會計行業論文

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會計行業論文:注冊管理會計師行業管理模式比較研究

[摘 要] 本文主要透視和比較美國和加拿大注冊管理會計師行業監管體制、職責劃分,并分析了兩國間的注冊管理會計師(CMA)在資格要求、知識結構以及注冊管理會計師在職業界的作用等方面存在的差異,進而為注冊管理會計師行業在中國的發展提供有益的借鑒。

[關鍵詞] 注冊管理會計師;比較;行業監管;監管效率

一、引言

管理和成本會計是一個相對年輕的領域。 據記載,關于成本會計信息的需求,最早是由一位英國企業管理人士于19世紀70年代在商務報告中提出來的。在北美洲,早期的成本會計系統是在19世紀下半葉從紡織行業和鐵路系統發展起來的。后來,鋼鐵制造業、洗滌劑行業、電影業、汽車業、煙草業以及面粉業都采用了鐵路系統的成本會計系統,以適應他們自己組織的需要。直到20世紀20年代,今天的成本會計系統中的絕大部分才得以形成。

在一個組織內部,負責設計和運作成本會計系統的人員就是成本會計人員。在美國和加拿大,成本會計人員有一個職業化項目,那就是獲得注冊成本會計師(Certified Manage-ment Accountants, CMA)資格。為了成為一名CMA,應試者必須通過專門考試,以后為了保持資格還需要接受繼續教育和道德守則的約束。有些組織招聘會計人員要求有CMA資格,而大多數組織認為,CMA資格是一個人具備成本會計原則和技術方面知識的一項有用標志。CMA由注冊管理會計師協會管理,該協會隸屬于成本會計的職業組織——管理會計師協會(Institute Management Accountants in the USA; IMA; Society of Management Accountants in Canada; SMA)。

美國和加拿大的管理會計師協會是主要致力于倡導并推進管理會計在其國內及全球發展的組織,并且兩國的注冊管理會計師行業的監管體制為其行業的快速發展做出了巨大的貢獻。本文重點比較分析美國和加拿大在注冊管理會計師(CMA)監管中存在的差異,進而為注冊管理會計師行業在中國快速健康的發展提供有益的借鑒。

二、兩國間在注冊管理會計師行業監管中存在的差異

美國和加拿大在注冊管理會計師行業監管中存在的差異主要包括以下幾個方面:

1.注冊管理會計師的資格要求。美國CMA項目旨在培養專業從事管理會計及財務管理人才。對獲得CMA的資格要求包括兩個條件,一是教育要求:(1)獲得學院或大學認可的學士學位;(2)管理學研究生其入學測試 (GMAT)或研究生入學考試 (GRE)得分在50%以上的畢業生。二是工作經驗的要求:候選人必需有連續幾年在管理、財務會計管理的工作經驗,并在7年內通過考試,方能獲得注冊管理會計師的稱號。

加拿大CMA項目旨在培養企業高層管理人才(CFO和CEO)。對獲得CMA的資格要求包括四個條件,一是教育要求:獲得學院或大學認可的學士學位,并修完CMA教學大綱要求的11門主要課程。對完成大學認可的學士學位但沒修完CMA教學大綱要求的11門主要課程的候選人必需參加高級管理會計培訓班,并通過各門主要課程的考試。二是工作經驗的要求:候選人必需有連續兩年在管理或財務會計管理的工作經驗。三是必須通過全國的統考。候選人在滿足了上述兩個條件后,方能報名參加全國的CMA統考。四是通過CMA統考后,候選人必須參加為時2年的企業戰略管理領袖人才培訓班,方能獲得注冊管理會計師的稱號。

2.注冊管理會計師知識結構。CMA證書是一個財務管理綜合能力考核的證書,考試涉及經濟、金融、管理、會計等多方面內容,考試主要以基礎知識、實用知識為主,知識覆蓋面很廣,具有很強的實用性、可操作性。

美國對CMA的從業人員知識結構要求包括財務分析、預算編制、管理信息系統分析、財務管理、管理會計、審計、政府監管、金融、產業、管理咨詢、科研、教學等方面。全國統一考試的內容包括四部分:第一部分:企業行業分析(PART-1 Business Analysis);第二部分:管理會計與報告(PART-2 Managemen t Accounting and Reporting);第三部分:企業戰略管理(PART-3 Strategic Management);第四部分:管理標準與實務在企業管理中的應用 (PART-4 Business Application)。

加拿大對CMA的從業人員知識結構要求包括管理會計、公司財務、經營管理、信息技術、企業戰略管理、國際商務、人力資源管理、市場營銷戰略管理、財務會計、稅收與稅制以及內部控制等。全國統一考試的內容包括兩個部分:第一部分是客觀題(Multiple-choice),涵蓋以上11個方面的主要內容;第二部分是綜合案例分析題(comprehensive case),運用管理會計、經營管理、企業戰略管理等知識,就企業的經營狀況進行分析,并撰寫分析報告。

3. 注冊管理會計師職業界的作用。美國的注冊管理會計師協會是全球最重要的組織,致力于提高管理和財務會計專業理論與實務,以發展的眼光為企業提供管理和財務會計專業人才,促進注冊管理會計師行業的發展,通過驗證、研究和實踐發展,教育、倡導最高的職業道德和職業行為,以提高注冊管理會計師的業績。美國的注冊管理會計師們是企業內部的建設者,他們的主要作用包括設計、實施內部管理制度,有效地支持決策;支持企業計劃、控制及企業創造價值的行動;并直接支持企業的戰略目標和財務管理及管理會計專業的發展。

美國的注冊管理會計師負責公司的經營和財務管理,需要強有力的專業成就、追求卓越的決心,體現了很高的道德標準。隨著管理會計標準和發展趨勢的變化,企業的注冊管理會計師將會以其全面掌握的豐富知識和業務直接相關的戰略管理、技能素質及業務能力來實施知識決策,并成為支持、規劃、控制企業增值業務的經營取得成功的關鍵因素。

加拿大注冊管理會計師協會是以不斷發展管理會計理論與實務、優化企業的業績、塑造注冊管理會計師的戰略領導能力為己任。加拿大注冊管理會計師們在北美企業中的主要作用是從企業創新的戰略角度出發,將企業的戰略管理與全球市場進行整合,以培養企業財務戰略及戰略管理的卓越領導者。

三、注冊管理會計師行業在中國的發展前景

加入WTO后,中國與國際金融體系全面接軌,急需大批熟悉國際競爭規則和高層企業管理的人才(CFO& CEO)。各類金融機構、大中型企事業單位、經濟管理部門,以及教研、咨詢、統計、信息系統等不但對該類人才需求強烈,而且數量與日俱增。這類人才將長期處于短缺狀態。

目前,我國缺少真正的CFO。在西方發達國家完善的公司治理結構中,CFO是CEO的助手,接受CEO的委托,全盤管理企業的財務、會計事務,是企業與投資人的溝通者,負責財務、會計、投資、融資、法律等相關事務,其主要職責是將企業經營情況的財務報告傳達給投資人,讓投資人了解企業的實際運行情況。

從以上對比分析得知,北美的注冊管理會計師是企業高層管理人才的后備人力資源。中國經濟的發展需要大批量的CFO和CEO,但是,我國目前還沒有形成培養注冊管理會計師CMA的專門模式。美國和加拿大的注冊管理會計師行業監管模式是采用行業自律,即在變革中求發展,在發展中求變革,以不斷適應經濟發展的需要。為適應中國經濟快速發展的需要,我們應加速形成具有中國特色的培養注冊管理會計師CMA的專門模式。注冊管理會計師行業監管模式包括:(1)注冊管理會計師的資格要求;(2)注冊管理會計師知識結構以及考試方法;(3)注冊管理會計師職業界的作用等方面應做好中國注冊管理會計師CMA發展的長遠規劃,實施國際發展戰略、人才戰略,加強職業道德,實現多角度經營和規模經營,積極應對電子化潮流。這一切都是入世后中國注冊管理會計師CMA行業發展的必由之路。

會計行業論文:芻議我國注冊會計師行業監管

我國注冊會計師行業實行的是以政府管制為主,兼有行業自律的管理模式。這種制度是政府推動經濟轉軌的一種長期行為,現在行業還相當脆弱,執業規范尚未完全形成,眾多影響注冊會計師行業誠信執業的因素需要治理。我國證券市場中的上市公司會計造假案件中,涉及有關會計師事務所及注冊會計師出具的審計報告存在虛假或嚴重失實,使得社會各界對我們的注冊會計師監管心存質疑。本文通過簡單分析當前注冊會計師監管模式及存在的問題,提出了改進我國注冊會計師行業監管的對策。

一、我國當前注冊會計師行業監管的現狀及存在問題

隨著社會主義市場經濟的逐步深入,注冊會計師在經濟發展中起著舉足輕重的作用,伴隨著注冊會計師的職業化,我國對注冊會計師的監管模式也在不斷探索和研究。在取得了一定成績的同時,仍存在著一些較為突出的問題,主要體現在:

1、注冊會計師行業監管職能錯位,體制有待改進

對于我國當前注冊會計師的監管雖然已經形成了政府監管為主,行業監管為輔的模式。但對于社會主義市場經濟全面發展的今天,各種物質和金錢的誘惑,使得我們很多注冊會計師在工作過程中難免會違反一些規定。那么勢必需要有較為明確的監管體系,而我國當前對于注冊會計師的監管主要是國家實施相應的注冊會計師準入制度,通過考試考核,然后經過注冊后方能從事相關工作。行業自律管理與政府監管之間,以及政府各個監管部門之間的責權利都存在著管理職能的錯位和重疊現象,甚至可以說對于某一個問題各個部門都可以管,也都能管,但是一旦出現問題時都會推脫責任。

2、法律法規需要不斷健全

在我國經濟快速發展的同時,為了有效規范注冊會計師以及會計相關行為,我國陸續頒布了《會計法》《注冊會計師法》《審計法》《證券法》等一系列的法規。通過法規的逐步頒布并實施,對注冊會計師及行業管理形成了強制的約束力,也建立起了基本的法律框架,對規范會計行為起到了一定的作用,有效促進了會計行業的發展。但對于注冊會計師的監管方面,還需要結合當前注冊會計師從業實際,對于注冊會計師行業內新的違法違規行為,不斷地健全法律法規。

3、國家監管職能不明確,難以充分發揮作用

當前,政府對注冊會計師的監管部門眾多,主要包括財政、審計、工商、稅務以及證券監管等。這些部門之間雖然說對各自的監管內容進行了規定,但這些部門之間的職責存在著相互交叉,職責不明確的現狀。也正是由于職責不明確,致使某些部門過分使用行政權力對注冊會計師進行監管,而有的部門卻不聞不問,加劇了市場競爭的無序、混亂,直接或間接地侵犯了投資者及公眾的利益,并導致了一定程度的行政腐敗。

