財務報表審計論文精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財務報表審計論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

世界范圍內財務舞弊案的持續發生，使得財務舞弊的治理問題在21世紀重新面臨著嚴峻挑戰。本文首先從財務報表舞弊的含義和形式出發，闡述了舞弊的各種動機，這對上市公司財務報告舞弊審計的研究有著極為重要的現實意義。然后詳細分析了財務報表審計中針對舞弊的重要審計程序，提出了對財務報表審計策略的幾點思考。

【關鍵詞】

上市公司;財務報表舞弊;審計

自從中國建立證券市場以來，上市公司的財務舞弊行為層出不窮，其造成的損害異常驚人，許多學者開始更多地關注財務報表審計在上市公司財務舞弊中的效應，如何完善公司財務報表審計以抑制中國上市公司的財務舞弊行為、保護中小股東的利益。

一、上市公司財務報表舞弊的形式與動機

上市公司財務報表舞弊簡化就是財務報表中的故意錯報和遺漏，其形式主要包括：1、虛構交易或事項。常見造假手段包括虛構銷售對象、填制假入庫單、假成本計算單、假發票、假出庫單等。2、會計“擺弄”?；煜杩钯M用資本化與費用化邊界，在股權投資核算上做手腳，隨意確認收入、成本和費用或收入確認的時間差，虛擬資產掛賬。3、掩飾交易或事項。掩飾交易或事項的常見作假手段有對于重大事項隱瞞或推遲披露。4、利用資產減值準備進行的盈余管理。比如資產減值準備計提比例不當，變更資產減值準備比例，沖回上年計提等。

上市公司對報表進行粉飾，往往帶著明確清晰的目的，使其能在證券市場中更好地發展。其主要動機可分為：1、為獲得上市資格條件。一些業績并不是十分好的企業，為了達到上市資格條件，必然通過各種舞弊手段進行會計處理。2、為提高股票發行價格。在利潤指標為基礎的定價模式下.公司必然會以種舞弊手段虛增利潤，以期達到抬高發行價，使公司籌集到更多資金的目的。3、為獲得再融資資格條件。一些達不到凈資產收益率要求、但有著強烈再融資動機的上市公司就通過操縱利潤來達到目的。4、避免被特別處理或退市。出于逃避懲罰，不愿意因連續三年虧損而退市的公司，具有巨大的利益驅動粉飾財務報告，甚至是舞弊的手段，來使公司扭虧為盈，隱瞞虧損，避免被ST或PT處理。

二、上市財務報告舞弊審計的意義

加強舞弊審計不僅是落實憲法、審計法的要求，也是建設社會主義市場經濟，加強社會主義法制化建設和黨風廉政建設的需要。

（一）舞弊審計對被審計單位的威懾作用

舞弊審計作為一種有效的監督機制，對防范舞弊行為具有良好的作用。審計委員會在對防止公司財務報告舞弊方面起到一定的積極作用，重點表現在它的威懾作用上。舞弊審計的存在，舞弊審計的定期或不定期進行，都會對那些企圖進行舞弊行為的人形成強大的心理壓力，從而可以有效地減少舞弊行為的發生。

（二）審計機構更好地識別審計風險，提高了審計質量

內部審計查處舞弊得天獨厚的條件和內部審計與外部審計工作上的一致性，為外部審計利用內部審計資源創造了條件，也成為外部審計應對審計風險、提高審計質量的有效途徑。為此，外部審計開展工作時，通過內部審計報告了解企業財務狀況和管理情況，對內部審計揭示的管理缺陷和薄弱環節，予以重點關注，執行更為詳盡的審計程序，有效地控制審計風險。由于外部審計盡可能地保證了審計的獨立性和公正性，舞弊審計在內部的良好發揮即可為審計機構起到支持和指導的關鍵作用，減少了重大錯報，使審計質量更穩健。

三、上市財務報告舞弊審計的措施和策略

（一）保持職業謹慎，識別財務報表舞弊風險

紅旗標志是一種有效評估舞弊風險的評估工具。包括壓力方面的紅旗標志、機會方面的紅旗標志、自我合理化方面的紅旗標志。當上市公司存在上述一個或多個風險因素，則說明舞弊風險較大，審計師應搜集更多的審計證據以防范審計風險，該理論對于指導審計人員對舞弊風險的判斷具有很強的指導意義。

（二）針對識別的財務報表舞弊風險，實施重點審計程序

注冊會計師在財務報表審計中，應當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發現和查處財務報表舞弊。第一，分析檢查記錄或文件。由于企業的會計業務繁多且復雜，我們在檢查會計記錄或文件時就需要關注各種奇異事項，利用奇異分析技巧迅速的發現舞弊。第二，函證。通過函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據，這是對付財務報表舞弊的銳利武器，同時遵循重要外部證據親自獲取原則。第三，監盤。注冊會計師必須重視實物監盤，在盤點時，注冊會計室必須到場，親自監督盤點人員的盤點和計數，必要時應該親自抽盤部分存貨。第四，分析程序。當注冊會計師懷疑存在舞弊時，分析程序顯得更加重要，會增加發現虛假財務報表的可能性，如果通過分析程序發現重大差異應進一步調查。

（三）關注財務報表舞弊重點領域的審計

重點賬戶的審計是審計人員關注的重點，這些賬戶的審計顯得尤為重要。我們可以著眼于銀行賬戶、存貨、應收賬款、其他應收款、待攤費用和八項資產減值準備賬戶等的審計，采取不同的審計措施，審查各賬戶反映的業務是否一致，有無在各銀行賬戶之間串戶的行為，存貨監盤是否實施到位，有無利用“應收賬款”轉移資金，壞賬損失的確認及其賬務處理是否符合制度規定，待攤費用確認標準和計量方法是否被任意改變。另外，建議監管部門要督促公司建立和完善相關資產核銷管理制度，使資產核銷更加規范化和程序化。

（四）財務報表舞弊審計的注意事項

首先，審計人員要面對公司內部管理者以及注冊會計師對上市公司的信任度，使得審計人員要加強其專業判斷能力。其次，在企業組織內部，要關注內部控制的狀況和有一定權限接近企業資產的員工的個人審計期間表現，并“換位思考”一些最常見的舞弊預兆信號。最后，注重項目質量控制復核在舞弊審計中的應用，判斷財務報表中列報的所有信息的變化是否與舞弊相關。

參考文獻：

[1]袁春生.上市公司財務舞弊研究[M].北京：經濟管理出版社，2010，2

[2]黃金鳳.論上市公司舞弊審計策略[J].中國總會計師，2011，3

[3]王茜.公司財務報表粉飾手段與審計策略[J].學術論文，2010，6

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【關鍵詞】管理舞弊，制度規定，審計方法，審計對策

一、管理舞弊的內涵

根據我國注冊會計師審計準則和美國會計師協會的審計準則，我們可以把管理舞弊定義為直接由管理層實施，突破現有會計規范、蓄意錯誤呈報、遺漏財務報表中應予披露的會計信息以及提供虛假的會計信息。

管理舞弊具有以下一些特征。首先，舞弊的動機是多方面的。上市公司的管理舞弊是一種有目的、有動機的行為，并且其動機是各方面的，包括利己性動機、經濟性動機和精神性動機。其次，舞弊的手段具有隱蔽性。從許多上市公司的管理舞弊案例中我們可以看出，管理層對發現舞弊問題的態度和觀點是很消極的，在有舞弊嫌疑的情況下，管理層會轉移內部控制部門和外部審計的視線，并轉移重要的問題或者認為這些問題是小題大做。同時，由于管理層處于公司組織結構的上層，對其監管的力度并不會太大，而且很多時候都是團體行為，這就導致其舞弊的手段非常具有隱蔽性。

二、管理舞弊常見的形式

（一）與財務報表審計相關的舞弊形式。通常，與財務報表審計相關的管理舞弊形式主要是對財務信息作出虛假報告，這主要表現在以下幾個方面：對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄進行操縱、偽造和篡改；對交易、事件或其他重要信息在財務報表中的不實表達或故意遺漏；對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用等。公司管理層對財務信息作出虛假報告是出于多方面原因的，其中主要原因是管理層希望通過操控利潤誤導財務信息使用者對公司的營運能力、盈利能力和發展能力作出不當判斷。

（二）關聯方交易舞弊。關聯方交易舞弊是指公司管理層利用關聯方交易掩飾經營虧損、虛構利潤，并且未在財務報表及附注中按規定作出恰當、充分的披露，由此對外的財務信息對信息使用者產生誤導的一種管理舞弊形式。根據不同的關聯方交易形式又可以細分為以下幾種舞弊形式。

關聯購銷舞弊，是指上市公司利用關聯方之間的交易進行的舞弊行為。受托經營舞弊，是指公司管理層利用我國當前缺乏受托經營法律法規的制度缺陷，采用托管經營的方式以達到操控利潤的目的；具體操作是公司將不良資產委托給關聯方經營，按雙方協議價收取高額回報，這樣不僅避免了不良資產導致的經營虧損，還會獲得更多的利潤。資金往來舞弊，是指上市公司將募集到的資金借給關聯方，并按約定的高額利率收取資金使用費，以達到增加公司利潤的目的。

三、管理舞弊的危害

（一）對公司自身的危害。公司發展的最終目標是公司價值的最大化，而這一目標的實現，離不開管理層的有效管理，管理舞弊則意味著管理層對公司的管理沒有盡到應有的責任和義務，沒有為公司的發展提供應有的貢獻，甚至會阻礙公司的健康發展，使得公司的價值減少。公司外部利益相關者獲得公司的經營狀況、財務狀況等信息的主要途徑就是公司向外公布的財務報表及附注，通過對財務報表的分析，信息使用者可以了解到公司的財務狀況和盈利能力，進而決定對其發展是否具有信心，并決定是否繼續追加投資。而一旦管理層的舞弊行為被曝光出來，使報表使用者意識到公司提供的財務信息是虛假的，從而對公司的發展失去信心，這會導致公司難以籌集到發展所需的資金，并使企業的社會形象受損，最終不利于公司的長遠發展。

