表3可見，上市公司母、子公司主營業務一致的子公司數量在各比例段分布比較均勻，但在接近50％處相對集中，例如，分布在（25％，50％）與（50％，75％）比例段內的上市公司的三年總數分別為48家和36家。另外，超過50％與不超過50％的上市公司三年總數分別為93家和92家，兩者基本相等。由此看來，在上市公司中，母、子公司主營業務一致的比例并不高。大多數上市公司均在搞多種經營，在市場競爭日益激烈的當今社會，不同時期、不同行業的風險是有差異的，投資者需要上市公司行業經營的信息，甚至經營地域的信息，以判斷其整體發展前景和經營風險。

3.3　合并價差數據分析

由于各種因素的影響，大部分上市公司在披露年度財務報告時對合并價差的年初數根據有關情況的變化進行了調整，致使合并價差的年初數與上年度的年末數不符。例如，上海永久在其1995年度的財務報告中合并價差的年末數為0，而在1996年度財務報告中年初數為－6，568，081.98元；又如，界龍實業在其1995 年度財務報告中合并價差年末數為 2，093，000.00元， 而在1996 年度財務報告中合并價差年初數為 3， 119，850.34元，在1996年度財務報告中年末數為－3，771，620.32元，而在1997年度財務報告中年初數又為－345，540.25元，差距較大。這種不符的原因可能在于上市公司合并范圍發生變化，包括本年度增加了子公司等，也有可能是合并價差項目成為合并資產負債表的平衡器。

但在年度財務報告中，這些公司并沒有對數據變化的原因作出詳細說明。為了使各年度合并價差年初數、年末數具有較強的可比性，本文的年初數統一選用本年度財務報告中經過調整后的年初數。

在合并價差年初數與年末數發生變化的上市公司中，有些上市公司的合并價差金額呈增長趨勢，而少數上市公司的合并價差則呈遞減趨勢。表4 反映各年度中合并價差增減變化的樣本數量和合并價差的增減凈值，以及各年度合并價差發生增減變化的上市公司中，各公司合并價差增減變化的平均值。

表4　各年度合并價差變化情況數據匯總表

年度

1995

1996

1997

合計

增長樣本數

11

10

17

37

減少樣本數

3

1

4

9

合并價差增減

凈值總數(元) 64371620.34 35046363.74 26281526.34 125699510.42

增減變化平

均值(元)

4597972.88　3186033.07　1251501.25　 2732598.05

為了更好地說明上市公司合并價差的余額及其變化，剔除合并價差正負相抵的因素，我們計算了各年末合并價差余額的絕對值合計數、平均數，合并價差增長數的絕對值合計數、平均數，以及合并價差絕對值占相應長期股權投資余額的比例，見表5.

表5　合并價差絕對值及其比例計算（單位：元）

年份

1995

1996

1997

合并價差年末數

343366355.37　326370209.04　390698026.48

絕對值之和(SUM1)

SUM1/有合并價差

17168317.77　 17177379.42　 13472345.74

余額的上市公司數

(年末數-年初數)

125013061.38　 48829305.06　 95545951.94

的絕對值之和(SUM2)

SUM2/合并價差本年

度有變化的上市公司數　 8929504.38

4439027.73

4549807.24

合并價差絕對值

之和/相應長期股

6.14%

4.83%

3.27%

權投資合計數

在92家樣本公司中，合并價差年初數和年末數有變化的只是其中的一小部分，在1995、1996、1997年分別只有14、11、21家。表 4、表5說明，這些上市公司的合并價差在總體上呈現出上升的趨勢，但是，無論從增減凈值總數，還是從增減變化平均值，以及相對于長期股權投資的比例來看，這種上升趨勢在逐年減弱。

前已指出，合并價差是投資成本與所取得凈資產帳面價值的差額。由于目前上市公司國有股權占有絕對地位，能夠產生合并價差的股權轉讓主要也發生在國有股權之間。同時，國有股權的轉讓是國有資產轉讓的一種，國有資產管理部門對國有資產的轉讓規定了一些嚴格的限定條件，其中之一是所轉讓國有資產的價格應高于其帳面價值。因此，在國有股權的轉讓中就會普遍出現購買價格高于其帳面價值的現象。當然，由于被收購的子公司經營業績不佳，也會出現少數購買價格低于其帳面價值的現象。另一方面，由于這些年來我國的物價水平總的來說穩中有升，從而導致資產的不斷增值，這也是產生正的合并價差增長的原因之一。根據這些情況，上市公司發生購并等股權轉讓行為，一般會產生合并價差的增長變化。這是合并價差增長的主要原因。