4、會計行業內部自律機制有待健全

隨著我國經濟的飛速發展,以及中國經濟與世界的接軌,會計行業人員數量劇增,使得會計行業的政府監管已經難以全面發揮其作用,勢必要求我們必須與世界接軌,應成立相應的會計行業協會,并由行業協會對注冊會計師進行監督管理。雖然我國能夠建立相應的會計行業協會,并實施對會計行業的監管,但各級協會未能形成規范化的行業自律機制,大多都是集政府監管與行業自律職能于一身,難以快速發現和及時懲處會計師事務所及注冊會計師執業中造假問題。

二、改善我國注冊會計師行業監管的對策

1、明確行業監管基本思路,理順行業監管體制

隨著經濟的發展,各類企業的誕生,注冊會計師行業隊伍變得越來越龐大,各類會計行業違法、違規行為也普遍存在。要對這些人和行為實施有效的監管,必須形成高度的認識,重視注冊會計師行業監管。在重視的基礎之上,要理順行業監管體制,應根據“法律規范、政府監管、行業自律”的思路,全面加強政府的監管力度,明確各個職能部門的責權范圍,以法律法規來規范和管理,實施政府對注冊會計師行業的宏觀監管,充分發揮政府監管的主導作用。另外,嚴格按照國家法律法規的規定,成立相應的行業協會,并明確行業協會的職能及監管權限,重視行業協會的組織體系建設,建立全面的行業監管機制。要進一步發揮行業協會的作用,對于政府職能部門未能涉及的管理內容,應由行業內部形成自律管理機制,以補充政府職能部門監管。

2、加強法制建設,不斷完善行業監管法律制度體系

法制屬于上層建筑,決定于經濟基礎并為經濟基礎服務,法的頒布和實施主要在于維護社會關系和社會秩序。面對我國會計行業的逐步壯大和經濟的全面發展,我們必須認識到法制在注冊會計師監管中的核心作用。無論是政府監管還是行業自律,其監管的依據和準則都是法律法規。因此,我們必須加強法制建設,針對我國當前的實際情況,特別是市場經濟條件下注冊會計師的一些鉆法律漏洞的情況。應結合實際對適用的法律法規進行不斷完善和修訂。比如,應修訂、補充并完善現行的審計準則及規范體系;修訂并補充行業規章制度及配套措施,構建全方位、多層次的行業監管法律制度體系。也只有通過健全的法制,完善的法律體系,才能在監管中有據可依,才能切實做好行業監管。

3、加強和改進對注冊會計師行業的政策監管

(1)明確政府各監管部門的監管職責和權限,并密切配合。對于會計事務所及注冊會計師的相關監管部門,諸如:財政、審計、工商、稅務以及證券監管等,應明確各個部門的責任及權限,要求各個部門在相應的職責范圍內實施監管。比如,作為承擔著注冊會計師行業準入、資格認定、市場秩序維護、監管標準制定、違規處罰等職責的財政部門,應嚴格按照法規及政策,公平公正的實施監管,另外還需要與其他各個部門之間做好配合工作。作為對會計事務所及注冊會計師報告、成果進行監督的審計部門,應嚴格按照程序和職責范圍對注冊會計師行業進行審計工作。作為最高證券監管機構的證監會,應依法對上市公司信息披露、獨立審計的質量等內容進行監管檢查。

(2)強化政府監管的透明化,規范政府監管行為。按照政府各個職能部門的職責實施對注冊會計師行業的監管,但是在監管的過程中應堅持高效、廉潔的原則,打擊一些 歪風邪氣。對于監管的相關信息應進行公開披露,增強政府監管的公平、公正性,防止腐敗現象的滋生。

(3)全面提高政府監管實效,堅持采取聯手監管方式。應加強政府各個部門之間的聯手監管,形成由財政、審計、證券監管等各政府部門及行業協會聯手監管方式,包括會同年檢、聯合抽查質量、聯合調查、辦案等,并運用有效檢查方法,共同開展對上市公司的披露、事務所及注冊會計師的獨立性及執業質量、違法造假案件等的監督檢查及處理處罰,并建立誠信檔案等,形成一個務實、協調、有效的監管網絡。

(4)加大對違法造假行為的檢查和懲處力度。首先,要提高監管執法人員的執法水平,監管人員應逐步掌握相應的業務知識,還需要掌握相應的法律法規。其次,要加強對違法違規行為的檢查力度,善于發現違法違規行為。再次,對于查出并證實的違法違規行為,應按照法律法規的規定,加大懲處力度。

4、加強行業協會建設,完善行業自律管理機制

(1)對協會的組織結構進行改革,進一步強化決策機構對協會工作進行監督和指導,進一步擴大執業人員在理事會中的比重。如協會會員代表大會和理事會換屆選舉可以改為每年舉行一次,這便于協會理事會、常務理事會及時作出重大決策,強化其對行業的監管力度,并對違法違規者及時作出懲處決定。擴大理事會中會計執業人員的比重,全面代表執業人員的意愿,其中應有政府所委派的若干名理事,以便協調政府部門與行業協會的關系。

(2)建立相關委員會、研究會和特別委員會,積極發揮相關專家和成員的重要作用。作為協會,應該建立涉及紀律(懲戒)、調查、執業責任鑒定、注冊、考試、審計準則、職業道德、職業教育等在內的各類專業委員會,根據需要聘請有聲望和熱心協會工作的專家和注冊會計師作為委員會成員,促使他們積極參與各項調研、咨詢,從而為協會決策機構的重大決策提供重要依據。

(3)進一步建立和健全各項業務的監管制度,并加大業務的監管力度。作為協會,要積極發揮其專職業務監管部門的作用,進一步建立和健全各項業務監管制度,如會計師事務所業務質量評價制度和業務報備制度、證券期貨審計業務監管制度、上市公司年報審計質量檢查制度等等。

(4)注重注冊會計師的職業道德建設。應形成以政府職能部門為主導、行業為輔的管理模式,全面宣傳和提倡注冊會計師行業的職業道德建設。特別是行業協會,在對注冊會計師進行業務知識教育培訓的同時,應加強對注冊會計師行業的職業道德教育,注重注冊會計師的誠信教育,保證他們在具備相應業務能力的同時具備一定的職業道德。另外,加快推行合伙制、有限責任制事務所,通過事務所的體制改革,促使將誠信的職業道德變成為一種自覺的行為。

(5)通過法律制裁、違規行為懲處來警戒違規行為。通過法律法規來規范注冊會計師行業的違法違規行為,對于一些沒有違法違規行為起到一定的警戒作用,對于違法違規行為,要加大懲處力度,適當的時候適用刑事法律。通過法律制裁來震懾違法行為,預防敗德行為的發生,防止不法行為的發生。

總之,我國注冊會計師在推動經濟發展中起著較為重要的作用,但對其實施有效的監管也是保證經濟快速發展的重要措施,更是維護社會秩序,保證社會穩定的重要舉措。因此,必須對其實施有效的監管,在實施有效監管的過程中,不僅需要政府充分發揮其監管的主導作用,還需要行業內部建立切實可行的自律機制,更需要全社會來重視注冊會計師行業的監管。

會計行業論文:淺論注冊會計師行業的競爭

一、形成競爭態勢的因素

1、對CPA執業經濟意義的認知

不論是職業界本身,還是公眾,都對CPA在信息時代的角色定位有了空前的一致認識:CPA無愧為信息專家。人們認識到:CPA的服務的確能夠高效地為社會提供信息,在物流、資本流、信息流的循環中,會計師事務所業務的展開,能夠合理有效地保證信息需求者獲得較高質量的相關信息。與投資者自己花費大量的時間、金錢、精力去成為信息擁有者相比,CPA行業的存在極大地節約了資源,CPA的經濟效益體現在低成本、高效率地為資本市場服務;從社會總體資源的配置來看,節約了交易費用,大大減少了資源的浪費,提高了效率,創造了更大社會福利;同時形成的有效市場監督機制,也促使企業本身資源的合理配置。這就是CPA執業的經濟意義。

當CPA執業的經濟意義逐漸為人們所認知后,CPA的地位不斷提高,使得越來越多的人加入注冊會計師行業。當越來越多的會計師事務所出現的時候,競爭也日益激烈。

2、供求市場

近年來,隨著CPA職業隊伍的不斷擴大,會計師事務所的急劇增加,在會計服務市場上,CPA提供服務的能力有了級數的增長。脫鉤改制以后,我國的會計師事務所有4800多家,業務規模遠遠大于國內事務所的國際五大會計師事務所(以下簡稱“五大”)的供應市場容量同樣空前擴張。但是從需求市場來看,雖然對CPA各項服務包括審計、咨詢、稅務及其他認證服務的需求都有所增長,但相對于供給能力,還存在著差距。尤其是合并重組高潮的到來,許多公司橫向、縱向聯合,大大減少了會計實體的數量,使得審計業務明顯萎縮,也限制了非審計業務的開展。同時,企業外購行為刺激了非鑒證服務需求的上升,種種因素導致了CPA業務的競爭空前激/！/烈。

二、競爭焦點

1、價格

價格競爭的成因:客戶對于同質服務,關心的更多的是價格。近年來,一些公司由于財務資源的外購或者對本公司的會計相當滿意,那些理性的股東就會要求減少審計費用。實際上,客戶期望通過改善財務資源,節約部分審計成本。那么對于事務所來說,如果不降價,就會面臨被更換的風險。而且在CPA不斷拓展業務的今天,其擴大收入的手段集中在非審計業務上,如果能夠通過適當地減少審計收入,來促進咨詢或其他服務的增長,這顯然是會計師事務所樂意接受的。因為審計收入存在比較統一的收費標準,相反,咨詢作為一種增值服務,CPA能夠把握較強的議價能力。

一旦價格競爭或明或暗地出現在審計服務市場,許多事務所在低價保住原有客戶的同時,瞄準那些期望降低審計成本的企業,以低價來招攬這些客戶,這樣的價格競爭,即使不會損壞執業的質量,但對CPA行業來說,其職業福利也大大減少。