（二）對其他利益相關者的危害。與公司利益相關者不僅包括公司所有者、管理層，還包括政府、債權人等其他利益相關者，管理舞弊的發生也會對他們產生較大的危害，具體表現為以下幾個方面：政府根據公司提供的虛假財務報表可能會作出錯誤的經濟決策，使得社會資源不能得到優化配置，進而影響到整個經濟的發展，反過來也會不利于公司自身的發展。債權人的經濟利益與公司的發展是息息相關的，其償債能力的強弱直接影響到債權人 經濟利益的實現，而管理舞弊的發生，使得公司的償債能力具有一定的虛假性，從而加大了債權人利益實現的風險。

四、我國上市公司管理舞弊現狀

出現管理舞弊的上市公司主要集中在制造業、信息技術行業，并且公司的規模比較小，發生舞弊前的財務狀況和盈利狀況都比較差，公司所在地區的經濟都不太發達。同時，這些上市公司的股權結構比較分散，股權集中度低，流通股在總的發行股票中占有很大比例，這導致公司股東大會的出席率很低，董事會對管理層的監管力度比較小。此外，我國上市公司管理舞弊涉及的金額都比較巨大，持續的時間長，甚至有些公司在上市前或上市后短期就開始出現舞弊行為了。

雖然我國有關監管部門對出現舞弊的上市公司加大了懲處力度，但主要還是以批評教育為主，受到實質性罰款和市場禁入等處罰并不常見，這導致發生舞弊的成本較低，更是助長了管理舞弊的出現。因此，要防范上市公司管理舞弊的發生，有關監管部門應加大相應的處罰力度，完善注冊會計師準則相應的舞弊行為規范，從外部環境遏制其增加的態勢；同時公司內部也應該加強內部監管，完善內部控制制度，切斷發生舞弊行為的源頭。

參考文獻：

[1]李莉.會計舞弊的危害及治理淺析[J].中國商界.2010，第9期

篇(3)

論文摘要：近年來我國的經濟環境發生了巨大的變化，新的法律法規不斷出臺。在此形勢下，勢必要推出適應新形勢的審計學教材。本文結合高職院校的特點就審計學科教學內容發表了粗淺的看法，強調在理解審計基本理論的基礎上把握審計實務。

隨著我國經濟環境的變化，新的中國注冊會計師執業準則和企業會計準則相繼，審計法、公司法、證券法相繼修訂，審計理論與實務也發生了很大變化。審計學教材各部分的內容以最新的中國注冊會計師執業準則與企業會計準則為指導，充分體現了現代風險導向審計模式。

目前，審計理論體系發生了很大的改變，審計對象從會計賬簿轉向財務報表，審計職能從查錯防弊轉向審計鑒證，審計性質從批判性轉向防護性，審計方法技術性抽樣審計代替詳細審計，并強調對內部控制制度的研究與評價，審計手段趨于電算化。這種轉型與發展，使審計教育必須適應新的形勢需要，對此我們需要從創新角度來重新審視審計教育。

一、審計學教材的體系結構

(1)審計環境，包括審計的起源與發展、注冊會計師管理、職業道德規范、執業準則和法律責任等;

(2)審計的基本概念，包括審計風險、重要性、審計證據、審計工作底稿等;

(3)審計的流程，包括風險評估和風險應對等;

(4)審計抽樣原理和方法;

(5)各業務循環的控制測試和實質性程序;

(6)審計結果的報告和溝通;

(7)從事審閱業務、其他鑒證業務和相關服務業務的基本原理。

高職院校審計學教材在CPA審計的基礎上有所調整和刪減，其審計理論與實務都以CPA審計為藍本。2007年是新會計準則正式實施的第一年，新舊教材的內容變化很大，主要體現以下幾個方面:

(1)突出了風險導向審計理論。新設了“風險評估”和“風險應對”兩章，闡述風險導向審計的概念和運用要求，要求注冊會計師在審計過程中牢固樹立這一概念，把審計流程理解為重大錯報風險的識別、評估和應對的過程。

(2)體現了新審計準則體系的要求。在財務報表審計的目標和原則、注冊會計師的責任設定、風險的評估和應對、審計證據的收集和評價、審計的結論和報告等方面，都按照新審計準則的要求進行了更新。

(3)體現了國際職業道德規范方面的最新發展。根據國際會計師職業道德準則的最新稿，對職業道德規范部分進行了更新。

(4)注重前后貫通。把有關審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業務循環的內部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質性測試程序中，避免基本概念和思路在各循環之間運用不一致和前后兩張皮的現象。為此，重新梳理了各業務循環內部的章節結構。同時，對財務報表項目重新進行歸類，并入更恰當的業務循環中。

(5)強化了審計抽樣。增加了審計抽樣與其他選擇測試項目方法之間關系的闡述，更為全面地講解審計抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實質性程序常用的“概率比例規模抽樣法(PPS)。

(6)體現新會計準則的要求。按照新會計準則的要求，統一了財務報表項目的名稱，并按照確認和計量的新起點，設計相應的審計重點。

二、審計學課程內容分析

審計學這門課程有著與眾不同的特點。從學科內容上講，它不僅含有很多法規知識，而且含有大量的會計知識，可以說是其他各門課程的綜合運用;從學習方法上看，不僅需要以各門課程為基礎，更重要的是，需要廣泛運用專業判斷思考、分析和決策。審計的某些方面是非分明，極為嚴格，另外一些方面又設有一定法規，令人無所適從，很難操作。這就使得不少學生對審計“似懂非懂”，覺得這門課程難度較大。我們不僅應看到審計課程的學習難度，更重要的是應對其進行科學的分析。事實上，這種難度來自兩方面:一是來自客觀事實，這是由本門課程的內容決定的;二是來自主觀因素，即因為沒有掌握審計課程的特點和學習方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對課程內容的理解和對學習方法的掌握而降低。這就需要在學習中對這門課程的特點、規律有一個較為正確和全面的認識。

(一)從總體上明確審計方法的演變

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境發生了很大的變化，注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。

由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質及容易產生錯誤的會計報表項目，容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，職業界很快開發了審計風險模型。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎的審計，稱為風險導向審計方法。

風險導向審計作為審計模式發展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統分析和評價，根據評價結果制訂審計計劃，并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎理論，又是審計實務，集中體現了新準則風險導向審計的思想。

(二)理清思路，把握審計流程

1. 風險評估

風險導向審計理論與方法，是整個教材的精華所在，它構成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。

(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。

(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。

(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關鍵環節。

2. 風險應對

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:

(1)如何運用審計風險模型;

(2)如何在進行風險評估的基礎上選擇審計方案;

(3)如何實施控制測試。

還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，如何運用職業判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計證據與審計工作底稿

本章內容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據和審計工作底稿兩部分內容，包括審計證據的含義和特點，獲取審計證據的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。

注冊會計師的工作主要有3件事:找證據—做底稿—出報告。本章節就占了兩件事，本章涉及的內容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務的理論基礎。

2. 計劃審計工作

本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監督，并復核其工作，還有助于協調其他注冊會計師和專家的工作。

本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。

(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務的重要內容，它貫穿于整個審計實務，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質，又要能從實踐上對其進行確定。

(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構成及各種風險之間的關系，也要能從實務上對其進行分析和控制。

本章為重點章節，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環的審計實務聯系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務、確定審計報告類型的能力。

3. 審計抽樣

本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質性細節測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內容。

(四)歸納審計循環，掌握審計實務

審計循環屬于財務報表審計實務。審計循環以執行企業會計準則的公司的財務報表審計為例，介紹各業務循環審計的具體內容，重點介紹對各財務報表項目如何審計

報的領域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎的審計，稱為風險導向審計方法。

風險導向審計作為審計模式發展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統分析和評價，根據評價結果制訂審計計劃，并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎理論，又是審計實務，集中體現了新準則風險導向審計的思想。

(二)理清思路，把握審計流程

1. 風險評估

風險導向審計理論與方法，是整個教材的精華所在，它構成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。

(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。

(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。

(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關鍵環節。

2. 風險應對

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:

(1)如何運用審計風險模型;

(2)如何在進行風險評估的基礎上選擇審計方案;

(3)如何實施控制測試。

還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，如何運用職業判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計證據與審計工作底稿

本章內容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據和審計工作底稿兩部分內容，包括審計證據的含義和特點，獲取審計證據的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。

注冊會計師的工作主要有3件事:找證據—做底稿—出報告。本章節就占了兩件事，本章涉及的內容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務的理論基礎。

2. 計劃審計工作

本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監督，并復核其工作，還有助于協調其他注冊會計師和專家的工作。

本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。

(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務的重要內容，它貫穿于整個審計實務，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質，又要能從實踐上對其進行確定。

(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構成及各種風險之間的關系，也要能從實務上對其進行分析和控制。

本章為重點章節，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環的審計實務聯系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務、確定審計報告類型的能力。

3. 審計抽樣

本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質性細節測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內容。

(四)歸納審計循環，掌握審計實務

審計循環屬于財務報表審計實務。審計循環以執行企業會計準則的公司的財務報表審計為例，介紹各業務循環審計的具體內容，重點介紹對各財務報表項目如何審計

測試。審計測試包括控制測試和對交易賬戶余額及列報的細節測試和實施實質性分析程序。

審計循環各章的內容都差不多，而且內容多，項目也多。這幾章可以按以下思路來理解:

