金融審計與審計環境的關系研究

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金融審計環境不屬于金融審計，但能夠影響金融審計的產生、存在和發展。金融審計與審計環境之間存在相互影響的關系，不同的審計環境對金融審計本質、金融審計需求、金融審計主體、金融審計客體、金融審計內容、金融審計目標、金融審計方法、金融審計結果應用這些基本要素都有影響；而金融審計對審計環境的影響是通過金融審計價值實現而產生的，價值實現的路徑是金融審計功能和效應的組合，金融報表審計、金融績效審計、金融合規審計、金融制度審計有不同的審計結果，進而有不同的效應，從而對審計環境產生不同的影響。

一、引言

金融審計環境不屬于金融審計，但能夠影響金融審計的產生、存在和發展。如果將金融審計作為一個系統，則金融審計環境是這個系統的環境，根據系統論理論，系統與系統環境之間存在交換關系[1]。因此，金融審計與其環境因素之間也存在相互影響，這就要求，金融審計制度必須適應其所在的審計環境，并且隨著審計環境的變化而變化。從理論上厘清二者之間的相互影響關系，是建構和完善金融審計制度的前提。不少的文獻從審計環境如何影響金融審計以及金融審計如何影響審計環境這兩個不同的維度研究二者之間的關系。但是，總體來說，關于金融審計與審計環境之間的關系，仍舊缺乏一個系統的、深入的理論框架，本文擬對此進行研究。

二、文獻綜述

關于金融審計與審計環境之關系的研究可分為兩類：一是審計環境如何影響金融審計，二是金融審計如何影響審計環境。關于審計環境如何影響金融審計的文獻比較多，歸納起來，影響金融審計的環境因素主要包括金融風險[2-6]、金融業發展狀況[7-12]和信息化及大數據[13-17]。關于金融審計如何影響審計環境的文獻也不少，歸納起來，金融審計對審計環境的作用或影響主要包括防范金融風險、維護金融安全[18-24]，打擊腐敗、金融違規和金融犯罪[25-29]，促進金融體制機制制度、內部控制和風險管理體系的完善[30-34]。盡管不少的文獻涉及金融審計與其環境因素之間的關系，但是總體來說，對于二者之間的關系尚缺乏一個深入系統的研究，本文擬提出一個系統化的理論框架，以期為相關學者提供研究思路。

三、理論框架

基于經典審計理論，本文具體討論兩個問題：一是審計環境如何影響金融審計，二是金融審計如何作用于審計環境。

（一）審計環境如何影響金融審計

金融審計作為一個系統，可以有不同的考察層級，例如，一個審計機構可以作為一個系統，一個審計項目也可以作為一個系統，選擇不同層級的系統，其系統環境當然也就不同。本文的定位是基本理論框架，因此以金融審計基本要素組成的系統作為考察對象，分別分析審計環境對金融審計各基本要素的影響。

1.審計環境對金融審計本質的影響

一般來說，人們是通過審計現象來認知審計本質，不同的審計現象，會影響人們對審計本質的認知[35]。不同的審計環境下，金融審計現象可能不同，這就可能會導致人們對金融審計本質產生不同的認知。例如，我國的政府金融審計是以金融合規審計為主，主要的審計現象都是圍繞金融合規審計而產生的，在這種審計環境下，人們對金融審計本質的認知很大程度上是對金融合規審計本質的認知。不少的文獻認為，金融審計是金融監管的重要組成部分，其主要原因是二者都對金融機構的業務活動進行規制，進而將金融審計混同金融監管的規制手段之一。很顯然，以金融合規審計來替代金融審計本質是有失偏頗的，但是，這種認知并不錯誤，只是在特定的審計環境下，對金融審計本質的合規維度的認知，是一種關注到金融審計合規維度的個性本質的認知。很顯然，如果金融審計業務是以金融績效審計或金融制度審計或金融報表審計為主，也會形成基于某種主要的金融審計現象的金融審計本質之認知。因此，要完整地認知金融審計本質，必須基于不同審計環境下的審計現象，抽象其共性本質。