2、客戶

國際“五大”之一德勤會計師事務所的一位CEO-J.Michael Cook在1985年就作出精彩的描述:假如五年前,某個事務所的客戶來向我抱怨其所接受服務質量的低劣,我會毫不猶豫地在第一時間通知那個事務所的主管;但是在今天,如果同樣的事發生,我會努力將這個客戶爭取過來。這段話包含了兩層含義:首先事務所對客戶的競爭并不是一開始就存在的;但是,CPA業務發展到今天,沒有客戶競爭意識的事務所是無法立足的。事務所的客戶需求遠沒有CPA預想的那么多。CPA已經意識到要想在競爭中取得優勢,必須在客戶的數量與質量上下功夫。不論從質量上,還是數量上,要獲得、發展更多的客戶,一個關鍵因素就是對“關系”的重視。這種關系包括與原有客戶、潛在客戶、政府、主管部門等的關系。與客戶關系的保持不再局限于傳統意義上的遷就與依賴,和其他服務業一樣,全新服務的理念也沖擊著CPA行沖。

對于客戶的競爭,促使著業內不斷的探索與創新。除了改變傳統的客戶關系觀念,國外事務所還有一種新的作法:“雙所共審制”,即對上市公司和有合并報表的大型公司的會計報表,要有兩家事務所聯合審計,共同寫出審計報告,如果意見有分歧,也可分別寫出審計報告。這種做法的優勢在于,可以互相牽制、優勢互補、達到執業質量的控制與監督,在很大程度上,緩和了客戶競爭。但是無可避免,這種做法違背了市場經濟對效率的要求,而且在兩所意見出現分岐的時候,公眾面臨著如何進行選擇的問題。

3、人才

“CPA服務的收費是按專業人才不同的層次區分,因此會計師事務所內部人員的能力直接影響到公司獲取收入的能力,所以在人事招聘中同樣存在激烈的競爭。同時,CPA業務范圍的擴展,對人才的要求已經從專業人才擴展到多樣化人才,包括法律、網絡、稅收、商業戰略、心理學等各方面的人才。在技術上,由于CPA在執業時所處的環境越來越復雜,純粹的技術判斷已經無法適應CPA業務的要求,無論是傳統的審計業務,還是新興的咨詢項目,對CPA執業經驗、專業判斷的要求越來越高,擁有豐富經驗的專業人才更能體現其潛在創造價值的能力,因此在人才競爭上,誰擁有這些人才,就等于在競爭中占有優勢。

三、競爭帶來的影響

1、規模

有學者提出,CPA服務市場最有效的形式是寡占市場(寡頭壟斷)。基于會計師事務所法定業務“審計”這種產品的特殊價值(直接影響眾多利害關系人的利益和社會經濟秩序)和無差別性(均為按審計準則執行的法定審計),寡占市場的優勢可以沖淡審計活動的地域性色彩,減少來自當地政府的 行政干預;而且形成的若干家大型會計師事務所,增強其保持獨立性的實力,并實現規模經營的經濟性;還有利于保持審計業務的連續性,通過以前年度的工作積累,提高效率,降低成本;增強事務所的生存能力,不會因為一件訴訟案子的賠償而關門大吉。

事實上,成熟業界所組織的形式也證明了這一點。而競爭在這一市場結構的形成中發揮了很大的作用。激烈的競爭機制實現了優勝劣汰,一些小規模的、業務能力不強、沒有足夠抵抗風險能力的公司或者被吞并,或者解散。國際從“八大”變成了“五大”,我國也掀起了會計師事務所合并、聯合的熱潮。在這個過程中,國家給了很大的支持,鼓勵在國內組建一批網絡性的大型事務所。

2、組織形式與結構

會計公司在競爭中的優勢將取決于內部機制的發展,競爭充當的角色就是對會計師事務所內部機制、結構的合理性進行檢驗。CPA業內、業外的競爭導致事務所內部結構不斷調整和改進。最典型的就是安達信咨詢與安達信集團的徹底分離,只有徹底分離,才會減少利益沖突與爭議。

職業界在外部環境和業內外競爭的壓力下,正在努力解決一些深層次的問題,比如,什么樣的組織形式最適合所提供的服務,什么樣的服務項目可以并存,哪些業務應該交由其他主體來做,什么樣的組織結構能提高整體效率等等?，F階段職業界已經形成共識,合伙制是會計師事務所發展的最佳組織形式,成為西方國家會計師事務所組織形式的絕對主流。內部組織結構也發展成為一種成熟的金字塔型結構,從最高級別的首席合伙人到最低級別的助理人員,隨著級別的不斷降低,每級人數相應成一定比例增大。而在我國,脫鉤改制后,90%的事務所經過聯合、改制成為有限責任制,內部結構或為菱形(項目經理人數較多,助理人員相對較少),或為凸形(項目經理人數過少,助理人員過多),無論是何種形式,都不是事務所的最佳結構,造成責任不明確,效率不高,成本較大等影響其競爭力的不良后果。對于這種現狀,有一部分應歸因于我國CPA業務競爭不力、無序。

會計行業論文:法國注冊會計師行業的管理情況

法國是一個以市場為基礎、以私人經濟為核心、自由 競爭與國家計劃相結合、私人經濟與國有經濟并存的混合型經濟國家。在其經濟發展過程中,形成了比較完備的注冊會計師行業管理法律制度和有效的運行機制。由于歷史原因,法國注冊會計師行業有著不同于其他國家的特殊性。在法國,審計業務和會計服務業務卻分屬兩個不同的會計行業,即注冊會計師行業和注冊審計師行業。執業注冊會計師只能從事記帳、會計咨詢等會計服務業務,而不能從事審計業務,只有執業注冊審計師才能從事審計業務。法國法律規定,注冊審計師的注冊條件與注冊會計師相同,取得注冊會計師資格的人員可以同時在注冊審計師協會登記注冊,取得注冊審計師資格。因此,實際上法國85%的注冊審計師同時也是注冊會計師,具有雙重資格,具有雙重資格的人不能在同一個企業既做審計又做會計。

一、法國的注冊會計師行業組織

目前,法國注冊會計師行業存在兩個全國性組織,即注冊會計師協會和注冊審計師協會。注冊會計師協會是依據1945年9月政府法令成立的由法國注冊會計師組成的自律性職業團體,在業務方面接受財政部的監督、指導,其主要任務和職責:一是負責制定注冊會計師執業規范、會計標準;二是負責注冊會計師的崗位培訓;三是對執業注冊會計師進行執業檢查;四是代表注冊會計師群體對財政部全國會計委員會草擬的會計法規、準則、辦法提出意見和建議。注冊審計師協會是依據1969年8月政府法令成立的由法國注冊審計師組成的自律性職業團體,在業務方面接受司法部的監督、指導,其主要任務和職責:一是制定審計準則和職業道德準則等;二是對注冊審計師進行培訓;三是對注冊審計師進行執業檢查。

1978年兩個協會之間建立了一個質量把關的協調機構。在國際化方面兩個協會達成了一個協議,促進行業向國際方面發展,把業務擴展到法國以外的國家。兩個協會共同推舉代表參加國際會計標準委員會的活動,分別推舉代表到國際會計聯合會和歐洲會計聯合會進行工作。

法國注冊會計師協會、注冊審計師協會的組織機構均分為兩級,即各有一個全國協會和若干個地方協會,但兩個協會具體的機構設置和運作方式卻不盡相同。

(一)注冊會計師協會

注冊會計師協會是按照行政區劃設立地方協會。法國有22個行政省,注冊會計師協會按此設立了22個地方協會。每個地方協會均設有理事會,由當地注冊會計師通過無記名投票的方式選出。每個地方協會理事會的理事數量多少,根據該地區的注冊會計師數量決定。注冊會計師在200名以下(不合本數,下同)的地區,一般只能有6名理事;200名以上300名以下的地區,可有12名理事;300名以上500名以下的地區,可有18名理事;500名以上2000名以下的地區,可有24名理事;2000名以上的地區,可有30名理事。理事任期6年。每3年各地方協會選舉一次,以無記名投票方式改選其中的1/2理事。

全國注冊會計師協會常務理事會,在各地方協會理事會的基礎上產生,共有23名常務理事(包括全國注冊會計師協會主席1名和22個地方協會選舉產生的代表各1名)。在常務理事會下設置高等委員會,共有66名委員,其中22名為地方協會主席,44名為各地方協會選舉產生的注冊會計師。在高等委員會下設置全國注冊委員會、全國紀律檢查委員會兩個專門委員會和會計標準委員會、法律事務委員會、稅務委員會等10個專業委員會,其中注冊委員會和紀律檢查委員會在地方協會也設置。

法國法律規定,地方注冊委員會負責申請人(包括自然人和法人)注冊,并定期公告獲準從事會計師和注冊會計師職業的人員及公司的名冊,地方注冊委員會的主席由法官擔任。全國注冊委員會組成人員中除政府專員以外,其他成員一律由高等委員會成員按其所屬的職業范疇分別以無記名投票的方式從名單中選出,每屆三年。該名單由以下人員組成:一名主席和一名候補主席,由司法部長在上訴法院法官中指定;四名注冊會計師:兩名正式,兩名候補,四名會計師:兩名正式,兩名候補,由高等委員會在其成員中選出。全國注冊委員會的決議采取多數票通過的原則。出現相同票時,以委員會主席的票為準。

紀律檢查委員會負責對違紀注冊會計師進行紀律處分。全國紀律檢查委員會的人員組成為:一名主席,由司法部長在巴黎上訴法院的廳長中任命;一名國家審計法院的法官和一名公務員,由財政部長指定;兩名協會高等委員會成員、一名注冊會計師、一名會計師,由該委員會按屆選舉。

全國注冊會計師協會每年召開一次全國大會,全國大會聽取高等委員會關于過去年度執業情況和財政情況的報告。

(二)注冊審計師協會

注冊審計師協會是按照 司法范疇設立地方協會。法國司法部在全國設立了34個上訴法院,注冊審計師協會按各上訴法院的司法管轄區域設立了34個地方協會。每個地方協會均設有理事會,由當地注冊審計師通過無記名投票方式選舉產生,理事會的理事數量按當地注冊審計師數量決定:注冊審計師在100名以下(不合本數,下同)的地區,可以有6名理事;100名以上250名以下的地區,可以有10到12名理事;250名以上1000名以下的地區,可以有14名理事;1000名以上2000名以下的地區,可以有20名理事;2000名以上的地區,可以有26名理事。理事任期4年,每兩年改選其中的1/2。理事只能直接連任一屆。

會計行業論文:管理會計在我國汽車行業應用的探析

一、管理會計在我國汽車行業應用的意義

“從制造強國看,汽車產業以其在國民經濟中的重要地位和對經濟增長的重要貢獻被列為國家的戰略性競爭產業”。然而,目前國內汽車產業結構不盡合理、技術水平普遍不高、自主研發能力相對薄弱等問題依然突出,特別是當前我國經濟發展進入新常態,資源和環境約束不斷強化,勞動力等生產要素成本不斷上升,投資和出口增速明顯放緩,主要依靠資源要素投入、規模擴張的粗放發展模式難以為繼,汽車業“調整結構、轉型升級、提質增效刻不容緩?！?