首先，了解循環的概念。就是一個單位將相互聯系的業務類別和涉及的會計賬戶組合在一起，即把同該循環存在內部聯系的業務類別與其他相關的賬戶捆在一起，作為一個整體來看待，就是一個循環。也稱切塊審計法。

然后，了解各個循環的特征，循環的內部控制及交易實質性程序，以及余額的的實質性程序。內部控制的測試，先談內部控制是什么，然后再談怎么測試。可以是雙重目的的測試，交易的實質性程序主要針對利潤表，測試結果往往不披露，因為每筆交易最終都會形成金額進入有關賬戶，進入有關賬戶后才存在列報的問題。以上就是這些章節的大致邏輯關系 。

1. 各審計循環的重點

(1)各審計循環的主要憑證與記錄、內部控制制度及控制測試、所涉及的被審計單位管理層的認定、審計目標;各循環實質性程序基本原理;

(2)各審計循環主要會計處理與審計實質性程序;

(3)函證程序在各審計循環中的應用;

(4)監盤程序在各審計循環中的應用;

(5)實質性分析程序在各審計循環中的應用。

2. 審計循環的難點

(1)各循環內部控制測試的應用;

(2)對交易、賬戶余額、列報的具體細節測試和實質性分析程序在審計實務中的運用。

3. 各審計循環的特點

(1)本循環所涉及的主要憑證與會計記錄;

(2)本循環所涉及的主要業務活動。

各章所有審計循環的特性均是如此。

4. 掌握審計循環主要審計技能

(1)函證;

(2)存貨監盤;

(3)實質性風險程序;

(4)截止測試;

(5)審計調整。

(五)形成審計意見，出具審計報告

1. 審計意見的形成

注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師應當考慮所有相關的審計證據，包括能夠印證財務報表認定的審計證據與財務報表認定相矛盾的審計證據。

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。

2. 出具審計報告

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。也是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提供的最終產品。

審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。

(六)執業準則與職業道德規范

注冊會計師的整個審計工作都是為了實現審計目標，審計目標是在一定歷史條件下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。

(1)審計總目標。主要是對被審計單位會計報表發表意見，是對會計報表的“合法性、公允性”方面做出評論。

(2)具體審計目標。根據各類交易事項、賬戶余額、列報3個層次的逐個認定和審計總目標來確定。

注冊會計師執業是依據管理層對會計報表的認定設計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據，完成對會計報表各項認定的確認，最終形成審計意見，出具審計報告。

審計目標的實現與審計過程密切相關。審計過程充滿了大量的職業判斷。在計劃和實施審計工作時，在根據獲取的審計證據得出結論的過程中，尤其需要職業判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業判斷本質上意味著風險。因此，必須把執業審計準則作為注冊會計師執行審計工作時應遵循的行為規范，作為衡量審計工作質量的標準;同時，還要受到注冊會計師職業道德規范的約束，明確注冊會計師的法律責任。因為審計工作是一個以道德為濃重背景的工作，其職業道德防線的潰決將會帶來災難性后果。

應將執業準則體系有效地滲透到審計教學中，將新準則作為一個契機，統領教學內容和審計實務;應將審計職業道德放在首位，在當前的社會環境下，強調誠信教育，把專業勝任能力與職業道德的培養結合起來。

主要參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協會. 2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——審計[M]. 北京:經濟科學出版社，2008.

篇(4)

論文摘要：回顧IS審計的發展歷程，進而披露IS審計在我國的發展現狀，并對產生問題的原因進行剖析，最后對如何構建完善的Is審計模型提出解決策略。

Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統審計，它是指審計組織以信息技術為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統是否安全、可靠和有效，并對信息系統對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業信息戰略、優化組織運營為目標，對組織營運所依賴的信息系統進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統審計的內容包括兩個方面：一是以信息技術為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統為對象，以風險評估或內部控制檢查為手段，對該系統所產生的會計信息系統的真實性、合法性做出確認或通過優化企業信息管理，增加企業核心競爭能力即信息系統的審計或EDP審計。信息系統審計與控制協會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會，現有會員兩萬多人。是信息系統審計的專業人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業資格。該組織通過制定和頒布信息系統審計準則、實務指南等專業標準來規范和指導信息系統審計師的工作；它還設立了信息系統審計與控制基金會，從事相關領域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動，增進國際間同業人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規定的工作經驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。

1 IS審計發展歷程回顧

在信息系統審計的萌芽階段，人們稱之為電子數據處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統審計業務的擴展發展起來的。早期的計算機應用比較簡單，相應地，計算機審計業務主要關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理業務，還稱不上信息系統審計。從財務報表審計的角度來看，這一階段的主要業務內容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環節。此時，它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計人員提供服務。

隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下，計算機審計的業務內容已經擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術在被審計單位的各個領域的廣泛應用，信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入考慮范圍。發展到這一階段，計算機審計的業務范圍已經覆蓋了一項審計業務的全過程，計算機審計這一概念已經不能反映這一業務的全部內涵，信息系統審計的概念隨之出現。

1．1在建立信息系統審計制度，開展信息系統審計研究方面，美國走在前面

早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數據處理審計師協會(EDPAA)，1994年該協會更名為信息系統審計與控制協會(INFORMATIONSYSTEM AUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協會(AICPA)為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯網上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統印刷版財務報告的使用者，網上披露財務信息只是一種營銷手段，網絡為企業提供了時常更新其信息的可能性。

1．2 2001年1月，英國審計職業委員會(APB)頒布了

《網上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網站應能向使用者發出警告信息”。

13澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯網上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。

1．4日本的系統審計是從八十年代開始，1983年通產省公開發表了《系統審計標準》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統審計師”一級的考試，著手培養從事信息系統審計的骨干隊伍

2 IS審計在我國發展現狀及存在問題剖析

近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即：金審工程)范圍后，有了較快發展。在信息技術和網絡技術方面逐漸形成體系，審計業務軟件開發應用中也有了較快發展。但審計信息化建設在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發展進程。

2．1審計人員對信息系統審計理解偏差，信息系統審計水平匱乏

在注冊會計師的行業，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業技術人員只占在職人員總數的5％左右，與審計信息化建設和發展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術的飛速發展與知識更新培訓的不足，許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高，計算機應用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發揮。主要體現在應用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設和發展的因素之一。

2．2信息系統審計理論研究幾乎是空白

信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業規范理論結構。會計、審計界所進行的一些信息系統審計的探索和嘗試以及開發的一些信息系統審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。

2．3信息系統審計硬件條件嚴重不足

2．4信息系統審計軟件條件嚴重欠缺

雖然我國的網絡財務軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約。

2．5 IS審計信息化建設效益低

2．6 IS審計成本不斷攀升

2．7 IS審計業務水平不滿足信息化發展的的要求

2．8 IS審計準則及專業規范不到位

我國的信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業規范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。

運用傳統的會計審計知識已經不能對這樣的客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業務，影響我國會計師行業審計業務質量。這一現狀使得我國的注冊會計師行業在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。

3基于新經濟時代的完善的IS審計模型的構建策略

新經濟是建立在網絡經濟和技術創新基礎上的一種經濟形態，以信息網絡為代表的高新技術產業，正在世界范圍內，尤其是發達國家飛速發展。因此，審計信息化建設和發展關系到我國審計事業的興衰，體現著我國審計事業發展水平。為此，構建完善的Is審計模式成為當務之急：

31構建完善的Is審計準則體系

目前，我國的Is審計準則比較分散，不統一，執行起來具有很大難度。現有審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協會頒布的，而且只有一般性原則和指導意見，缺乏具體的實務公告和行業指南。并且《計算機輔助審計技術方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務界的現狀，廣泛采用的仍是系統打印出來的數據進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規范，目前還沒有相應的準則。因此，我國可以借鑒國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統環境下的審計準則。因為這套準則既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告，從獨立微機到聯機系統，再到數據庫系統的審計和計算機輔助審計技術，內容比較全面并且結構性強。

3．2構建完善的Is審計實施體系

信息系統審計實施體系是指由IT和審計相關的學科為理論基礎，以傳統審計為實踐基礎，以審計指南為指導，以審計工具為輔助，以審計業務為核心的有機整體。構建信息系統審計實施體系的目的在于全面了解信息系統審計的內涵和外延，從而有助于該領域的進一步深入研究，也可更加有效地指導實際的審計工作。完善的Is審計實施體系如圖所示：

3．3構建全面的聯網審計系統

聯網審計是指審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監督的行為。隨著近年來一些地方聯網審計試點的開展，有數據顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯網審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現場審計的1．1％，人均發現的違紀違規問題卻是1999年的38倍。

聯網審計正悄悄改變著延續了100多年的傳統審計模式。聯網審計是順應信息化發展的產物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯網審計都處在試點階段。據悉，2005年《中央部門預算執行聯網審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成?！豆ぷ鞣桨浮芬幎?，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執行聯網審計。該方案根據《審計署2005年度統一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發展規劃》、《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應用計算機技術工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內就能動態甚至實時跟蹤、查看被審計單位預算資金動態，從資產負債變動、預算經費收支、大額支出、預算指標執行、行政性收費等多個角度進行數據分析，發現疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態；在對具體項目審計中，大量的審前調查在自己的辦公室內完成，進駐被審計單位前已經確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調查取證聯網審計發現的疑點。

但聯網審計，包括其試點活動都在近三年內才開始啟動，聯網審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術、規范等多方面的難題。

(1)法律盲區是聯網審計的主要障礙之一。比如，按照現有審計法規，審計機關能否具有與被審計單位聯網取得數據的權力，有沒有隨時獲取被審計單位數據并進行審計的權力，在發現問題后有沒有及時通知被審計單位的權力，被審計單位有沒有相對應的義務等。