2.審計環境對金融審計需求的影響

根據經典審計理論，審計需求來自于審計環境，不同的審計環境會有不同的審計需求。金融審計環境當然也會影響金融審計需求，這主要體現在審計環境決定金融審計需求的強烈程度，在有些環境下，金融審計需求強烈，而在另外一些環境下，金融審計需求較弱。原因主要有兩個方面：①不同的審計環境下，人金融經管責任履行狀況與委托人利益的關聯程度不同，關聯程度越強，則委托人的審計需求也就越強，通常來說，當金融機構是國有時，作為國有股權的代表機構，其利益與金融機構金融經管責任履行狀況的關聯程度可能低于私營金融機構的所有者，所以，金融機構的所有權結構不同，委托人的真實審計需求存在差異。②不同的審計環境下，金融機構人與委托人之間在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環境不確定等方面的程度不同，決定了人問題的嚴重程度不同，進而影響委托人的審計需求。

3.審計環境對金融審計客體的影響

審計環境會影響需要納入金融審計范圍的金融單位，主要體現在三個方面：①從金融機構來說，不同的所有權結構會影響政府金融審計客體，金融審計作為一種所有權監督，政府審計機關只能審計國有金融機構，所以，國有金融機構越多，政府審計機關能審計的金融機構也就越多，其審計客體當然也就越多。②金融機構規模也會影響金融審計客體，通常來說，金融機構規模越大，其內部單位也就越多，金融機構總部內部審計的審計客體范圍也就越廣。③在不同的環境下，金融機構監管部門的設置也不同，正是這種不同，導致要納入政府金融審計范圍的金融機構監管部門也不同，這種不同當然也會導致政府金融審計的審計客體不同。

4.審計環境對金融審計主體的影響

審計環境對金融審計主體的影響有多個路徑，分析如下：①金融機構的所有權結構會影響金融審計主體的選擇，根據經典審計理論，審計主體的選擇是委托人的權利，由于政府是國有金融機構的所有者，通常會選擇政府審計機關作為國有金融機構的外部審計主體，而非國有金融機構則通常會選擇民間審計機構作為外部審計主體。無論是國有控股還是非國有控股的金融機構，如果成為上市公司，則需要選擇民間審計機構作為審計主體，所以，金融機構的所有權結構會影響審計主體的選擇。②民間審計機構發展狀況也會影響金融機構審計的選擇，如果具有對金融機構審計專業勝任能力的民間審計機構較多，政府金融審計和金融機構內部審計業務外包的可能性就較大；否則，金融審計業務外包就難以發生。我國的政府金融審計以合規審計為主，而民間審計機構在金融合規審計方面又基本不具備競爭力，所以，政府金融審計業務難以外包。③金融機構的管理體制和地理分布等因素會影響其內部審計機構的組織體制，有的可能采用統一領導、集中辦公的組織體制，有的可能采用統一領導、分散辦公的組織體制，還有的可能采用分級管理的組織體制。

5.審計環境對金融審計內容的影響

審計內容關注的是“審計什么”，金融審計環境也會影響金融審計內容。第一，金融審計環境會影響不同金融審計業務的需求程度。一般來說，金融審計業務可區分為金融報表審計、金融績效審計、金融合規審計和金融制度審計，不同類型的業務需求不同，而這種不同需求正是由審計環境所決定的。例如，我國政府金融審計的主要業務類型是合規審計，其原因是金融單位的違規行為較多，而主要原因是金融法律法規不健全、金融單位內部治理存在缺陷，正是這樣的環境因素決定了對金融合規審計的強烈需求。第二，金融審計環境還通過影響金融審計供給能力進而影響金融審計內容。在一定的審計環境下，有些金融審計內容有需求，但是，如果這種環境下的各類審計主體都不具備提供這種審計服務的專業勝任能力，或者是不具備實施這種審計的相關條件，則這種審計內容只能是潛在的審計內容，難以成為現實的審計內容。例如，不少研究文獻主張對我國的金融監管部門開展金融監管績效審計，但是，現有環境還不具備開展這種審計的條件，政府審計機關也不具備開展這種審計的專業勝任能力，所以，金融監管績效審計也就難以成為現實的審計內容。