2014年10月,財政部了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》,進一步明確了管理會計在企業規劃、決策、控制評價等方面的重要作用。

世界各大汽車公司都在大力應用、發展改進管理會計,并取得了重要成果。如美國所有汽車公司均已在戰略與日常運營管理中實施應用作業成本管理和平衡計分卡系統。日本汽車制造業創造性地結合質量和成本改善活動,積極應用改進成本管理方法,大大降低了各種生產成本等。與之相比,目前我國汽車制造企業還存在著較大的差距,如資源利用率低,生產成本居高不下,此外,技術局限,進口鋼材、KD件以及技術提成費、品牌使用費、專項設備定點采購費等制約,國內平均單臺汽車生產成本比國際平均水平高出兩三成。若汽車平行進口等政策進一步放寬,則國內汽車制造企業的形勢更為嚴峻。

因此,不斷完善企業內部治理,加強管理會計的應用推廣,對提高企業經營效益,促進汽車行業發展具有十分重要的意義。

二、管理會計在我國汽車行業的應用現狀與問題

(一)革新不足,實務應用方法相對滯后

進入21世紀以來,社會經濟變化發展迅速,市場競爭日益激烈,高新技術迅猛發展和治理科學不斷創新,現階段管理會計的技術方法體系與企業內部經營治理需要的不相適應日益突出。先進的治理方法如彈性制造系統、適時生產系統、計算機一體化等在生產中廣泛應用,促進了企業經營治理方式的變革,對管理會計提出了新的要求。然而,我國現階段管理會計實務應用革新不足,很多技術方法仍停留在傳統應用階段,不能完全適應時展的需求。 如對于制造費用成本分配,在資本和技術密集型的現今汽車制造企業中,人工成本在產品成本結構中所占的比重已大大下降,若間接費用分配仍以工時作為分配標準,必然降低產品成本的精確性,據之進行經營決策和業績評價時,也將面臨較大的決策風險。

(二)推廣不足,應用新興的先進的方法程度較低

經過多年發展,傳統管理會計方法,如本量利分析法、標準成本法、全面預算等,在國內也有了較大的改進和完善,但由于認識不足,推廣不夠,我國企業應用新興的先進的方法程度仍相對低下。如目前國外行之有效的平衡計分卡、壽命周期成本法等先進方法,在我國企業尚未被普遍采用。又如20世紀末在經濟發達國家所興起的戰略管理會計方法,如今已作為提高治理效率的重要方法而被各國企業普遍效仿。戰略管理會計雖在國內多年提倡,但真正應用的企業卻是鳳毛麟角。實務界對新興的先進的管理會計方法和理念尚欠缺及時、充分的清楚認識,更談不上應用這些新理念、新方法去參與企業經營治理,又加上企業管理者的不重視,新興的先進的管理會計方法在我國的運用程度低,就我國汽車業而言,必將影響汽車企業的治理效率和國際競爭力。

(三)適應不足,引進國外先進方法技術的效果不太理想

目前我國大多數汽車制造企業為中外合資的經營管理模式,引進國外先進的產品、技術的同時,在一定程度上引入并實施應用國外的先進管理經驗方法,然而,盡管我國經濟發展與國外接軌越來越密切,但國外先進的管理會計方法并不全都適用于我國企業,直接“照搬”國外先進做法,難以達到預期效果,如觀致汽車,擁有以色列集團的先進管理,但目前業績還是差強人意。>

三、加強管理會計在我國汽車行業有效應用的相關建議

(一)進一步加強方法創新合作

加強創新與推廣。明確管理會計的目標,密切結合實際應用需要,充分吸收相關學科的研究成果,如理論、行為科學、信息經濟學等,全面、系統地把相關學科的研究成果引入管理會計中,拋棄過時的技術方法,深入企業實地調查管理會計的各種技術方法的應用情況,并分析其影響,以修正、完善現有的技術和方法,適應企業經營環境變化以及管理會計實際應用的各種需要。同時,大力推廣成功經驗,將實踐中應用的成功經驗加以科學、系統的歸納和總結,并從中找出管理會計發展的客觀規律,促進管理會計的有效應用發展。

加強與相關機構交流合作。汽車制造企業應進一步緊密與政府相關部門、行業協會、教研及管理咨詢公司等的交流與合作,快速有效地創新和推廣先進的管理會計實踐,在加強有效應用傳統管理會計理念、方法的同時,大力推進新的方法技術由理論研究向實務應用的轉變,以及時應對企業經營管理中的各種新情況、有效解決各種新問題。

(二)進一步提高會計人員素質

在專業勝任方面,加強業務培訓,企業會計人員除了具備應有的管理會計專業知識之外,還需要了解企業所處的經濟環境、企業內部各個環節及有關管理學、經濟學方面和本行業技術經濟方面的知識,特別是要適時學習了解當今先進的管理會計理念和方法。

在意識觀念方面,及時更新各種管理觀念,如樹立戰略觀念,緊密圍繞企業戰略目標有層次有步驟地開展業務工作,并注重職能部門間溝通協調,最大程度上發揮整體績效;樹立市場觀念,加強

研究市場動態,根據市場需求的變動及時調整企業的生產經營活動,獲取、維持競爭優勢;樹立動態治理觀念,根據企業內、外部條件的變化對企業的經營政策、管理方法等及時進行相應的調整,不斷地進行分析、比較和選擇,在動態中尋找最佳的治理平衡點。 (三)進一步完善內部治理體制

管理會計的有效應用能大大改善企業內部治理,提高經濟效益,同時,企業內部治理的健全完善能促進管理會計的有效應用,為管理會計的有效運用營造一個良好環境。

在激勵創新方面,應更加關注管理會計發展動態,吸取先進經驗做法,積極培養員工的創新意識和創新能力,結合企業實際,推動管理會計在本企業的創新應用以及先進技術方法的應用推廣。如本田汽車公司早在1953年率先制定了“合理化建議制度”,“對于優秀的合理化建議,不僅在精神上給予表彰鼓勵,還給予免費出國旅游的物質獎勵?！雹俅送?為鼓勵員工的創新意識與能力,本田公司還專門設有“新設想工作室”,配有各種設備,員工在不違背公司基本原則的前提下,可以按照自己的想法去開發、創新。

在溝通協調方面,應進一步完善企業內部機構職能設置,保證信息溝通順暢,最大程度上促進管理會計在企業內部整體作用效果發揮。如豐田汽車公司創立并為全球企業所推崇的“豐田生產方式”,除了幫助公司確定目標成本、降低消耗、提升利潤、提高企業績效,該方式還在組織管理方面為豐田公司的有效運作起到了不可替代的作用,“豐田生產方式不只是一個生產系統,最主要的體現的是人與人之間的信賴關系,在人員之間的相互交流和充分理解上下了很大的功夫?！雹谄髽I內部良好的溝通協作機制,能大大促進管理會計的推廣應用,有效發揮管理會計的功能。

此外,應當深化高層管理者對管理會計的認識和重視。如東風日產汽車公司十分重視管理會計的應用問題,除了積極參與管理會計應用研討會、加強與有關管理會計組織機構的交流合作,“對成本管理與控制、作業成本、目標成本等戰略成本管理的應用非常積極,始終緊緊抓住不放”③,特別是十分關注目標成本在汽車產品的研發、設計中的應用實施過程,以及作業成本在汽車生產制造上控制成本、汽車產品定價、內部轉移價格的制定等應用。

會計行業論文:安然事件對我國注冊會計師行業的啟示

摘 要 本文由安然破產，安達信審計失敗引發的關于非審計服務是否有損于注冊會計師審計獨立性的問題入手，討論了什么是非審計服務，它的產生，并著重討論了在注冊會計師提供審計服務時，其對獨立性的影響。文章得出在必要的監管機制保證審計獨立性的基本前提下，非審計服務可以提高審計質量，有利于事務所吸收優秀人才，節約經濟資源；是有利于注冊會計師行業的發展，是符合財務報告使用人利益的結論。給我們的啟示是既要鼓勵和引導我國會計師事務所發展管理咨詢等非審計服務，迎接WTO的挑戰與機遇；也要加強對非審計服務的監管。

關鍵詞 安然 安達信 非審計服務 獨立性

一、問題的提出

近日，美國《財富》500強排名第七的安然公司破產一案，不僅嚴重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關注的焦點。作為安然公司的審計師，美國五大會計師事務所之一的安達信會計師事務所也被指控喪失誠信，審計失敗，其由盛至衰，一如冰山消融，實在值得我們深思。

安然公司自1985年成立以來，一直在能源領域從事相關工作，到1999年已發展成為美國最大的能源交易商，并吸引了大量的投資，1997年到2000年之間在紐約上市的安然公司股價翻了兩番。但在2001年10月，安然震動了整個華爾街，它突然宣布第三季度的虧損達到了6億美元，三個星期以后，安然重新公布了1997年到2000年的財務報表，結果顯示累積利潤比原來減少了5.91億美元，債務卻增加了6.38億美元。其審計師安達信解釋稱：這是因為安然在股權交易過程中將公司發行的股權換取了應收票據，這些應收票據在公司的賬本上記錄為資產，發行的股票則被記錄為股東權益。并承認自己確實判斷失誤，以致縱容了安然在會計方面進行的一些違規操作。

由此，在安達信受到的指控中，獨立性問題成為焦點之一。有不少媒體和組織聲稱：安達信的審計失敗，“失職”是因其在為安然公司提供審計服務的同時，還提供了大量的非審計服務。并特別指出：2001年，安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計服務收費則是2700萬美元。由于非審計服務與審計服務之間不可避免的利益沖突，尤其當非審計服務收費超過審計收費時，注冊會計師的獨立性受到嚴重損害，致使審計失敗。

在國會聽證會上，安達信首席執行官貝拉迪諾針對上述指責進行了說明和反擊。他說，安然公司資產總額高達650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務系統，對于這樣一個非常復雜的跨國公司，收費標準總體上是與其規模和復雜性相稱的。同時，安達信提供的非審計服務是非常必要的，有的傳統上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務費中，有350萬美元是稅務服務，這是會計師事務所普遍提供的服務，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統進行的必要審核（該系統由另外一家“五大”設計安裝）；另400萬美元實際上是支付安盛咨詢公司的咨詢費，而安達信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務也是應由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關收費占70％以上，而真正的非審計服務不到1330萬美元，且每一單項的服務收費均不超過300萬美元。貝拉迪諾堅信，安達信的注冊會計師不會也不應被利益驅使而放棄原則，不會因非審計服務的高收入而不遵守審計獨立性要求。