(2)信息系統審計技術急需跟進。在開展聯網審計前，應首先對被審計單位的信息系統進行審計；要探索適用范圍更廣的公網傳輸機制；要研究數據庫技術、聯機分析技術、數據挖掘技術等在聯網審計中的應用；要通過與重點行業、重點領域的聯網，建立審計數據中心，為審計業務提供支持。

3．4運用信息技術支撐審計管理的科學化

通過審計項目管理系統，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導、監督和協調，并掌握審計進度情況；專職復核人員和業務部門負責人可對審計項目進行監督復核；本級審計機關領導對審計項目進行查詢、指導和監督。

3．5盡快彌補我國注冊會計師的知識結構缺陷

篇(5)

關鍵詞：內部控制評價；內部控制審計；實施成本；信息技術的應對；評價與審計范圍

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：B

企業內部控制評價與審計規范源自于美國，安然、世通等財務欺詐案件使人們進一步認識到了內部控制的重要性，也加速了企業內部控制制度建設的進程。2002年，美國出臺了《薩班斯―奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），該法案在302節“公司對財務報告的責任”和404節“管理層對內部控制的評價”中，要求在美國證券交易委員會注冊登記的企業，其管理層要對財務呈報內部控制的有效性進行評價并對外公開報告；同時要求注冊會計師對管理層財務呈報內部控制進行鑒證和報告。美國證券交易委員會和公眾公司會計監督委員會為內部控制的評價與審計制定了相關規則和指引。其他一些國家也紛紛借鑒美國的做法，先后加強和完善了對企業尤其是上市公司內部控制的規制，這其中就包括日本和中國。

2006年6月7日，日本國會通過《金融商品交易法》，其中以上市公司為對象，將管理層對財務報告內部控制進行評價并由注冊會計師對其進行審計作為義務予以規定（內部控制報告制度），并要求在2008年4月1日開始起的會計年度執行［1］。依據《金融商品交易法》，日本企業會計審議會于2007年2月15日，審議了《關于財務報告內部控制評價與審計準則以及財務報告內部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》，其公布的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》適用于自2008年4月1日以后開始的會計年度財務報告內部控制的評價與審計。

長期以來，中國多個部門對企業內部控制的建立與實施進行了規范，但并未形成統一體系。美國頒布實施薩班斯法案后，中國企業內部控制制度建設也進入了快速發展時期。2005年6月，國務院領導在財政部、國資委和證監會聯合上報的《關于借鑒〈薩班斯法案〉完善我國上市公司內部控制的報告》上作出批示，同意“由財政部牽頭、聯合證監會及國資委，積極研究制定一套完整公認的企業內部控制指引”［2］。2006年7月15日，財政部、國資委、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發起成立企業內部控制標準委員會。2008年6月28日，財政部會同中國證監會、國家審計署、中國銀監會和中國保監會共同了《企業內部控制基本規范》，并要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，同月，還了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制鑒證指引》的征求意見稿。2010年4月15日，上述五部委制定了企業內部控制配套指引，具體包括《企業內部控制應用指引第1號――組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，要求在境內外同時上市的公司自2011年1月1日起執行，在上海和深圳證券交易所主板上市的公司自2012 年1月1日起執行，在中小板和創業板上市的公司擇機施行，并鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行《企業內部控制基本規范》及企業內部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業，應當對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應當聘請會計師事務所對企業內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。至此，統一的、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

日本和中國的內部控制評價和審計規范都借鑒了美國的COSO報告①以及內部控制評價與審計規范，但規范的具體要求和內容還是存在顯著的差異，本文以日本企業會計審議會的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》以及中國財政部等五部委聯合的《企業內部控制基本規范》及企業內部控制配套指引為依據，首先從規范的框架結構、規范對象與范圍、內部控制的目標和要素、內部控制缺陷的分類以及內部控制審計等方面對其差異進行比較分析，在此基礎上進一步探討日本內部控制評價和審計規范對完善我國內部控制報告制度的啟示。

一、 中日企業內部控制評價與審計規范的框架結構、規范對象與范圍不同

日本的企業內部控制評價與審計規范分為《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》兩個層次，準則與實施準則內容相同，均包括“內部控制的基本框架”、“財務報告內部控制的評價與報告”、“財務報告內部控制的審計 ”三部分，實施準則只是對準則列示盡可能具體的指南。我國2008年由財政部等五部委聯合頒布的內部控制評價與審計規范，其框架結構由一項基本規范、系列應用指引、評價指引、審計指引和企業內部控制制度三個層次構成［3］。第一個層次企業內部控制基本規范規定了內部控制的基本目標、基本要素、基本原則、和總體要求，是制定后兩個層次規范內容的基本依據，在內部控制標準體系中起統馭作用；第二個層次包括企業內部控制應用指引 、企業內部控制評價指引、企業內部控制審計指引（分別簡稱應用指引 、評價指引、審計指引），其中應用指引是對企業按照內部控制基本規范建立健全本企業內部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個內部控制規范體系中居主體地位；主要包括兩方面內容：一是針對企業主要業務與事項的應用指引，二是針對特殊企業或行業的應用指引。具體可以劃分為內部環境類指引、控制活動類指引、控制手段類指引三類，基本涵蓋了企業資金流、實物流、人力流和信息流等各項業務和事項。評價指引是為企業管理層對本企業進行內部控制自我評價提供的指引和要求，包括評價內容和標準、評價程序和方法、評價報告的出具和披露等。審計指引是會計師事務所執行內部控制審計業務的執業準則；第三個層次企業內部控制制度是各企業依據前兩個層次的要求，并結合本企業經營特點和管理要求建立的本企業的內部控制制度?？梢钥闯?，兩國的規范都包括了基本要求和實施指南，但比較而言，我國的內部控制規范體系按照內部控制的建立、評價、審計分別制定指南，尤其是針對企業主要業務與事項和特殊企業或行業制定的應用指南具有更強的指導作用。

日本的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》要求自2008年4月1日開始的會計年度在上市公司執行；中國的《企業內部控制基本規范》適用于境內設立的大中型企業，小企業和其他單位可以參照建立與實施內部控制，自2009年7月1日起首先在上市公司施行。企業內部控制配套指引雖然目前尚未規定針對非上市企業強制實施的時間表，但也鼓勵非上市大中型企業提前執行。可見，中國《企業內部控制基本規范》所規范的對象要廣于日本，不僅包括上市公司，也包括非上市企業。

日本的《財務報告內部控制評價與審計準則》和《財務報告內部控制評價與審計實施準則》規范財務報告內部控制的評價與審計活動，所謂財務報告內部控制是指以確保財務報告的可靠性為目的的內部控制。我國的評價指引第五條規定：企業應當根據《企業內部控制基本規范》、應用指引以及本企業的內部控制制度，圍繞內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素，確定內部控制評價的具體內容，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。第二十一條規定：內部控制評價報告應當分別內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等要素進行設計，對內部控制評價過程、內部控制缺陷認定及整改情況、內部控制有效性的結論等相關內容作出披露。審計指引第三條指出：按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。第四條進一步指出：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可見，中國《企業內部控制基本規范》以及配套指引并不局限于財務報告內部控制，而是規范內部控制目標全過程的評價和鑒證活動。顯然，比日本規范的范圍要大得多。

二、中日企業內部控制的目標和要素不同

日本在《財務報告內部控制評價與審計準則》中將內部控制目標確定為四個：即經營的有效和效率、財務報告的可靠性、營業活動遵循相關法律以及資產保全。我國《企業內部控制基本規范》規定了五個目標：即合理保證企業經營管理合規合法、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業實現發展戰略，比較而言，戰略目標是日本內部控制評價與審計規范中沒有提及的。

從內部控制要素來看，日本《財務報告內部控制評價與審計準則》將內部控制基本要素確定為六個方面：控制環境、風險的評估與應對、控制活動、信息與溝通、監控、信息技術的應對；中國《企業內部控制基本規范》確立的內部控制框架包括五個要素：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。盡管兩國規范對于相關要素的表述有所不同，但前五個要素的內容大體相近，所不同的是日本的內部控制規范要比我國多一個要素――信息技術的應對。所謂信息技術的應對是指為實現組織的目標事先規定合理的政策及程序，根據這些政策及程序在業務實施中對組織內外的信息技術進行合理的應對，具體包括信息技術環境的應對與信息技術的利用和控制。日本內部控制規范制定機構認為：盡管美國的COSO報告未提及這一要素，但近些年，信息技術發生了飛躍性進展，組織的業務內容在很大程度上依賴于信息技術，組織的信息系統高度采用信息技術等的現狀，使很多組織離開信息技術就不能進行業務活動。將信息技術的應對增加為基本要素，表明在信息技術深刻影響組織的狀況下，在執行業務的過程之中，對組織內外的信息技術進行合理的應對，已經成為實現內部控制目標所不可或缺的［1］。

三、中日企業內部控制評價與審計規范對內部控制缺陷的分類不同

關于內部控制缺陷，中日內部控制規范都認為包括設計（構建）缺陷和運行缺陷，但對其劃分的類別卻不同。日本《財務報告內部控制評價與審計實施準則》基于對財務報告可靠性產生影響的程度，將內部控制的缺陷劃分為“缺陷”和“重要缺陷”兩類。我國內部控制評價指引根據內部控制缺陷影響整體控制目標實現的嚴重程度，將內部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，比日本的劃分更細。

四、中日內部控制審計規范的具體要求不同

從內部控制審計主體來看，日本《財務報告內部控制評價與審計準則》對內部控制審計主體有強制要求，規定內部控制審計由從事該企業財務報表審計的同一審計人員實施，這里的同一審計人員不僅要求同一會計師事務所，而且也要求是同一執行業務的合伙人。我國的審計指引第五條規定：注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。可見，我國企業內部控制規范并未對內部控制審計主體作出強制性限制。