產生合并價差的另一個原因可能是，少數上市公司對子公司的長期股權投資以前一直采用成本法核算，按規定采用權益法后，也未作調整，由此產生的差額體現在合并價差中。

此外，我們還發現了個別異?，F象，有的企業的合并價差包括了中外合資子公司外幣資產與人民幣資產的折算差額；有的企業的合并價差由母公司的長期股權投資與子公司的股本所采用的記帳匯率不一致所引起。按照我國有關會計制度規定，外幣報表折算產生的差額應當在會計報表中單列一項披露，而不是計入合并價差。

更有甚者，有些上市公司將合并價差項目視為合并會計報表的“平衡器”，當會計報表中其他項目不符合會計平衡等式要求時，將計算差額計入合并價差，使合并會計報表達到表面上的平衡。這違反了我國有關制度的規定，扭曲了合并會計報表信息的真實性。

我們進一步用合并價差占長期股權投資的比例說明合并價差數額的大小，發現一些公司的合并價差占長期股權投資的比重非常大， 見表6.

表6　一些公司合并價差占長期股權投資的比重

年份

上市公司名稱

比例值

1995

飛樂股份

-71.66%

1995

外高橋

-16.38%

1995

光實業

44.43%

1996

外高橋

-16.09%

1996

棱光實業

39.13%

1997

外高橋

-16.32%

1997

棱光實業

37.06%

其中，飛樂股份的比例高達近－72％，如此高的合并價差若不予攤銷，將嚴重扭曲上市公司的財務狀況和經營成果。這也說明了《股份有限公司會計制度》規定對股權投資差額進行攤銷是正確的。

3.4　少數股東權益勾稽關系分析

通過少數股東權益勾稽關系的檢驗，我們發現在1995 、 1996 、1997年度均有一些上市公司不存在前述勾稽關系。有些上市公司的少數股東權益差額很?。ㄗⅲ荷贁倒蓶|權益差額，指上市公司合并會計報表中所列示的數據與按公式計算所得數據間的差額，計算公式為：MI差額＝MI年初余額＋MI本年度資本凈增加額＋MI本年度凈損益－MI本年度利潤分配－MI年末余額。），如1995年商業網點的差額僅為－0.01元，而有些上市公司卻差額巨大，如1995年冰箱壓縮的少數股東權益差額達到 19，426，846.67元，1996年上柴股份的差額為19，826， 546. 04 元，在1997年聯合實業的少數股東權益差額更大，達到25，099，365.24元。少數股東權益差額很小，可能是在編制合并會計報表時受各數據計算尾差的影響，不影響合并報表質量，這類上市公司可以剔除。但即使剔除這些上市公司， 1995、1996、1997年度分別尚有7、10、12 家上市公司的少數股東權益數據勾稽關系不成立。這說明這些上市公司的合并會計報表準確性存在較大的問題。值得注意的是，盡管這些上市公司的少數股東權益數據并不正確，但除兩家公司以外，會計師事務所均出具了標準無保留意見。即便是這兩家公司，會計師事務所出具的也是無保留意見帶說明段而已。

上市公司披露的年度報告中出現少數股東權益缺乏勾稽關系的現象，我們推測主要原因如下：

1、上市公司的會計核算制度不夠健全， 或財會人員業務能力不強，導致會計帳目之間的混亂，在記帳時會產生“竄戶”現象，或者沒有采用正確的會計方法，影響了各科目本年度發生額或年末余額的準確性。在這些情況下，少數股東權益的勾稽關系就會被破壞。

2、上市公司主觀上捏造會計數據以達到修飾會計報表的目的。根據有關規定，上市公司一般需要對其每年的經營成果和財務狀況進行預測，并制訂年度經營計劃。由于宏觀經濟不景氣或自身經營不善導致無法完成年度計劃，上市公司高級管理人員為了獲得在完成計劃情況下才能得到的資金，或為了在證券市場上美化本公司的形象，及為了在不利情況下修飾會計指標以達到法定配股要求等原因，就可能主觀捏造一些會計數據，甚至惡意調整一些數據。而會計師事務所由于受人力、物力、收費等主客觀條件的限制而未能發現這一問題。