這樣，安然事件的爆發使美國證交會又在重新考慮全面禁止這種非審計服務，又一次引發了人們關于會計師事務所對審計客戶提供非審計服務是否有損其獨立性問題的極大關注。那么也引出了本文對非審計服務的討論。

二、非審計服務

由于目前對非審計服務尚無明確定義，筆者根據其具體業務范圍試定義如下：非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事 務所向客戶提供并收取一定費用的，如稅務咨詢，管理咨詢，法律咨詢甚至技術咨詢等的多種服務。

隨著信息時代的到來，知識經濟的崛起，以及企業經濟活動國際化和多元化發展趨勢的增強，會計師事務所向客戶提供非審計服務的迅速發展已成為一種世界趨勢。據《國際簡報》統計，1993年，整個會計界有31%的收入來自非審計的咨詢服務，而到2000年非審計服務收入已占到總收入50%以上，超過了會計審計業務。

筆者認為非審計服務的產生和發展是促進注冊會計師行業全面發展的重大因素，它是經濟全球化的結果，是會計服務市場激烈競爭的結果，是市場本身需求推動的結果，更是市場機制對資源合理配置的結果。經濟的全球化促進了世界的全球化，網絡的發展使國界淡化，信息技術徹底改變了企業的組織結構，生產模式和交易模式。 首先,非審計服務的產生來自于企業的需求：隨著企業規模的不斷擴大，企業信息系統中財務信息更加復雜，并不再孤立存在，而是與經營、管理信息交織在一起的。企業就可以向專業的注冊會計師尋求意見，比如如何使會計電算化系統更適合企業的業務，如何使財務信息的披露更符合會計準則等的規定，甚至是財務管理等方面的問題。而且對企業而言，也更歡迎會計師事務所提供的非審計服務。因為作為可信的審計服務提供者，與其它服務提供者相比，會計師事務所更可能為企業保守商業秘密，而且熟知企業的經營管理，能夠帶來更好地服務效果； 其次，來自于注冊會計師：他們通過審計服務，對企業的內部結構、經營管理模式、經營風險、財務狀況等進行相當的了解；同時也具備了提供管理咨詢等服務的專業能力。如果再接受企業咨詢服務的委托，那么提供恰當的、有見地的咨詢服務不僅成為可能，而且在很大程度上節約了經濟資源； 再次，來自于會計師事務所的需要：隨著會計師事務所的增加，對業務的爭奪變得愈加激烈。如果一個事務所擁有廣泛的服務范圍和領域，就有了更堅實和更廣闊的財務基礎：如果業務更加多元化，財務上就更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，不必因害怕失去某個客戶而向其不合理的會計政策妥協，有助于保持事務所的獨立性。

那么，非審計服務對審計獨立性倒底會產生怎樣的影響呢？2000年7月美國北卡羅來納州立大學會計系就注冊會計師提供非審計服務是否損害審計獨立性這一問題進行了獨立的專門調查。此項調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務，另一種是同時提供審計和非審計服務。結果顯示，非審計服務對報告使用人的看法，不僅未發現負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發現支持了非審計服務加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。

當然，筆者也同意注冊會計師在執業過程中確實有可能出現不能自覺地保持超然獨立的情況，尤其當會計師事務所與客戶關系過于密切時。因此，必須加強必要的監管機制，有力的監管將是保證審計獨立性的基本條件。在每個會計師事務所都有內部監管機制，包括職業道德準則，質量控制準則約束，以及后續教育，尤其是誠信教育；整個行業有注冊會計師協會等自律組織；還有政府的監管機構；以及通過法律責任形式實現的外部監管比如民事賠償制度和刑事處罰都可增強審計的獨立性。

盡管安達信銷毀了大量審計原始憑證資料，審計安然時獨立性喪失是事實，但如果簡單地把它歸咎于非審計服務，就會因表面現象忽略了實質。我們應該注意到：安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務總監等高級職員。很明顯，這種高層的密切關系才是問題的真正癥結所在。據報道，曾是安達信員工的安然公司財務總監Fastow在安然事件中是個非常關鍵的人物，很多的違規操作都是由他直接控制和操辦的。所以審計的獨立性的喪失并不能簡單的歸因與會計師事務所的非審計服務。另一方面，非審計服務收費高于審計服務收費的現象確實比較普遍：除了安達信向安然收取的非審計服務費超過審計費外，2001年畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費是6230萬美元，審計費是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費是6390萬美元，審計費是250萬美元；普華永道收取 AT&T的咨詢費是4840萬美元，審計費是390萬美元。這種收費標準的差異，并不能證明非審計服務對審計構成競爭威脅。如果真的構成威脅，爆發丑聞的應該不是非審計服務與審計收費僅相差200萬美元的安然公司，應該是咨詢費與審計費懸殊更大的Sprint公司。事實上，收費是否合理關鍵不是價格本身，而是內在服務成本。由于咨詢服務通常針對的是一些新技術、新問題，技術含量比較高，而且咨詢服務一般不是客戶每年都有需求，往往是一次性的，因此收費比較高。而對于一個長期客戶，會計師事務所一般比較熟悉情況，審計成本低于咨詢服務應該是可以理解的。

最后，筆者認為非審計服務的提供是有利于注冊會計師行業發展的，而且是符合財務報告使用人的利益的。`1、可以提高審計質量。首先，提供信息技術咨詢，有助于注冊會計師更深入地了解客戶，在審計時提高對內部控制的評價能力；其次，現今隨著信息技術的發展，會計系統在某種程度上將包含著整個企業，幾乎有關企業的所有信息都會體現出一定的財務方面的重要性。財務信息就不可避免地與各種經營、管理信息交織一起。具有廣泛業務經驗及經營、管理經驗的注冊會計師才能更好地理解客戶以各種形式體現的財務信息，對客戶的經營運作和交易情況進行更深了解，能夠更有效地確認風險，選擇更為有效的審計程序，最終有助于提高審計質量；再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務所提供多元化服務，能夠使注冊會計師在審計上很方便地得到本所的各方面專家的專業技術支持。這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質量控制，降低由于不能評價外部專家工作而產生的審計風險。由于公司經營和財務結構的復雜性，審計工作也越來越復雜。在這種環境下，非審計服務專家在提高審計質量上常常能夠發揮至關重要的作用。

相反，如果全面禁止注冊會計師的非審計服務，那么一方面會提高審計風險，因為新經濟對財務報告模式和會計核算方式都帶來了極大的挑戰，傳統的報告模式和核算方法不能適應新的變化，投資決策者不僅需要更多實時財務信息，而且也將需要更多的非財務信息。禁止提供非審計服務，將使會計師事務所失去直接面對新經濟、獲取相關知識和技能的正常渠道，從而很難適應21世紀新經濟發展的需要。面對企業日益紛繁復雜的信息系統，識別財務信息中隱藏的潛在風險將變得更為困難。而另一方面則增加了企業另尋咨詢機構的成本。

2、可以吸收優秀人才，促進行業發展。科學技術的迅速發展，對傳統會計審計理論有著深刻的影響，若會計師事務所仍只有單一的知識結構，將不能適應市場的需求。現今，審計、會計、稅務、財務管理的很多知識是相通的，他們的很多工作也是互補的，高質量的審計服務需要高水平、高素質的各方面的專業人才，如信息技術、企業流程、風險管理、評估、金融工具和公司融資等。審計業務與非審計業務的融合，不僅能增強會計師事務所的競爭力，且能改變相關從業人員的知識結構和境界，拓展他們的視野，加強他們的執業能力，從而達到為客戶提供更高質量服務的目的，事務所也能發揮其整體效能。在"以人為本"的時代，會計師事務所和 注冊會計師行業在人員素質提高的過程中得到了發展和壯大，更多的優秀人才將參與注冊會計師行業。如果會計師事務所被禁止提供非審計服務，僅憑單一的審計服務將很難吸引和留住這些優秀人才，行業發展也將因此失去后勁，審計質量最終也不可能得到保證。

3，可能降低審計費用。發展事務所的非審計服務，擴大事務所的業務領域，從而來增加事務所的業務收入，而事務所的規模在此過程中會相應地逐步擴大。每個事務所都有自己的人事、財務、后勤部門，規模大一點的事務所需要有自己的研究開發機構、人員培訓、數據處理等機構。事務所規模的擴大，一方面會使事務所的確風險承擔能力、經營效率、競爭力、吸收優秀人才的能力增強；另一方面規模經濟效應使分攤到每個審計客戶的成本費用降低，從而節約了社會資源。

三、安然事件對我國注冊會計師行業的啟示

1、鼓勵和引導我國會計師事務所發展咨詢等非審計服務。目前，我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，此種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務所的穩定和長遠發展。中國加入WTO后國內會計市場的競爭必然會日益激烈，國際會計師事務所帶來的競爭壓力日漸增強。另外，補充審計全面鋪開以后，國際所對國內所的最大沖擊將不是審計服務市場，而應是咨詢等非審計服務市場。與國際“五大”相比，國內事務所在咨詢等方面的非審計服務與審計服務相比差距更為巨大。毫無疑問，“五大”或“四大”在提供補充審計的過程中，將輕易進入國內上市公司咨詢服務這塊巨大市場。因此，國內所必須擴寬業務范圍，以進一步壯大實力，增強競爭能力，應對未來市場的變化，迎接WTO的挑戰與機遇。

2、同時還要加強對非審計服務的監管。（1）有效發揮上市公司審計委員會的作用。最近中國證監會和國家經貿委聯合出臺的《上市公司治理準則》規定上市公司應設立審計委員會，但其五項主要職責中沒有規定審查外部審計師獨立性的內容，因此還有待進一步完善此方面的規定。（2）加強行業自律監管作用，完善注冊會計師獨立性行業自律制度，研究細化注冊會計師職業道德準則，加強對獨立性的行業監管。隨著近年來會計審計行業丑聞的不斷發生，人們越來越呼喚誠信。注冊會計師作為市場主體誠信的受托人，與企業簽訂的審計業務約定書，實質上是一份向全社會承諾的誠信契約書，不僅要對市場的主體----企業負責，更重要的是要對最終收益者----社會公眾負責。注冊會計師的產品就是誠信，應加強市場經濟是一種誠信經濟的教育。（3）充分發揮聯合監管和社會監督的作用。例如，有關部門在要求會計師事務所披露上市公司審計服務收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務收費以及審計師輪換的要求，如果定時輪換會計師事務所的內部審計小組，可防止審計師與客戶的關系過于熟稔。安達信為安然提供了16年的審計服務，他們之間建立了過于親密的關系：對于安達信的雇員來說，想升遷，就要取悅它的大客戶。所以，事務所通常夸耀的自己為某一客戶提供了多么久的服務，其實這正是監管者和投資者應該加以警惕的。