對于內部控制審計意見類型，日本財務報告內部控制評價與審計準則以及實施準則規定：內部控制審計報告意見可以分為無限定合理意見、附有除外事項的無限定合理意見、附有除外事項的有限定合理意見、內部控制報告內容不適當的意見和無法表示意見②。我國的審計指引將內部控制審計報告意見分為無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、否定審計意見和無法表示意見，兩國所不同的是關于保留意見的規定。日本規定表述保留意見的條件是：因未能實施重要的審計手續而不能表明無限定合理意見的情況下，審計人員在判斷其影響未達到對內部控制報告不能表明意見程度而不具有重要性時，必須表明附有除外事項的有限定合理意見。在這種情況下，必須在實施的審計的概要中記載未能實施的審計手續，在對內部控制報告的意見中記載該事項對財務報表審計產生的影響［1］。我國的審計指引第三十一條規定：如果注冊會計師審計范圍受到限制，應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，并不允許發表保留意見。如果財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應當發表否定意見。上述規定表明，我國不允許注冊會計師簽發保留意見的內部控制審計報告，因為審計范圍受到限制，難以確定財務報告內部控制的有效程度，因此，只要審計范圍受到任何限制，就要出具無法表示意見的審計報告或選擇解除業務約定。

中日兩國關于內部控制審計報告的形式要求也不同。日本《財務報告內部控制評價與審計準則》規定：財務報告內部控制審計的目的在于對管理層編制的內部控制報告是否依據一般公認合理的內部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內部控制有效性的評價結論，將基于審計人員自身取得的審計證據進行判斷的結果作為意見予以表明。同時規定：內部控制審計報告原則上與財務報表審計報告一并編制。我國的審計指引第二條指出：內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。第二十七條指出：注冊會計師在完成內部控制審計工作后，應當出具內部控制審計報告，標準內部控制審計報告應當包括標題、收件人、財務報告內部控制審計意見段、非財務報告內部控制重大缺陷描述段等要素。盡管中日兩國都要求對內部控制審計結果以報告的方式表明，但內部控制審計意見報告形式的差異十分明顯。日本為了減小審計成本，沒有采用審計人員直接對內部控制的構建和運行狀況進行驗證的形式，而是要求對管理層進行的財務報告內部控制有效性評價的結論予以審計并發表意見，也就是采用間接發表意見的形式。中國的規范要求對內部控制設計與運行的有效性進行審計，采用的是直接報告的形式，并且要求單獨編制審計報告。兩種報告形式比較而言，直接報告形式盡管成本負擔大，但能夠以獨立的第三者的身份提供內部控制設計與運行有效性的結論，從而為信息使用者提供決策的依據。日本的間接報告形式從制度設計來看是希望降低成本，事實上，實際應用狀況并不理想。注冊會計師在執行審計時，為了驗證經營者的評價是否合理，必須對企業內部控制的有效性進行檢查， 因為只有在證明內部控制制度有效的基礎上才能對經營者所做的內部控制評價是否合理做出結論。為此，要深入實際操作層次檢查內部控制制度的存在，然后再抽取相關資料樣本，從樣本中留下的痕跡來驗證內部控制運行是否有效［4］。可見，日本的間接報告形式遠比制度設計所預想的審計工作要多。

五、日本內部控制評價與審計規范對我國的啟示

（一）日本內部控制評價與審計規范關于實施成本的考慮對我國的啟示

一項制度的創新可以促使交易成本降低，一項制度的實施自身也有執行成本，只有當制度的執行成本低于制度創新所節約的交易成本時，這項制度才會被人們自覺遵守。美國的內部控制報告制度就因為高昂的執行成本而飽受各方指責。根據薩班斯法案404條款以及美國證券交易委員會頒布的《最后規則》和美國上市公司會計監督委員會的第2號審計準則，上市公司須提交與財務報告有關內部控制有效性的管理當局報告和審計師對與財務報告有關的內部控制有效性的意見。實踐表明，執行薩班斯法案404條款不僅直接成本高昂，間接（機會）成本對美國社會的影響更為深遠［5］。為了進一步落實薩班斯法案，美國證券交易委員會和上市公司會計監督委員會采取了多項措施，以設法降低內部控制報告制度的執行成本，增進其執行效果，比如，推遲小企業及外國大企業執行404條款的時間，針對小企業開發了《小企業COSO內部控制框架》，制定第5號審計準則取代第2號審計準則，精簡審計程序、使用整合審計的工作成果等［6］。

日本在制定內部控制評價與審計規范時，對美國內部控制報告制度的運行情況進行了深入調查，沒有完全照搬其做法，而是充分考慮了其執行成本的問題。主要體現在：在審計范圍上，只對財務報告內部控制進行評價和審計，將內部控制缺陷由三類簡化為兩類，對財務報告審計和內部控制審計實施整合審計并一起編制報告，對內部控制審計主體具有強制要求，允許內部控制審計人員與監事或審計委員會等監督部門之間進行合理的合作，適當利用內部審計人員的業務，以及采用對內部控制間接發表審計意見的形式等方面。日本的這些考慮對于我國有效實施內部控制報告制度具有重要的借鑒意義。

我國企業內部控制評價與審計規范將內部控制評價內容作為一項制度創新，要求不僅對財務報告內部控制有效性進行評價，還要對非財務報告內部控制有效性進行評價；注冊會計師不僅要對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，還要對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以描述，顯然，評價與審計的成本會大于日本，此外，我國內部控制評價與審計規范中對審計主體的可選擇性和對整合審計的非強制性要求也可能會加大內部控制報告制度的執行成本。我國企業內部控制評價與審計規范的出發點是希望突破單純財務報告內部控制觀念的束縛，更為全面地發揮內部控制的作用和效力，增強內部控制審計報告與自評報告的協調性，但在實施中執行成本是否能被企業所承受，還有待在實踐中進一步檢驗和研究。事實上，從成本效益原則考慮，實施整合審計并合并編制報告，可以使企業更“經濟”地委托審計，因為內部控制審計與財務報告審計的目的具有一致性，都是為了合理保證財務信息的可靠性，提高企業對外公布的財務信息的質量，我國內部控制審計與財務報告審計都實施風險導向的審計模式，通常情況下，兩種審計都要實施風險評估程序和控制測試③，所獲取的審計證據和結論可以相互參照，財務報告審計的實質性程序發現的錯報可以為內部控制審計提供線索，是對內部控制審計程序的一種有益補充。同時由相同的注冊會計師承擔兩種審計工作，可以加深對被審單位的了解，不僅有利于節約審計成本，而且能夠控制審計風險，提高兩種審計的質量。從各國的審計實踐來看，目前沒有任何實證證據表明由不同事務所分別承辦這兩種審計業務會更有效地實現二者的審計目標［7］。鑒于此，我國應當在內部控制審計規范中強制規定由相同的審計人員對同一客戶的內部控制審計與財務報告審計實施整合審計，并合并編制報告。

（二）日本內部控制評價與審計規范中信息技術的應對要素對我國的啟示

當今社會，信息技術（簡稱IT）的廣泛應用對企業的經營管理產生了深刻的影響，也給企業的內部控制帶來了巨大的沖擊與挑戰，傳統的內部控制方式在信息技術的影響下發生了根本性的變革，原有的基于權力制約和崗位分置的內部控制逐步發展成為以信息流為基礎的信息技術內部控制［8］。運用信息技術實施企業內部控制，同時加強對信息技術應用風險的控制，已是企業必須面對和解決的問題。早在1977年，國際內部審計師協會就了《系統可審計性與控制》的報告，旨在對信息系統與技術的控制提供一個合理的指導，這一報告被業界認為是第一個與IT業有關的內部控制框架。國際組織信息系統審計與控制協會在1996年制定了《信息與相關技術的控制目標》，為信息技術安全與控制實踐以及信息技術審計提供了應用準則。2003年12月，信息系統審計與控制協會聯合信息技術治理委員會共同了《服務薩班斯法案的信息技術控制目標》，幫助信息技術職業界理解管理層在內部控制有效性上的法定報告要求，同時指導信息技術業界如何幫助管理層符合這些要求［9］。日本充分考慮了信息技術環境的發展變化以及日本企業的實際情況，在內部控制框架中將信息技術的應對作為內部控制的一個基本要素，在實施準則中明確了在信息系統中使用信息技術的情況下，管理層對內部控制進行評價的具體措施，以及審計師對內部控制進行審計的具體措施。當前，盡管我國企業信息技術的應用還處于較低水平，但大中型企業尤其是上市公司的信息化建設水平相對較高且發展迅速，而這些單位正是我國內部控制規范的主要對象。目前我國適用的內部控制規范已經關注到了信息技術對內部控制的影響，《企業內部控制基本規范》第七條指出“企業應當運用信息技術加強內部控制，建立與經營管理相適應的信息系統，促進內部控制流程與信息系統的有機結合，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素?！钡诙⑺氖粭l也有涉及，同時，信息系統應用指引對企業信息系統的開發、運行與維護做出了規定，體現了對于信息技術對內部控制影響的重視，但這些規范只是強調了信息技術的一般控制和應用控制，并未形成融合信息技術的控制體系，也沒有信息技術內部控制的評價和審計標準，因此，我國內部控制規范在未來的完善中應當借鑒日本的經驗，增加在應用信息技術環境下內部控制的建立、評價與審計的具體標準與應用指南，在理論上也應當先期開展相關方面的研究。