3.5　合并范圍確定的數據分析結論

在分析上市公司年度財務報告時，筆者發現，上市公司所屬子公司中，母公司雖已持有其超過50％的股權，但沒有將其納入合并范圍的子公司可分為這樣五類：1、符合10％規定；2、正在被清理整頓或已歇業；3、雖持有其超過50％的股權，但由于同股不同權及子公司所在國嚴格的外匯管制等原因而無實際控制權；4、雖已投資設立，但是尚未開業或正常經營；5、其他，主要指在上市公司年度財務報告中，沒有披露未將控股權超過50％的子公司納入合并范圍的原因，即原因不詳。為了統計上的方便，我們根據這五類原因，對上市公司雖持有其超過50％的股權，但沒有將其納入合并范圍的子公司進行了分類。統計分析結論見表7：

表7　未納入合并會計報表范圍的子公司的原因分布

年　度

1995年

1996年

1997年

三年平均(注:三

年平均計算方法

=符合各項條件

的子公司數量的

三年總計/沒納

入合并會計報表

范圍的子公司數

量的三年總計.)

符合10%規定　 45.73%(注: 35.13%　 56.37%

45.47%

此比例45.7

3%=1995年

度所有上市

公司的子公

司中符合10

%規定的子

公司數量/1

995年度所

有上市公司

的子公司數

量.)

清理

1.71%

1.79%

2.32%

1.94%

無控股權

5.56%

1.43%

1.54%

2.72%

尚未開業

8.97%

7.53%

8.11%

8.16%

其它

38.03%

54.12%

31.66%

41.71%

合計

100.00%

100.00%

100.00%

100.00%

由表7可見，在上市公司所屬子公司中，母公司雖已持有其超過50％的股權，但沒有將其納入合并范圍的子公司中近一半符合10％規定，即由于子公司規模太小而沒有納入到合并會計報表中。由于清理、對該子公司由于同股不同權及子公司所在國嚴格的外匯管制等原因而無控制權，或雖已投資設立，但是尚未開業或正常經營的子公司數量為數較少。“其他”項所占比例較高，主要是由上市公司年度財務報告披露不詳所致。

從表7還可發現，上市公司在確定合并范圍時并沒有完全執行有關規定。尤其值得注意的是，在持股比例超過50％，但在確定合并范圍時將其扣除的子公司中，原因不詳的比例在 1995、1996、1997年度分別達到38.03％、54.12％、31.66％。按照規定，上市公司在年度報告中應當在會計政策段披露不納入合并范圍的原因，如此高比例的公司未披露原因，是一個值得各方面深思的問題。上市公司在確定合并范圍時將這些子公司排除在外，可能由于它們符合扣除條件，卻因為在披露年度財務報告時一時疏忽或其他原因而沒有加以說明。但是，也不能排除有些上市公司利用合并范圍的變化操縱利潤的可能性。當上市公司試圖提高帳面利潤額時，它就有可能選擇將所屬子公司中盈利的公司并進來，而將虧損的子公司剔除在外這樣不合規定的辦法，同時采取規避披露的策略，以避免被發現其不良企圖。

4.0　結論與建議

本文的研究表明：1、 上市公司對子公司長期股權投資的權益法核算與會計制度規定存在一些偏差；2、上市公司母、子公司的主營業務一致性比例較低；3、上市公司的合并價差呈逐年上升的趨勢， 但上升勢頭在逐步減弱，個別公司的合并價差非常巨大；4、一些上市公司的年度財務報告出現少數股東權益勾稽關系不成立的現象；5、上市公司未說明子公司不納入合并范圍的原因的比例較高。雖然上市公司編制的合并會計報表質量在逐年提高，但總體情況仍不理想。根據以上研究結論，我們提出以下幾點建議：

1、堅持在權益法基礎上編制合并會計報表雖然從理論上說，母公司的長期股權投資是否采用權益法處理與合并會計報表編制沒有直接的聯系，但我國會計人員在合并會計報表工作底稿中很少先將成本法調整為權益法，從而導致未調帳部分錯誤地納入了合并價差。因此，編制合并會計報表首先必須堅持按權益法處理長期股權投資。

財政部在1998年頒布的《股份有限公司會計制度》規定，當一家公司對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額 20％或20％以上時，或雖投資不足20％，但有重大影響時，應采用權益法核算。當公司對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20％或20％以上，但不具有重大影響時，應采用成本法核算。