6.審計環境對金融審計目標的影響

根據經典審計理論，審計目標分為終極目標和直接目標。金融審計也不例外，其終極目標是抑制人履行金融經管責任中的問題和次優問題，直接目標則是發現人履行金融經管責任中的問題和次優問題。由于金融經管責任履行中可能出現的問題和次優問題有多種類型，在不同的審計環境下，不同問題和次優問題的嚴重程度可能不同，導致委托人關注的問題和次優問題不同，那么金融審計終極目標中所關注的主要問題和次優問題也不同，而終極目標決定了直接目標的方向，因此金融審計直接目標所要尋找的主要問題和次優問題也不同。以我國政府金融審計為例，委托人主要關注國有金融機構是否存在違規行為，抑制國有金融機構違規行為是政府金融審計的終極目標，在這種情形下，政府金融審計的直接目標就確定為發現國有金融機構是否存在違規行為。正是金融審計環境決定了金融審計的終極目標，而金融審計終極目標決定了金融審計的直接目標。

7.審計環境對金融審計取證模式及審計意見類型的影響

金融審計取證模式及審計意見類型是“怎么審計”的核心內容，審計環境通過兩個路徑影響金融審計取證模式，路徑之一是審計環境影響審計載體，進而影響審計取證模式。由于審計證據來源于審計載體，審計載體狀況不同，獲取審計證據的思路也不同。例如，紙質載體和電子載體需要不同的審計取證思路，即使同樣是紙質載體或電子載體，載體本身的完整狀況不同，也會影響審計取證思路，包括有完整的載體且有支撐材料的審計載體、有完整的載體但無支撐材料的審計載體以及無完整的載體。所以，審計環境通過影響審計載體，進而影響審計取證思路。不同的審計取證思路決定了可以獲得不同證明力的審計證據，而審計意見是以審計證據為基礎的，所以，金融審計環境通過影響其取證模式，進而影響金融審計意見類型。同時，不同的審計環境下，對金融審計意見類型的需求程度也不同，有的審計環境下對合理保證審計意見的需求較強；而有的審計環境則不區分審計意見的保證程度，這種情形下，有限保證審計意見可能會成為主要的審計意見類型。

8.審計環境對金融審計結果及其應用的影響

審計環境對金融審計結果及其應用的影響主要體現在兩個方面：①不同的審計環境下，金融審計業務類型不同，會有不同的審計結果。一般來說，金融報表審計的主要結果是發現金融財務信息錯弊，金融績效審計的主要結果是發現金融績效信息錯弊及低績效的原因，金融合規審計的主要結果是發現違規問題，而金融制度審計的主要結果是發現金融制度缺陷。不同的審計環境驅動不同的金融審計業務類型，而不同的金融審計類型有不同的審計結果，因此，總體來說，金融審計環境影響金融審計結果。②不同的審計環境下，金融審計結果的應用者及應用機構不同。就政府金融審計來說，不同的審計體制下政府金融審計結果的應用者及應用機制不同；就金融機構內部審計來說，不同的管理體制會影響金融機構對內部審計結果的應用；就民間審計來說，不同的法律責任會影響民間審計機構在審計金融機構時關注的問題，進而影響審計結果，并最終影響其通過審計報告向社會公開的內容。