（三）日本內部控制評價與審計規范中關于評價與審計范圍對我國的啟示

日本內部控制評價與審計規范將評價與審計范圍確定為財務報告內部控制，與美國的規定是相同的，我國也應當將內部控制評價與審計的范圍限定為財務報告內部控制，這不僅是因為評價與審計成本的問題，更重要的是因為評價與審計的目的所要求的［10］。從薩班斯法案要求符合批報規則的公司對外披露內部控制信息的最初動機來看，美國國會旨在通過強制實施內部控制報告制度，以打擊上市公司財務舞弊，合理保證財務報告質量，也就是說，內部控制評價與審計制度出臺的目的是為了進一步解決財務報告的可靠性問題，保證資本市場的秩序。財務報告是一種社會信息，是投資者等利益相關者據以決策的依據，實踐表明，現有的財務報告與審計制度不能完全解決財務信息的可靠性問題，于是，人們從注重財務報告本身可靠性轉向注重對保證財務報告可靠性機制的建設，即為了實現合理保證財務報告可靠性的目的，管理層要對財務報告內部控制的有效性進行評價，為了增強信息使用者對管理層財務報告內部控制自評報告的信任程度，注冊會計師要對財務報告內部控制進行審計。因此，內部控制評價與審計是對財務報表審計的有益補充。投資者除了可獲得財務報表審計報告外，還能獲得內部控制審計報告，可通過內部控制審計報告的意見類型來辨別管理層內部控制信息披露的質量，了解其對財務報告信息披露的影響［11］。也就是說，只對財務報告相關的內部控制進行評價與審計就可以實現內部控制報告制度的目的，滿足投資者等利益相關者的信息需求。這樣既可以降低內部控制評價與審計的成本，又可以消除人們對于整體內部控制審計時過于擴大注冊會計師審計責任范圍以及超越注冊會計師專業能力范圍的擔憂。

注釋：

① COSO是Treadway委員會的發起組織委員會(Committee of Sponsoring Organizations)的英文簡稱，1992年，COSO的《內部控制――整合框架》報告也稱為COSO報告（1994年進行了局部修改），COSO報告是內部控制領域最為權威的文獻之一，已被美國和國際及一些國家審 計準則制定機構、銀行監管機構所采用。

② 日本財務報告內部控制評價與審計準則規定：因審計范圍的約束，未能實施重要的審計手續而不能取得對內部控制報告表明意見的合理的基礎時，審計人員不得表明意見。在這種情況下，必須記載不能表明對內部控制報告的意見的內容及理由，本文將這種情況稱為無法表示意見。

③ 根據我國審計準則的規定，在財務報表審計中，控制測試并非一定要實施，當注冊會計師在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，或僅實施實質性程序并不能提供認定層次充分、適當的審計證據時需要實施控制測試。

參考文獻：

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［2］ 于蒙.企業內部控制規范廣泛征求意見［EB/OL］．［2007-03-09］．中國財經報網站： 省略/web/ckb/2007-03/09/content_337562.htm.

［3］ 企業內部控制標準委員會秘書處.企業內部控制基本規范會暨首屆企業內部控制高層論壇專輯［C］．北京：中國財政經濟出版社，2008：63,52-61.

［4］ 張影.日本內部控制審計及其對中國的啟示［J］．上海立信會計學院學報，2010（4）：

［5］ 黃京菁.美國 SOA404條款執行成本引發爭議的評述［J］．會計研究，2005（9）：86-89.

［6］ 孟焰，張軍.薩班斯法案 404 條款執行效果及借鑒［J］．審計研究，2010（3）：96-100.

［7］ 謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究［J］．會計研究，2009（9）：88-95.

［8］ 章鐵生.信息技術條件下的內部控制規范：國際實踐與啟示［J］．會計研究，2007（7）： 29-35.

［9］ 王宏.基于國際視野與科學發展的我國內部控制框架體系研究［D］．西南財經大學碩士學位論文，2008：271-274.

篇(6)

關鍵詞：審計收費 公司治理 激勵機制

一、引言

審計收費（Audit fee），也稱審計定價（Audit pricing））是審計委托人與注冊會計師在審計業務契約中，雙方達成的一項費用，它是審計研究中一個十分重要的研究領域。通過研究審計收費，可以了解審計收費的影響因素和審計市場的競爭狀況；可以發現在一個競爭性的市場中是否存在由于低價攬業而導致的惡性競爭行為和審計質量減損的情況，從而有助于考察會計師事務所的獨立性和遵守職業道德的情況。國外關于審計收費的研究始于20世紀80年代的美國，獲得了一系列成熟的理論成果，對促進審計市場的健康發展起到了積極的作用。在我國，直到2001年中國證監會《公開發行證券的公司信息披露問答第6號―支付會計師事務所報酬及其披露》后，國內才開始起步審計收費的理論研究。獨立審計作為公司的外部監督機制，產生于公司所有權和經營權的分離，目的是減少公司各利益相關者之間的信息不對稱，緩解所有者與經營者的沖突。有效的公司治理可以確保財務報告的可靠性，而獨立審計是可靠財務報告的一種外部監督機制。因此，有效公司治理的一個重要特征是對高質量審計的需求。高質量審計需要注冊會計師付出更多的努力，投入更多的審計成本，所以高質量的審計需求最終會導致審計費用的增加。就目前而言，我國上市公司治理機制還不完善，行為嚴重，所以審計收費不僅受到審計成本的影響，還受到公司治理機制的影響。

二、文獻綜述

（ 一 ）國外文獻國外從20世紀80年代初就開始了關于審計收費決定因素的實證研究。Simunnic（1980）最早對美國審計收費影響因素進行研究，發現上市公司的資產規模是決定審計收費的最重要因素，對審計收費的解釋力達到了57%，其次為控股子公司個數、涉及行業類型、資產負債率、前兩年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型以及上市公司的內部審計成本，而會計收益率、審計任期和事務所規模等因素在回歸方程中并不顯著。在國外關于公司治理與審計收費的影響研究中，Carcello et al （2002）發現公司董事會的獨立性、勤勉程度和專業水平與審計收費是正相關的。Abbott et al （2003）發現審計委員會的獨立性和財務專業水平與審計收費是呈正相關關系。而Sullivan（1999）的研究發現董事會結構和審計委員會特征與審計收費并不存在顯著的相關關系，并由此認為董事會結構和審計委員會特征并非會計師事務所在確定審計收費時考慮的因素。Fan&Wong（2001）的研究發現大股東與小股東之間的利益沖突會影響到審計師的選擇、審計收費和審計意見的出具。

（ 二 ）國內文獻國內對審計收費的經驗研究是從王振林（2002）開始的，大多數借鑒西方的研究成果和模型，研究方向主要集中在被審計單位的規模、審計復雜性、審計風險、會計師事務所的特征、審計收費折扣、盈余管理等。根據張奇峰等所搜集到的我國審計收費經驗研究結論的統計結果，可以看出，比較一致的結論是審計收費與客戶規模、業務復雜程度、客戶是否處于經濟發達地區、審計師是否國際五大顯著正相關，與客戶盈利能力沒有顯著相關性。在國內公司治理與審計收費還是一個比較新的研究領域。劉明輝、胡波（2006）基于公司治理框架，對我國A股上市公司進行2001-2003年審計收費與成本的關系進行了分析。發現當存在其他變量時，獨立董事在董事會中的比例、高管層持股比例及董事長和總經理兩職合一等情況對審計收費有顯著影響。潘克勤（2008）采用南開大學公司治理研究中心公布的2002年度“中國上市公司治理100佳”的公司治理指數作為公司治理的替代變量，以“100佳”中的55家2001年至2004年的數據作為研究對象，采用多元回歸方法，分析公司治理指數、審計風險、審計師規模與審計定價的關系。結果發現，公司治理指數越高，審計定價越低。本文主要是在審計收費影響因素的基礎上建立模型，著重與公司治理有關的變量對審計收費的影響進行分析。

三、研究設計

（ 一 ）研究假設機構投資者是重要的權益持有者，Monks and Minow （1995）認為機構投資者有機會、能力和資源來監督、影響公司的管理者。隨著機構投資者持股比例的增加，他們更加積極地參與到公司治理中。機構投資者，總的來說，比個人投資者消息更加靈通，因為他們迅速的發展和對及時、有價值的公司特定信息的分析（Balsam et al.， 2002; Jiambalvo et al.， 2002; Wahal and McConnell， 2000）。當機構投資者單獨擁有不到5%的優質普通股時，也就是，當機構投資者分散開時，他們監控公司事務的程度取決于一個分散的機構股東團體共同持股的規模。當所有權分散時，股東普遍缺乏激勵和監督公司活動的動力。然而，隨著共同持股的增加，分散的機構投資者作為一個集體更有影響力，包括公司為了防止財務報表舞弊而購買高質量的審計服務。為了減少財務報表的不確定性，機構投資者作為一個團體可能需要高質量的審計服務（Kane and Velury， 2004）。相反，為了吸引機構投資者，公司可能傾向于購買高質量審計服務來證明財務報表的高質量。因此，從需求基礎觀來看，機構投資者的投資總額與審計收費是正相關的。然而，從供應方觀點來看，可以認為隨著集體股權的增多，分散的機構持股團體會主動監控公司事務比如財務報告出具的過程，這無疑降低了實質性錯報的內在風險。在這樣的環境下，審計師會索取更少的審計溢價，從而導致更低的審計收費。綜合以上兩種相互沖突的觀點我們得出以下假設：