會計行業論文:注冊會計師行業的一把雙刃劍

自1980年恢復重建注冊會計師制度以來,我國一直非常重視注冊會計師職業規范建設,并取得了顯著的成就。到目前為止,我國已經制定了42項獨立審計準則及相關項目,基本上建立起中國獨立審計準則體系。近期爆發出的銀廣夏事件使獨立審計準則備受關注,極少數人在媒體上稱簽字注冊會計師履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為,并對獨立審計準則提出質疑。就此,本文希望深入探討我國獨立審計準則的制定與實施問題。

一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用

獨立審計準則是一把雙刃劍,既規范注冊會計師,又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立,標志著中國注冊會計師職業規范邁上了新的臺階,初步實現了獨立審計準則的制定目標:第一,建立執行獨立審計業務的權威性標準,規范注冊會計師的執業行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發揮注冊會計師的鑒證和服務作用;第二,促使會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務,提高審計工作質量,提供業務素質和執業水平,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展;第三,明確注冊會計師的執業責任,維護社會公共利益,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展。

獨立審計準則的制定與施行,對我國證券市場產生了兩方面的積極作用:一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起,注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調整,進行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風險。

二、獨立審計準則與審計責任

我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據,由財政部頒布,具有很強的權威性,注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任。《注冊會計師法》第三十五條規定:“注冊會計師執行審計業務,必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規定:“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書的專業機構和人員,必須按照執業規則規定的工作程序出具報告,對其出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責任部分承擔連帶責任?！庇纱丝梢?如果注冊會計師不按照獨立審計準則執業,一旦出現審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執業,并且盡到了應有的執業謹慎,不應承擔審計失敗責任。我國有關部門起草的《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》(第一稿)第四條規定:“中介機構所指派的執業人員在執業過程中存在下列行為,給委托造成直接經濟損失的,應當退還委托人交納的委托費并承擔相應的賠償責任。……(四)違反執業準則,未盡高度注意義務或者忠實義務的;……?！钡谑l規定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機構不承擔民事責任。(一)中介機構所指派的執業人員已經嚴格遵守執業準則勤勉盡責也無法發現虛假成分的;……。”雖然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業具有非常重要意義,說明我國法律界已經重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業發展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據此條款,對那些以誠實、公正態度出具報告的注冊會計師給予豁免權。

三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關系

獨立審計是市場經濟的產物,世界上經濟較為發達的國家都很重視獨立審計準則的作用,并把其作為規范注冊會計師執業行為、保證執業質量的手段。西方發達國家制定獨立審計準則有很長時間,已經形成了比較完善的準則體系,許多審計技術和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計實務委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止,世界上有50多個國家已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。在制定獨立審計準則過程中,我國主要借鑒了國際審計準則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區的審計準則,但強調國際審計準則優先,國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因為隨著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯合會更加關注公共利益問題,以代表國際職業界扮演監管角色,國際會計師聯合會對此給予積極的回應。1999年,國際會計師聯合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務,使得國際會計師聯合會能實現“以協調一致的準則,在世界范圍內更快地發展會計職業,為公共利益提供最高質量的服務目標?！蔽覈菄H會計師聯合會的會員國,制定的獨立審計準則理應與國際審計準則相協調。

四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮

雖然我國初步建立起社會主義市場經濟體制,但在政治、法律、社會等方面與發達國家和地區有一定的差別,這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實際出發,不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務,以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結合我國國情。此外,我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務院有關部門的溝通,聽取他們對獨立審計準則的意見。例如,我們修訂《獨立審計實務公告第1號——驗資》和《執業規范指南第3號——驗資》時,邀請國家工商

行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關商業銀行的專家參與起草工作;在準備起草《執業規范指南第Х號——保險公司審計》時,我們取得中國保監會和有關保險公司的支持。只有這樣,起草的獨立審計準則才能符合我國實際,在我國行得通。順便提一下,結合我國國情并不是遷就落后的審計實務。東亞金融危機后,聯合國貿發會議的一份研究報告指出,當地的一些會計師事務所盡管代表國際會計公司,但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有對危機的發生及時提供預警,這值得我們深思。

五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任

從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務所審計廣夏(銀川)實業股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進行專項調查。調查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》的規定,存在重大過失,未發現銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨立審計準則執業,而非履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應收賬款進行函證時,將所有詢證函交由公司發出,未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時,注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應當熟知的常識,而中天勤會計師事務所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發現的。是獨立審計準則沒有規定嗎?當然不是?！丢毩徲嬀唧w準則第5號——審計證據》第二十一條規定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證?！必斦俊⒅袊嗣胥y行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。

六、獨立審計準則與風險導向審計

銀廣夏案件爆發后,有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導向審計?風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險分析、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險,執行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受水平。風險導向審計優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域,又可以提高審計效率,節約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎審計,還是風險導向審計,都離不開被審計單位建立健全內部控制這個前提。目前,風險導向審計理論和實務尚不成熟,但已經引起了國際會計職業界的注意,國際審計實務委員會專門成立了審計風險委員會,負責考慮是否對現有的國際審計準則作相應修訂。今年6月11日至15日,國際審計實務委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型,并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項支持性準則。這4項準則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環境并獲取支持材料;(3)識別風險和評價被審計單位對風險的反應;(4)確定進一步的程序。中國注冊會計師協會作為國際會計師聯合會的成員國,一直關注風險導向審計理論和實務的發展,并參與了有關風險導向審計準則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看,幾乎每個準則項目都引入了風險導向審計思想,決非用制度基礎審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務的學習,用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則,混淆是非,引起很大混亂?？梢栽O想,如果沒有獨立審計準則,我國注冊會計師行業仍將在無序中徘徊。

七、獨立審計準則與賬項基礎審計

銀廣夏事件爆發后,還有人說:“根據獨立審計準則的規定,注冊會計師審計會計報表是否真實、合法,主要是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符,……如果公司采取偽造原始憑證(如偽造銷售合同、銷售發票等)的方法進行舞弊或惡意欺詐,那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗?！蔽覀冋J為這種說法是不正確的。稍微有點審計發展歷史知識的人都知道,1920年以前,注冊會計師普遍采用賬項基礎審計,主要目標就是發現錯誤和舞弊。我國獨立審計準則雖然不是建立在賬項基礎審計基礎上,但明確規定注冊會計師應當充分考慮審計風險,實施適當的審計程序,以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。雖然目前審計理論和實務由制度基礎審計向風險導向審計發展,但不能抹殺賬項基礎審計的作用。如果被審計單位沒有內部控制或內部控制形同虛設,注冊會計師就只能依賴賬項基礎審計。換言之,利用賬項基礎審計也能發現公司管理層的舞弊行為,我國政府查處的一些大案要案充分證明了這一點。

會計行業論文:管理會計看風險控制的行業協作

風險控制一直是管理會計關心的問題,其對于公司的發展也是至關重要,它使企業在向前沖刺的時候也能注意到腳下的陷阱,避免一些不必要的損失。然而,隨著市場競爭的日益激烈,風險管理往往一個巴掌拍不響,行業間的協作和共同標準的制定漸漸占領一席之地,成為不可忽視的重點。

行業協作于風險控制勢在必行

風險控制的初衷很大程度是為了防范合規風險,需要內部會計人員盡早的發現問題并提出解決方案,以避免此“傷疤”被外部審計人員來揭開,對公司的發展造成無法挽回的損失。那么,既然要合規,企業內部就要制定一套標準,而這套標準必須是整個行業都要遵守的,不然厚此薄彼,頗多非議,對于真個行業的發展都是非常不利的。

“合規和風險控制,有的時候已經超出了一個公司自己的范圍,我們是跟著行業的,行業的協作非常重要,一個企業想做的事業,整個行業都能這么做,這樣工作才能推得下去”,日前,在高頓財務培訓舉行的一次管理會計實踐活動上,華潤制藥CFO莊康就風險控制的行業協作提出了自己的觀點。

阻擋行業協作的“攔路虎”

風險控制需要整個行業的共同協作來完成,但由于行業之間更多的是競爭關系,有的時候甚至是惡性的競爭,“踩著別人向上走”的案例屢見不鮮,這就給行業協作帶來了很大的挑戰。由于資源是有限的,行業之間對于市場的搶奪變得異常激烈,“同行如敵國”的現狀一時半會兒難以改變。

除此之外,快速變化的市場帶來的機遇和挑戰一直存在,企業單憑自身內部的資源已經難以把控,紛紛把觸角伸向企業外部,從而試圖實現資源的優化整合。雖然這個愿望是美好的,卻遭遇了現實的“滑鐵盧”,由于行業之間信息的不對稱性導致企業在利用外部資源的時候風險較大,因為誰也不知道對方的底細。信息體系的不完備往往使得合作伙伴間相互猜忌,在風險與投入的分擔、收益分配等方面存在分歧。

那么,既然有“攔路虎”,如何實現風險控制的行業協作呢?