（二）金融審計如何作用于審計環境

審計環境影響金融審計只是二者關系的一個方面，另一個方面就是金融審計如何作用于審計環境。從某種意義上來說，如果金融審計不能作用于審計環境，則金融審計就成了為審計而審計，失去了金融審計的價值。所以，金融審計作用于審計環境正是金融審計價值的體現。那么，金融審計如何作用于審計環境？或者說，金融審計價值如何實現呢？根據經典審計理論，審計具有揭示功能、處理處罰功能和建議功能，揭示功能是找出問題，處理處罰功能是對問題的責任者進行責任追究，建議功能通常是提出完善體制機制的建議并推動其應用。通過上述三種功能，金融審計獲得審計結果，這些審計結果能發揮曝光效應、威懾效應和抵御效應。曝光效應是指將發現的問題披露出來所產生的效果；威懾效應是審計客體事先知道審計機構會對其審計，從而主動抑制其自身的問題；抵御效應是指通過完善問題賴以產生的體制機制，減少問題發生的可能性[35，36]。直接審計實現價值的三個路徑是曝光效應、威懾效應和抵御效應，這里的審計價值也就是審計終極目標的實現程度，實現程度越高，審計價值也就越大。但是，實現審計價值的三個路徑則依賴于審計功能：曝光效應依賴于揭示功能，威懾效應依賴于揭示功能和處理處罰功能，而抵御效應依賴于揭示功能和建議功能。另外，揭示功能充分體現了審計的直接目標，這個功能在實現審計價值的三個路徑中有重要作用，體現了審計直接目標是審計終極目標的基礎[35-36]。就金融審計來說，其審計價值的實現同樣適用上述功能、效應和路徑。具體來說，金融審計通過其金融報表審計、金融績效審計、金融合規審計和金融制度審計發現金融經管責任承擔者在履行其金融經管責任時的問題和次優問題（具體表現為金融信息虛假、金融業績差、金融行為違規和金融制度缺陷），這體現了揭示功能。如果對發現的問題和次優問題予以披露，則發揮了曝光效應。在此基礎上，對金融信息虛假、金融業績差、金融行為違規和金融制度缺陷的責任者進行責任追究，體現了處理處罰功能，而找出上述問題并對責任者進行處理處罰，能發揮事先威懾效應和事后威懾效應。通過揭示功能，發現金融信息虛假、金融業績差、金融行為違規和金融制度缺陷，在此基礎上，提出完善管理的建議，完善體制機制制度、內部控制和業務流程，從而減少這些問題今后再次發生的概率，這就產生了抵御效應。金融審計正是通過上述路徑實現其最終價值，從而對審計環境產生影響。

四、結論和啟示

金融審計環境是影響金融審計產生、存在和發展的因素，金融審計與審計環境之間存在相互影響的關系，從理論上厘清二者之間的相互影響關系，是建構和完善金融審計制度的前提。本文基于經典審計理論，提出了一個關于金融審計與審計環境之間關系的理論框架。研究發現，從審計環境對金融審計的影響來說，不同的審計環境對金融審計本質、金融審計需求、金融審計主體、金融審計客體、金融審計內容、金融審計目標、金融審計方法、金融審計結果應用這些基本要素分別產生影響。金融審計對審計環境的影響是通過金融審計價值實現而產生的，價值實現的路徑是金融審計功能和效應的組合，金融報表審計、金融績效審計、金融合規審計、金融制度審計有不同的審計結果，進而有不同的效應，從而對審計環境產生不同的影響。本文研究看似為理論探討，實則有豐富的實踐意義。一方面，金融審計制度的建構應基于審計環境，在厘清金融審計環境的基礎上，系統考慮金融審計各基礎性要素，指望照搬他人的金融審計制度是難以成功的。另一方面，若審計環境發生了變化，金融審計制度也要相應地變革，如果不與時俱進，再好的金融審計制度也會不適應環境的變化，因此，金融審計制度要不斷地優化。

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作者:鄭石橋 單位:南京審計大學審計科學院