假設1：分散的機構投資者持股比例與審計收費關系不顯著

管理層持股是解決沖突的一個關鍵因素（Jensen and Meckling，1976）。當所有權和經營權分離過大時，管理層會朝著實現個人利益的方向努力。Warfield et al. （1995）提出隨著管理層股票所有權的增加，很大一部分管理層的財富依賴于公司的長期價值，導致管理層持股收益的更大調整。Jensen and Meckling（1976）認為擁有較高股權利益的管理層為了短期利益很少參與投機人為管理，并且更有可能通過財務報表來傳遞價值。他們的結果是受與較高管理層所有權相關聯的可操縱性應計利潤不太可能被投機性盈余管理所驅動。因此，管理層的機會主義行為和財務報表存在欺詐的可能性隨著管理層持股比例的增加而減少，這減少了實質性錯報的內在風險和與財務報告過程相連的總體審計風險。在這樣的環境下，審計收費中的價格溢價和審計業務努力的程度將會降低，從而導致更低的審計收費。因此，從供應方觀點來看，管理層持股比例與審計收費應該是負向關系。相反，從需求基礎觀來看，審計收費與管理層持股很可能是正向關系。在管理層持股較高的公司中，管理層可能需要擴大審計范圍或從外部審計師那里購買高質量審計服務來傳遞已報告的財務報表信息質量的正面信號。這種策略可能對公司帶來很多經濟利益。較高的財務報表質量將提高信貸比例、減少資本成本、債權人監督，這不僅可以增加公司價值并且對于管理層來說，工作更具有靈活性。與此同時，還會吸引大量的機構投資者和其他大股東投資于此公司，從而提高公司在市場的信用度和地位?；谝陨蟽煞N沖突的觀點，由此，我們提出假設：

假設2：高層管理者持股情況與審計收費關系不顯著

相關研究表明，獨立董事的存在對公司治理有很大的改善作用。獨立董事的存在使得董事會的監督作用得到加強。崔學剛（2004）的研究發現，獨立董事的存在能提高公司信息披露的透明度。Carcello et al（2002）研究了美國財富1000家公司董事會特征與對其審計的“六大”會計師事務所審計收費的關系，發現審計收費與董事會的獨立性顯著正相關。所以，獨立董事比內部董事更加注重審計質量。由此，我們提出假設：

假設3：董事會中獨立董事的比例與審計收費正相關

《上市公司治理準則》中審計委員會的主要職責是：提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計制度及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內控制度。從中可以看出，審計委員會的設立不僅強化了董事會對高質量審計的需求，提升了審計獨立性，而且控制了內部風險。對于這一點，李補喜、王平心（2007）審計委員會的設立與公司治理關系的實證研究已證實。由此我們提出假設：

假設4：設立審計委員會的上市公司，審計收費更高

（ 二 ）樣本選擇與數據來源本文的樣本全部來自2009年滬深交易所的A股上市公司。剔除沒有披露2009年審計收費的上市公司和混合披露審計收費的上市公司，剔除本期ST公司和金融類上市公司，經過以上篩選，最后獲取了778家符合條件的上市公司，其中滬市403家，深市375家。年度財務報表審計費用均來自中國上市公司財務報告審計意見數據庫中審計收費說明，公司治理數據來自于國泰安研究服務中心的公司治理數據庫。分析的工具主要是SPASS17.0。

（ 三 ）模型建立與變量定義與以往審計收費研究類似（Simunic，1980；Craswelletal.，1995；Abbott et al.，2003），我們使用橫截面回歸模型來檢驗公司治理變量與審計收費之間的關系。此模型選用分散的機構投資者持股比例、管理層持股比例、是否設立審計委員會、獨立董事人數占董事會的比例作為解釋變量，選用公司規模、審計業務復雜程度、財務風險、審計意見類型作為控制變量，建立如下模型：

四、實證結果分析

（ 一 ）描述性統計 首先對樣本進行描述性統計分析，以初步了解樣本情況，并觀察樣本若干特征，見（表2）。從樣本數據上看，我國A股證券市場的審計收費存在較大差異，樣本公司中審計收費最小值為1.30萬，而最大值為900萬；大多數上市公司獨立董事人數占董事會規模的比例達到了1/3，說明我國董事會結構已經逐步在發展成熟。上市公司管理層持股比例差別很大，但管理層持股比例非常小。分散的機構投資者持股比例的均值為39%。設立審計委員會的公司有203家。

（ 二 ）回歸分析 為了避免聯合檢驗的問題，除控制變量全部帶入以外，本文將解釋變量逐一帶入，將上文中所建立的數學模型分解為4個模型分別進行多元回歸分析。模型1：僅考慮假設1的分散機構投資者持股情況的解釋變量，另外加上所有的控制變量?；貧w結果如（表3）所示。從（表3）中可見，分散的機構投資者的持股比例的回歸系數為正，說明分散的機構投資者持股比例與審計收費成正向關系，但結果并不顯著。從而驗證了假設1。上市公司期末總資產、納入合并報表的子公司個數在1%的水平上與審計收費顯著正相關。期末存貨占總資產的比例、期末流動比率在10%的水平上與審計收費顯著正相關。其他控制變量，在統計上與審計收費的關系不顯著。模型2：在模型1的基礎上加入管理層持股比例的解釋變量，多元回歸結果表明方程擬合度有所提高，管理層持股比例與審計收費有明顯的負相關關系。假設2得到驗證。說明擁有一定所有權利益的管理層很少因為機會主義原因出具錯誤的財務報告，這改善了出具財務報告過程中的問題，結果是更低的風險溢價和審計范圍，導致更低的審計收費?？刂谱兞颗c審計收費的相關程度與模型1的回歸結果相似。模型3：在模型2的基礎上加入獨立董事規模的變量，方程擬合度不變，INDEP與審計收費相關性不顯著，假設3未得到檢驗，說明獨立董事制度對降低成本，提高公司治理水平并沒有體現出積極的意義。模型4：最后在模型3的基礎上加入是否設立審計委員會這個解釋變量后，方程的擬合度再次提高，調整后的R square為68.2%。ADICOM與審計收費在5%的水平上顯著正相關。假設4得到檢驗。說明審計委員會的設立強化了董事會的監督作用，改善了公司治理水平，促進市場對高質量審計服務的需求。

五、結論

筆者提出以下建議：建立適度集中，多個大股東相互制衡的股權結構?？紤]可以引入一定數量的機構投資者。機構投資者擁有資金、信息、人才等多方面優勢，能使公司治理更好的發揮作用，也必然會產生對高質量審計服務的需求。采用管理層持股激勵機制，讓高管層擁有一定比例的股權，從而減少信息不對稱性和委托層本，提高財務報表的質量。進一步完善審計委員會制度的相關法規，加強對管理層的監管力度，提高對高質量審計服務的自愿需求。

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篇(7)

一、2007年上市公司審計意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國注冊會計師協會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數據大全》等有關資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(000603)和上海證券交易所的*ST九發(600180)未在法定期限內披露2007年年報外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。在這1574份2007年年報中,審計意見包括標準無保留意見和非標準審計意見。其中,標準無保留意見1452份,占92.25%;非標準審計意見122份,占7.75%,在非標準審計意見中,帶強調事項段的無保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無法表示意見17份,占1.08%;沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。

從總體上看,2007年審計意見總體上看明顯好于2006年,非標審計意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報審計意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報審計意見類型統計①交易所及板塊上市公司(家)年報已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計15761574審計意見類型總計比例2006年2007年2006年2007年標準無保留意見1307145289.77%92.25%非標準意見帶強調事項段的無保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無法表示意見29171.99%1.08%非標意見合計14912210.23%7.75%工作研究審計廣角45會計之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達25%。其中數保留意見降幅最大,達63%。主要原因有以下幾個方面:(一)上市公司總體財務狀況改善是非標意見下降的根本原因財務狀況或經營成果不佳,上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務報表和經營業績,是導致財務報表被出具非標審計意見的根本原因。隨著整個國民經濟的快速發展,上市公司總體財務狀況和經營成果進一步趨好。同時新準則實施后,上市公司財務報表可靠程度得到了提高,整體財務狀況和經營業績有所改善。從新準則下的首份年報的總體情況來看,受益于主業穩定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動,上市公司2007年業績保持強勁增長態勢。根據《中國證券報》相關統計資料看,上市公司2007年凈利潤同比增長49.86%,加權平均每股收益0.42元,創下多年來新高②,從而大大消除了財務造假的可能性,降低了非標意見的比重。(二)注冊會計師的意見更加為上市公司所重視新審計準則的施行逐漸規范了注冊會計師審計程序,注冊會計師在處理具體問題時更加有據可循,以往可能屬于模棱兩可的問題,難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標意見,在編制財務報表時,更多地采納了注冊會計師的意見。(三)新上市公司數量多且無非標意見也是非標意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說,新上市公司質量相對較好,財務壓力較小,被出具非標意見的機率小。在這119家新上市公司中,沒有一家公司被出具非標意見,從而減少了非標意見公司數量,降低了非標意見的比重,從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。

二、不同會計師事務所出具的審計意見分析截至2008年4月30日,我國共有67家會計師事務所具有證券期貨資質,其中64家會計師事務所參與了上市公司的年報審計。筆者根據各證券期貨資質的會計師事務所審計上市公司數量多少進行排序,并對審計意見類別進行分類,具體情況見表3。表367家會計師事務所審計意見類型統計審計意見類別