行業協作——無規則不成方圓

風險控制是針對整個行業的,就應該有一套標準限制企業的行為,“無規則不成方圓”,只有標準和規范制定出來了,企業之間才會理清“內部”關系,都按照標準來,行業才能實現“有序”,不然雜亂無章,惡性競爭就難以避免了。

那么,標準和規則的制定靠誰來完成呢?行業協會的作用就凸顯出來了。

“行業協會里面應該要有人來倡導,找一些規則,大家都要遵守的規則,必須要有人來做這個事”,莊康提到。

通過行業協會制作標準,并實行監督,使得行業之間規范運行,良性競爭,很大程度上避免了信息不對稱帶來的風險,也使得企業在合作的時候有了相互信任的根基。

行業協作——競爭之外,信息互享

風險控制需要行業協作并不是說行業之間就不要再競爭了,畢竟只有相互競爭才能相互促進,從而推動真個行業的發展,關鍵在于一個度的把握。

“行業協會做風控的目標,不忽視競爭的存在,但是要在該競爭的地方競爭,在不該競爭的地方,先把利益撇開,按照規范來看誰是誰非”,莊康提到。

行業之間的競爭在良性運行的基礎上,還應聯合起來,共同提升整個行業的競爭力,以此來應對整個行業共同面臨的風險。比如,行業之間可以建立一個信息共享系統,企業在外部審計所面臨的問題可以反饋到系統中去,這樣就可以避免同行其他企業再次出現這樣的問題,這看似有違競爭,實則是共贏效應,大家都這樣做,整個行業的風險防控能力就會得到提升。

要想風險控制做得好,不僅需要企業內部實行一整套完整的措施來預防和控制,也需要行業之間進行協作,制定共同的標準和規范,實現風險控制的信息共享,從而推動整個行業的發展。如何實現風險控制的行業協作也是管理會計一直關注的問題,其未來的發展依然有很大的空間值得探討。

會計行業論文:注冊會計師行業發展戰略之我見

要迎接加入WTO的挑戰，必須培養和造就一批優秀的中國執業注冊會計師。

(一)認真辦好注冊會計師專業的高等教育

我國政府應增加對注冊會計師專業人才教育的投資，并支持會計師事務所與高等院校合作培養注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學已實施了注冊會計師專門化教育計劃，設立了CPA專業，其核心課程包括中級財務會計、高級財務會計、財務管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經濟法、會計電算化和審計等。應進一步加強注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業的長遠發展儲備后續人才，并培養造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質。

(二)改進注冊會計師考試制度

目前我國注冊會計師考試的報考資格要求較低，具有大專以上學歷者均可報考。而在美國，注冊會計師的報考人員要求具備碩士水平。此外，我國注冊會計師考試內容理論不夠深，實務不夠強，有相當一部分非執業者對會計審計業務知之甚少，某些基礎性、實務性工作幾乎不得要領，但僅憑精通幾本考試用書也能獲得注冊會計師資格。因此，應提高參加注冊會計師考試的“門檻”，建議要求報考者具有會計專業本科以上學歷，允許非會計專業本科學歷者經過強制性培訓后參加注冊會計師全國統一考試。另外，還應加大考試的廣度和深度，盡可能接近實務，并逐步向國際水準靠攏。

(三)加強注冊會計師后續教育，進一步發揮國家會計學院的作用

在中國加入WTO的背景下，加強注冊會計師的后續教育更是一項緊迫而重要的任務。關于注冊會計師后續教育的內容，除了專業和相關學科知識、技能的培訓外，還應對其進行計算機知識和外語培訓。我國已于1998年在北京建立了國家會計學院，于2001年在上海建立了上海國家會計學院。這兩個國家會計學院是進行注冊會計師后續教育培訓的重要基地，應遵循朱總理“聘用世界最好的師資來教學，努力辦成國際一流的會計學院”的指示，重視與世界著名學府和國際機構的交流，加強與會計師事務所的合作，努力為中國注冊會計師提供高層次、高附加值的職業后續教育，為提高中國注冊會計師的整體素質發揮重要作用。

(四)加強會計職業道德教育

目前在中國培養會計人員的高等教育中，還未單獨開設“職業道德”課程，其他課程中涉及職業道德的內容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續教育中也難見職業道德方面的內容，這是形成我國會計界職業道德水平較低的一個重要原因。因此，在我國的高等學校教育及其有關后續教育中設置職業道德教育課程已是當務之急，它將對提高我國注冊會計師的職業道德水準起到積極而有效的作用。

(五)開展人才培訓的國際合作

我國的會計人才培訓應堅持“走出去，請進來”方針，與國際會計公司廣泛合作。一方面選派年輕、英語基礎好的注冊會計師到國際會計公司學習和鍛煉；另一方面也邀請國際上的知名學者和國際會計公司的職業經理到國內傳授經驗和技術，引進原版培訓教材，使我國注冊會計師直接學習國際先進的會計服務業技術和經驗，加速實現執業和管理水平國際化進程。

實現會計師事務所的規模經營

我國已基本上完成了會計師事務所的脫鉤改制工作，現在又加入了WTO，要抓住機遇，有步驟地推動我國會計師事務所跨地區、跨部門、跨行業的兼并與聯合，爭取在未來幾年內形成一批實力較強、能與國際會計公司相抗衡的中國自己的”一大”、”二大”會計公司。筆者認為，關于會計師事務所實現規模經營的具體途徑，主要有以下兩種模式：

(一)組建國內集團事務所

所謂集團會計師事務所是由眾多的具有內部聯系的事務所，按專業化、協作化、聯合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利、互補的基礎上，打破部門、地區、所有制、規模大小的差異，聯合若干個分所、成員所組成的多形式、多層次的具有法人地位的大型聯合體。這種會計師事務所要求各個事務所有統一的專業技術標準、統一的業務質量控制、統一的人事管理制度、統一的財務管理制度、統一的企業文化，意味著人才、客戶、信息

等方面的資源共享，作到優勢互補，分工更細。

1.培育核心所。核心所的成長方式主要有三種：(1)自身繁衍。事務所積極開發業務資源，廣為招賢納士，通過自身的積累來提高實力，以達到一定的規模。其優點為穩妥扎實，無須法律程序，但上規模緩慢，易受地域限制；(2)吸收合并。接納一個或一個以上的事務所加入本事務所，加入方解散并取消法人資格，僅有接納方存續，即“A+B＝A”。事務所的吸收合并是善意的、出于市場自主需求的主動行為，這種需求可能包括：大所看中了小所的人力資源、經營特色、地理位置，而小所因經營不善、債務沉重或客戶變遷、經營多角化等原因，產生了加入大所以擴大發展的動機；(3)新設合并。事務所與一個或一個以上的事務所合并成立一個新的事務所，原合并雙方解散，取消原法人資格。新設合并一般適用于強強聯合，采用這種合并方式前合并的各方都具備了在行業內較高的聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后名稱合二為一，即“A+B＝AB”。

在我國，以強強聯合為特點的新設合并是效率最高的一種合并方式。其一，可以在短時間內迅速壯大規模；其二，在我國的北京、上海、深圳、廣州等發達城市不乏一些規模較大、實力較強的事務所，強強聯合具有一定的基礎；其三，同吸收合并相比，減少了”傳、幫、帶”的投入，合并雙方已具有了較強的人才優勢、技術優勢、客戶資源優勢，更易形成優勢互補，發揮規模效應。

2.建立分所和發展成員所。這屬于核心所的擴張方式。(1)建立分所。新設立分所的目的是出于滿足客戶資源分布、節省交易費用的市場需求，而不必受行政區域的限制。分所只是總所的一個分支機構，不具有法人資格，其人、財、物、執業質量受總所的統一管理，其民事責任也由設立分所的總所承擔；(2)發展成員所。成員所方式是國際會計公司擴大規模的通行做法，它可以在更大范圍內更大規模地實現資源的優化配置。核心所通過發展成員所，享有較高規模布局自由度，通過發揮品牌優勢、技術優勢和地區優勢，可以滿足企業集團對事務所的地區性要求、技術要求。發展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進、成熟一個發展一個”的原則，逐步向外擴張。成員所不宜過多、戰線不宜過長，松散型的成員盡可能不予考慮。在管理上，核心所應以資本控制為紐帶，對成員所實施統一的人員控制、制度控制以及質量控制。

(二)成為國際會計師事務所的成員所

部分事務所，可以考慮加入國際會計師事務所，并成為其成員所，借助國際所來擴張規模和實力。成為國際會計師事務所的成員所，減少國內事務所上檔次的漫長的探索道路，是一條迅速學習和進步的捷徑。從目前的行業形勢來看，證券市場的舞弊層出不窮，社會公眾對注冊會計師的期望值日益增高，審計的難度和風險日益增大，在這種情況下，單靠事務所自身的積累，難以上規模、上檔次。而成為國際會計師事務所的成員所，不僅可以引進境外資本，增強我國事務所的資金實力，還能引進國際先進的注冊會計師理論和執業經驗，更好地和國際會計師進行溝通和交流，有利于提高我國會計師事務所的執業質量和國際競爭力。

拓寬我國會計服務的業務邊界

拓寬我國會計服務的業務邊界，會計師事務所走多元化經營道路，是會計市場開放和發展的客觀需要。一個機構從事多項業務服務，可以共享各種專業人士的知識，提高服務質量和效益，還可以降低成本，提高效率。加入WTO后，國內事務所要在競爭激烈的市場中取得成功，必須積極開展市場營銷，不能只開展單純的審計業務，而應拓寬業務范圍，培養新的業務收入增長點，實行多樣化經營戰略。搶灘咨詢市場已成為世界注冊會計師行業新一輪競爭的焦點，我國注冊會計師行業應當順勢而為。

(一)傳統的管理咨詢服務

貿易自由化將加速經濟全球化，并加劇市場競爭。傳統管理咨詢主要回答這樣一些問題：如何采用科學的經營管理戰略使股東的投資價值最大化?如何縮小中國證券市場與國際證券市場的差距?如何為上市公司和投資者提供適時的理財咨詢?如何為商業銀行建立風險管理系統?等等。這些問題說明了管理咨詢服務對于中國經濟和世界接軌的重要性和緊迫性。在傳統的管理咨詢服務市場上，我國的國內會計師事務所涉足卻不多，因此必須抓緊時機，積極開展相關業務。

(二)新興的人力資源管理咨詢服務

21世紀是知識經濟的世紀，企業最重要的資源將是掌握知識和信息的人才。對信息的有效利用和創新要求未來企業必須重視對人力資源的管理。人力資源管理服務主要包括：職工教育與培訓項目設計、提供職工利益管理、職工工資及利益分析與規劃、利潤分享計劃、貨幣購買養老金計劃、職工股票所有權計劃、養老金退休金及福利計劃、保險金管理、企業生產、推銷、會計及人力資源工資的整套系統重建、系統整合、數據庫管理、網絡設計、客戶價值管理、人力資源咨詢專門化服務等。

(三)新興的網絡咨詢服務

加入WTO后，電子信息與通訊技術在我國會計服務領域的廣泛應用與普及將為注冊會計師行業開拓新的服務業務。據專家估計，美國與電子商務有關的咨詢收入占全美咨詢業務收入的比率，將從1998年的29%升到2003年的57%。我國注冊會計師行業也必須正視這種事實，改良自身的經營理念與技術方法。網絡技術的運用，大大降低了外地業務的成本，節省下來的人力與財力可用于新業務的開展與客戶資源的開發。而信息的光速傳輸和全天候的在線提供了全新的業務時空，甚至可以發揮數量龐大的非執業會員和其他專業人士的潛能，加上原有的客戶資源，完全可以憑借咨詢的業務平臺，提供更完善的服務。

(四)國際化業務

持續性的對外開放政策將吸引更多的國際跨國公司進入中國市場，更多的中國跨國公司將參與國際競爭。國際化客戶日益增加，國際會計、國際審計、國際稅務、國際營銷管理等跨國公司經營和貿易活動密切相關的服務需求迅速增加。與此同時，將有更多的外資會計師事務所進入中國，會計服務市場的國際競爭將更加激烈。中國會計師事務所應將國際化業務作為未來的優先戰略，引進新的國際服務項目以及國際和技術，拓展國際業務