權益法應用于長期股權投資，但并不僅僅局限于投資企業對被投資企業實現利潤和分派現金股利的處理，它還涉及股權投資差額的攤銷，以及對被投資企業資本業務的處理。只是當被投資企業發生資本業務（如股權結構變動和捐贈業務等）時，除了調整長期股權投資外，投資企業尚需調整資本項目（通常是資本公積）；當被投資企業發生損益業務時，相應調整損益項目（投資收益）。對于那些原來未嚴格執行會計制度規定、沒有對有控制權的子公司股權投資采用權益法處理的，應當進行追溯調整，但前期子公司的損益業務應調整母公司的期初留存利潤。此外，還應當考慮上市公司期中合并、持股比例變動及相互持股的權益法處理及其對合并會計報表編制的影響。忽略這些因素，將使母公司的帳面記錄發生錯誤，進一步導致合并會計報表數據的不正確。

目前，由于證券市場機制性因素的影響，上市公司大多傾向于確認較高的會計利潤，對上市公司利用子公司的業務調節利潤的可能性應引起足夠的重視。即使一些子公司本年度經營較好，獲得了利潤，但并不符合權益法處理的條件，上市公司仍有可能設法將其利潤納入會計報表，從而起到“窗飾”會計報表的作用。這是需要注意的另一個問題。

2、在工作底稿中應當攤銷合并價差財政部1998年的《股份有限公司會計制度》已經要求上市公司在正式帳冊上攤銷股權投資差額， 股權投資價差為正數時，按不超過10年的期限攤銷；股權投資價差為負數時，按不少于10年的期限攤銷。合并價差是一種特殊的股權投資差額，即對子公司投資的股權投資差額，自然應當采用股權投資差額的攤銷辦法。但是，《股份有限公司會計制度》并未提到需要在編制合并會計報表時攤銷合并價差，而且1995年頒布的《暫行規定》也沒有要求在合并會計報表中攤銷合并價差，這樣，母公司的凈利潤與合并凈利潤就會產生差異，有關合并價差的抵銷分錄也難以編制。只有堅持在母公司帳上和合并會計報表工作底稿上同時攤銷合并價差，才可以保持合并會計報表的正確性和勾稽關系。

可能有人指出，既然在母公司帳上攤銷了合并價差，為什么還要在合并會計報表中攤銷合并價差呢？這不就重復攤銷嗎？其實不然。母公司與企業集團是兩個會計主體，《股份有限公司會計制度》要求攤銷，是母公司個別報表采用權益法的需要，在合并會計報表工作底稿中攤銷是企業集團編制合并會計報表的要求，并不記入母、子公司的帳簿，因此不存在重復攤銷的問題。

攤銷合并價差，使母公司個別報表的長期股權投資項目和企業集團合并資產負債表上的合并價差更符合其實際情況，而且有助于消除實際工作中存在的合并價差“滾雪球”現象。

3、要求披露分行業的財務報告上市公司通過編制合并會計報表，反映企業集團整體的財務狀況和經營成果，對投資者來說，無疑非常重要。但是，合并會計報表不能告訴投資者不同行業的獲利能力、風險狀況和增長態勢，尤其在本研究發現上市公司與其子公司主營業務一致性比例不高的情況下，不利于投資者作出更加合理的投資決策。能夠反映企業集團分行業經營成果和財務狀況的分行業財務報告，恰恰可以起到與合并會計報表相互補充的作用。

目前，上市公司年度報告對營業收入進行了分行業披露，作為合并會計報表的補充內容，但這一披露仍相當簡單，難以滿足投資者了解公司詳細經營情況的需求。上市公司披露分行業財務報告，將能夠幫助投資者評價上市公司多元化經營中實現的利潤依賴某一行業的程度，以及與該行業相關的風險。政府有關部門在條件成熟時可以要求上市公司披露更詳細的行業分部信息。

4、加強對上市公司信息披露及注冊會計師行為的監管上述分析還表明，上市公司信息披露的質量盡管在某些方面在逐年提高（見表 1），但還存在不少問題（見表3）。在分析上市公司合并范圍確定的具體情況時，我們發現很多公司沒有披露將持股比例超過50％的子公司不納入合并范圍的原因。這反映出上市公司的信息披露尚不夠規范，也反映出年度報告審計還存在一些問題，而且一些有問題的合并會計報表總與某些注冊會計師有關。進一步具體分析，發現有的上市公司在合并子公司的年度財務報告時有“并盈不并虧”的弄虛作假現象。

為了規范上市公司的年度報告披露，改善合并會計信息的質量，提高合并會計報表的有用性，應對上市公司的此類行為特別予以關注，有關部門應制定相應的政策法規加以約束。同時，也要求會計師事務所在審計上市公司年度報告時，特別注意是否存在剔除虧損子公司操縱利潤的現象。

「參考文獻

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