會計師事務所標準無保留意見帶強調事項段的無保留意見保留意見無法表示意見總計各所報告占總數的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠35212402.54%中磊3352402.54%利安達信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環2772362.29%上海上會293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國際292311.97%中準2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報業績同比增長49.86%創多年新高[N].中國證券報,2008-04-30。工作研究審計廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團)20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團)91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計14529114171574100.00%工作研究審計廣角47會計之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計對象超過100家的,或非標意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務所,接下來的四家會計師事務所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務所審計的上市公司數量雖然超過了50家,但非標意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看,前五家會計師事務所審計客戶占全部上市公司數量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務所審計的上市公司數量都沒有超過50家,有18家會計師事務所審計的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。我們知道,審計服務是一種特殊的商品,一是審計質量的高低會對上市公司利益相關者的利益和社會經濟生活秩序產生直接影響,二是審計服務必須依照審計準則和相關的法定程序執行,具有無差異性。從上述統計情況來看,我國的審計市場的特征表現為“競爭型市場”,盡管立信事務所的審計客戶最多,但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區別。在美國,前四大會計師事務所審計了90%以上的上市公司,前會計師事務所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中,審計服務提供者的規模大,賠償能力也強,即使發生審計失敗而導致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反,競爭型審計市場中事務所眾多,相互間競爭激烈,具有不當意愿的上市公司總能找到一個事務所為其提供審計服務,而一些事務所在自身利益的驅動下,便以降低執業質量、爭取執業數量來提高經濟效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業的發展,甚至會導致整個注冊會計師行業的衰退。為此,政府、證券監管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規模會計師事務所或組建大型行業集團,增強其保持獨立性的實力并實現其規模經營的經濟性,推動我國寡占型審計市場的構建。從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務所中有46家出具過非標意見,占審計服務機構的68.66%,21家全部出具標準無保留意見,占審計服務機構的31.34%。對于存在風險的上市公司,會計師事務所舉出了黃牌,這表明會計師事務所加強了自身的風險控制,增強注冊會計師的風險意識。隨著法律的完善,會計師事務所和注冊會計師所承擔法律責任也隨之擴大,這在客觀上要求事務所加強風險控制,增強注冊會計師的風險意識。而中注協更是加強了對會計師事務所的職業質量檢查,2007年度就對52家事務所和113名注冊會計師給予了公開譴責,對100家事務所和141名注冊會計師進行了行業內通報批評,檢查的要求嚴、懲戒力度大,對注冊會計師的執業質量進行了有效的監督。

三、非標審計意見具體類型分析(一)帶強調事項段的無保留意見從非標意見類型上來看,“帶強調事項段的無保留意見”的數量較大,合計91份,占全部報告的5.78%。帶強調事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續經營能力存在重大不確定性”,該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產經營處于停頓狀態、巨額虧損、無法變現資產、無法清償債務等。例如,*ST梅雁(600868)連續2006、2007年都被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續經營能力帶來重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個年度連續出現大額虧損,而被認為持續經營能力存在重大不確定性,被出具了帶強調事項段的無保留意見。排在第二位的是“證監局立案調查,尚未獲知調查結果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監會立案調查,稽查結果對公司財務狀況、經營成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監會立案調查,尚未獲知調查結果。還有些公司同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”和“證監局立案調查,尚未獲知調查結果”。例如,*ST創智(000787)除2004至2006年度連續虧損導致持續經營能力存在重大不確定性外,中國證監會還決定自2006年8月30日起對創智涉嫌大股東違規占用上市公司資金、違規提供擔保、虛假信息披露等違反證券法律法規的行為立案稽查。在“帶強調事項段的無保留意見”中,除了上述兩個主要原因外,其他原因還包括:應收款項的可收回性存在重大不確定性;股權轉讓未完成;重大訴訟事項;逾期擔保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強調事項段的無保留意見統計總體看來,該類型審計意見涉及到的公司數量較多,在非標意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態,因此不排除少數注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調事項段代替其他類型審計意見的可能性,反映了注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(二)保留意見保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫藥(600849)、如意集團(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)?？梢钥闯?其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續經營能力存在重大不確定性;2.長期股權投資及投資收益無法確認;

3.對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留;4.2006年比較數據有影響;5.;6.借款逾期;7.對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留。其中有6份保留意見報告涉及“持續經營能力存在重大不確定性”事項,影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農、ST中農、ST天橋等都是因為持續經營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農和ST天橋還同時涉及到應收款項債權的可收回性不確定的問題。另5份審計報告是因“長期股權投資及投資收益無法確認”,而導致公司財務狀況和經營成果無法確認。例如,東北電氣確認了對新東北電氣(沈陽)高壓開關有限公司的長期股權投資和投資收益,但由于公司未委托審計師對新東北電氣(沈陽)高壓開關有限公司進行審計,無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當的審計證據;*ST申龍則由于控股子公司的資產減值計提是否合理而被出具保留意見。同時,還存在個別財務會計事項的處理不符合有關財務會計法規規定而導致保留意見的情形,這里主要是因為對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留的問題。強調事項涉及公司持續經營能力存在重大不確定性62證監局立案調查,尚未獲知調查結果11應收款項的可收回性存在重大不確定性4股權轉讓未完成5重大訴訟事項、逾期擔保事項影響的不確定性7其他18合計107工作研究審計廣角48相比較而言,由于“2006年比較數據有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少,而且大多數都是因為同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”事項或者“應收款項計價與壞賬準備合理計提”等事項,才被出具保留意見的。(三)無法表示意見無法表示意見的審計報告17份,具體情況如表5所示。結合中注協的年報審計情況快報,筆者發現,這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況,這在下文將詳細分析。2.提及持續經營能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續經營能力的重大不確定性問題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產轉讓、債務重組等多種因素而無法判斷其按照持續經營假設是否適當。3.提及審計范圍受到限制,其中因資產或負債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無法對主營業務收入、應收賬款、應付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當的審計證據而被出具無法表示意見。4.某些公司同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥(600421)既存在虧損數額巨大而導致持續經營能力存在重大不確定性的問題,又存在無法取得大部分債權的函證回函證據的審計范圍受到限制的問題,還存在出售子公司股權事項需上報中國證監會審核無異議并經股東大會審議通過后方可生效的問題。

四、非標審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經營連續二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經營連續二年虧損,被退市預警的公司,這類公司的財務狀況和經營業績都普遍較差。截至2007年末,我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統計。根據經驗,財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發表非標審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經驗現象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強調事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標意見122份,而這兩類公司的非標意見共93份,占到了全部非標意見總數的76.23%,占該類公司全部審計報告總數的52.54%。其中,*ST類公司的非標意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標審計意見26份,*ST類公司非標意見67份,所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%?？梢钥闯?由于財務狀況的惡化,*ST和ST類公司財務造假的動機更大,注冊會計師對該類公司審計時應保持足夠的職業謹慎,進行有效的風險控制。(二)非標意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據中國證監會的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢?筆者對非標意見在股改與非股改公司的分布情況進行了統計,如表7所示。表5無法表示意見統計表6非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統計審計報告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計ST類公司*ST類公司小計全部6910817713971574保留意見7310414帶強調事項段1551662591無法表示意見41317017非標意見26679329122非標意見占全部報告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項涉及的公司無法判斷按照持續經營假設編制的2007年度財務報表是否適當17無法獲得充分、適當的審計證據以核實公司某項資產或負債的存在性、完整性及公允性12無法判斷或有事項、訴訟事項、關聯交易和對外擔保等披露是否完整、準確6無法對所執行的會計政策、會計估計是否合理、有效做出判斷2上年出具了無法表示意見的審計報告,無法對年初數進行核實1無法提供報表或子公司聯營企業報表,無法判斷對股份公司財務報表的影響4公司或董事長高管被立案,無法判斷其對財務報表可能產生的重大影響3無法獲取充分、適當的審計證據以合理判斷該控股股東及其關聯方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國注冊會計師驗證,公司未能辦理工商變更手續1從表7可見,股改未完成公司的非標意見比例達到68.75%,而股改完成公司的非標意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標意見占全部報告的比例達到42.86%,而*ST的非標意見占全部報告的比例更達到81.58%?？梢?股改未完成公司財務狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴重,這也是注冊會計師需要關注并進行風險控制的重要領域。再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標準無保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進一步從股改未完成的原因上來分析,非ST和*ST公司大多數原因并不在公司,而是因為程序性的原因而導致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯系在一起,正在等待中國證監會對重大資產重組方案的核準,由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監會對公司重大資產出售的無異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財務會計報告不能于原定的股權登記日前審計完畢,導致公司的股改進度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結構分散,新的股東尚未提出股改動議,因此公司現仍無法啟動股權分置改革工作。除此以外,大股東股權被凍結、上市公司過于復雜的債務問題等都也是ST和*ST公司股改進程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。

五、結論總結全文,筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標意見進行了系統詳細的分析,結論如下:(一)2007年非標審計意見比例得到大幅下降,審計意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財務狀況和經營成果的改善,從源頭上解決了公司財務造假的問題;2.隨著新會計準則和審計準則的實施,上市公司財務報表的可靠程度得到了提高,注冊會計師在處理具體問題時更加有據可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質量較好,沒有一家公司被出具非標意見,從而降低了非標意見的比例,改善了2007年年報審計意見總體情況。(二)從審計市場的集中度來看,2007年我國前十大會計師事務所的市場占有率為37.48%,我國的審計市場表現為“競爭型市場”,與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距為了推動我國注冊會計師行業的發展,政府、證券監管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規模會計師事務所或組建大型行業集團,增強其保持獨立性的實力并實現其規模經營的經濟性,促進我國寡占型審計市場的構建。而從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務所中有46家出具過非標意見,占審計服務機構的68.66%。對于存在風險的上市公司,會計事務所舉出了黃牌,這表明會計師事務所加強了自身的風險控制,注冊會計師的風險意識增強。(三)從非標意見類型看在非標意見類型中,“帶強調事項段的無保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續經營能力存在重大不確定性”和“證監局立案調查,尚未獲知調查結果”。其次是保留意見和無法表示意見,其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強調事項段的無保留意見”絕對數增加了;而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務狀態在改善,大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調事項段代替其他意見,反映了我國注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(四)財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發表非標審計意見的主要對象,這從2007年非標審計意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強調事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看,股改未完成公司的非標意見比例大大超過股改已完成公司非標意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司?？梢?由于財務狀況差,ST和*ST類公司財務造假的動機較大,因此注冊會計師應將其作為重要的風險控制領域,審計時保持足夠的職業謹慎,以降低審計風險。