，“出口”會計服務，幫助中國企業尋找國外市場，為外資企業提供會計、稅務、法律法規咨詢服務，滿足國際客戶的服務需求，積極參與國際服務貿易競爭，提高中國會計師事務所的國際認可度。

嚴格會計師事務所的內部管理和質量控制

會計師事務所應樹立品牌意識，“以質量求生存，以信譽求發展”，良好的品牌是靠自身卓越的執業質量和職業道德與良好的信譽來維持的。

(一)健全內部人事管理制度

面對入世的沖擊，我國的會計師事務所要增強競爭力，必須健全內部管理制度，首當其沖應改變的管理制度是人事管理制度。會計師事務所是知識密集型企業，事務所內部如果沒有合理的人事管理制度，是無法留住優秀人才的。應當建立健全嚴格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升制度、工資福利與保險制度、合伙財產的管理與處置制度、合伙人與員工爭議制度等。

(二)建立完善的質量控制體系

執業質量對事務所的生存和發展來說生死攸關，尤其是在中國加入WTO后更是如此。我國的各個會計師事務所應樹立風險意識，建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制；對于具體的審計項目要確立項目負責人負責制；強化對業務質量的三級復核制度的執行；設置專門的質量控制部門(如技術標準部)，依據統一標準，對所內各業務部門及下屬分所、成員所進行定期質量檢查，做到防檢結合，以防為主。要將檢查中發現的問題劃分事故等級，通過教育、解聘甚至機構調整等辦法，予以糾正，把執業過程中的風險點消滅在形成過程之中。

(三)購買注冊會計師職業保險

注冊會計師行業是高風險行業。除加強自身的質量控制外，會計師事務所還應購買職業保險，將事務所的風險部分地轉嫁給保險公司。這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責，可以提高事務所的聲譽。我國目前基本上未規定實行注冊會計師職業保險制度，僅在事務所的會計制度中規定按收入的10%提取職業風險準備金。這很難抵御日益增加的執業風險。如今，中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司的條款已經出臺，責任保險制度已由理論探索轉化為實踐運作。會計師事務所應樹立市場經濟條件下的保險意識，主動購買保險。

改善注冊會計師行業的執業環境

(一)建立與國際慣例接軌的會計審計準則體系

加入WTO后，經濟全球化對其各成員國之間的國際會計協調提出了更為迫切的要求，國際會計準則、審計準則的應用也將越來越廣。制定會計準則時，在考慮中國國情的同時，應大膽引進國際通用的會計慣例，加快與國際會計準則的接軌，使會計信息的確認、計量與披露等方面更符合國際慣例，以提高會計信息在國際范圍內的可信性、有用性及可比性，更好地滿足各利益主體的決策需要，為國際會計界所認可。審計準則方面，應在現有的獨立審計準則體系的基礎上，修訂完善獨立審計基本準則和具體準則、實務公告、執業規范指南。筆者建議，審計準則制定主體中增加企業方代表，使各方利益得到更好的均衡；審計準則的內容方面，還應補充咨詢等業務的具體準則和實務公告。

(二)打破市場壁壘，減少政府對會計服務市場的不當干預

應繼續大力推進體制改革，為注冊會計師執業創造良好的環境，減少不當的政府干預，打破市場壁壘，促進我國會計師事務所用正常競爭手段達到擴大市場占有率的目的。減少政府對會計服務市場的行政干預必須在經濟環境綜合治理的前提下進行。第一，加強廉政建設，嚴厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產生行政腐敗和權力尋租行為，就應當查明原因，從嚴懲處，以形成注冊會計師良好的執業環境。第二，進一步清理整頓經濟鑒證類社會中介機構，真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴格把關，確保人事、財務、業務與名稱等方面真正脫鉤，防止出現“明脫暗掛”、“權力加盟”現象。第三，加快政府職能轉變，擺正政府和市場的關系。

(三)改進注冊會計師行業的監管

1.理順注冊會計師行業的監管體制。建議盡快修訂《注冊會計師法》，并及時頒布其實施條例，對注冊會計師行業的監管權限做出明確的規定。明確注冊會計師法律責任，對于觸犯刑律應承擔刑事責任、違反民法應承擔民事責任的會計師事務所和注冊會計師應由行業協會移交司法機關，并追究其相應的法律責任。通過層層理順關系，真正加強對注冊會計師行業的監管。

2.嚴格注冊會計師行業的自律和監管?？梢越梃b美國的經驗，實施注冊會計師行業的同業復核制度，充分發揮行業自律的力量。同時，必須加大對注冊會計師行業的監管力度，將注冊會計師行業的監管工作納入制度化、程序化、規范化和科學化軌道。對于出具嚴重失實的審計報告構成犯罪的會計師事務所及其責任人員，應當不折不扣地依法嚴懲不貸，將責任人員移送司法機關按照司法程序進行審查，追究其刑事責任，起到強有力的警示作用。

會計行業論文:證券市場和中國注冊會計師行業的發展論文

中國證券市場是在我國經濟改革初次高潮到來之際誕生的,在某種意義上講,是為了減輕國家的負擔,而將企業推向市場,讓企業自行解決其融資問題而產生的。可以說,它是在計劃體制和市場機制的雙重作用下產生和發展的。而在西方,則是在純市場經濟的發展下,融資渠道的拓寬而產生的。證券市場產生后就有了向廣大投資者公布公司信息的需求,于是產生了對公司信息進行鑒證的注冊會計師。由于證券市場的起源不同也就導致了中國注冊會計師行業是非市場選擇的結果,而只是國家的強制性規定而已。它與國外同行相比存在很多不同。

一、證券市場的起源所導致CPA行業起源的不同

企業最早起源于英國的探險活動。當時企業是非持續經營的,它的資金來源一般是一些貴族投入,在探險活動開始時,就約定好其收益和風險。在探險結束后,就會將所獲得的盈利按當初約定的比例瓜分。1720年,"南海公司"事件產生了第一位民間審計職業者。在此之后,英國政府頒布法令抑制了股份公司的發展。在工業革命后,世界經濟從手工業向大工業發展,產業的規模擴大,企業對資金的需求量也相應增加,這促使了股份公司的重新興起①。

在初期,主要通過銀行這種中介機構。但是當經濟發展到一定的程度后,僅有銀行就難以承擔這種中介任務。于是,產生了可以直接融資的證券市場。在證券市場里,籌資者在市場上直接發行股票或債券等有價證券,許以較高的回報,獲取自己需要的資金;出資者購買這種有價證券來獲得更高的報酬。證券市場的產生,提高了資金的流通速度,相應的提高了經濟發展的效率,更利于社會財富的創造。它是在生產力發展的過程中自然演進而來的。股份公司導致了所有權和經營權的分離,股東和債權人不可能接觸經營的各個方面,因此產生對外部力量來了解經營情況的需求,于是針對上市公司信息鑒證的外部審計應運而生。當時,盡管股東擁有獲取準確的企業經營管理信息的權利,但在紐約證券交易所上市的著名公司并沒有全部發行年度報告書,只說明了企業的概況,而沒有揭示財務信息,只公布了資產負債表,而沒有發行利潤表。

1929年紐約證券市場的價格暴跌,揭開了1929-1933年的經濟大危機的序幕。在經濟大危機的沖擊下,美國政府意識到了正確可靠的財務報表的重要性。于是產生了一系列法律來要求任何一家公開發行證券的公司必須正常、準確和及時地向公眾披露融資信息,其中有兩個尤其重要的法律。其一為1933年頒布的《證券法》,它控制所有新證券的發行,另一為1934年頒布的《證券交易法》,由這一法律產生了聯邦證券與交易委員會SEC,SEC得到授權修改1933年的條例,并將之延伸到規范那些已經發行并已交易的證券。法律要求發行公司必須由一家獨立的會計師事務所為他們進行年度審計等方面。法律使會計職業成為了獨立的裁判員。

而在中國為了配合改革開放,財政部1979年10月在上海進行建立會計師事務所的試點,并于1980年12月頒布《關于設立會計顧問處的暫行規定》。以此,我國正式恢復了注冊會計師行業。在這之后的相當長一段時間內,注冊會計師行業服務的范圍僅限于中外合資經營企業以及少量的內資企業。90年代初,為了解決國有企業融資的問題,成立了上交所和深交所,證券市場蓬勃發展,國家也規定了申請上市的公司和已經上市的公司要提供由注冊會計師審核過的會計報表。到了1998年底,財政部又明文規定國有企業的年度會計報表必須由注冊會計師審計之后,注冊會計師的執業范圍達到了一個新的高度。從我國注冊會計師行業的恢復以及20多年的發展,可以看出,推動我國注冊會計師行業的恢復以及初期發展的根本動力,不是市場中各類會計報表的使用者,而是政府;不是出于因所有權和經營權分離而產生的委托關系,而是出自政府部門監督管理的需要。

二、中外CPA行業所表現出的一些不同

證券市場的不完善導致了我國注冊會計師行業的恢復、發展表現出一些與西方發達國家 (在這里,我們主要指美國) 很大的不同:

(一) 政府部門是注冊會計師職業服務的最大需求者,而在美國則為廣大的股民、機構投資者以及管理當局

1、業務與服務對象的不同

目前我國會計師事務所主要從事的還是法定業務,如驗資、年檢等,其中驗資、年檢服務于工商部門,外匯年檢服務于外匯管理部門,而1999年開始實行的國有企業會計報表的審計等服務則直接服務于企業的主管部門,我國最大的服務對象是政府部門。盡管目前作為大股東的政府也需要信息,但是國有股和法人股都是不流通的,因此他們就不會向普通股民一樣關注會計信息。

同時,在中國,一方面,國有企業的管理層的任命更多的是一種政府行為而非市場行為,管理者只需要花精力應付好上級領導,而無需接受市場評價和對企業經營好壞負責;另一方面,大部分公司的高層管理人員持股比例非常低。據統計,我國1997年底在上海和深圳上市并了1997年度報告的所有A股上市公司,其高層管理人員平均持股比例僅為0.0448%,其中14家公司高層管理人員平均持股為0,706家公司中持股為0的高層管理人員占所有高層管理人員總數的34.27%。持股比例過低不能形成對管理者的有效激勵,也無法顯示出

與經營業績之間的相關關系②。因此,他們也不會關注公司的會計信息,信息對他們的工薪不產生影響。 在美國等私有制經濟占絕對主導地位的西方發達國家,事務所的收入有很大一部分來源于非法定業務,如管理咨詢等。會計師主要是為各個利益相關者服務,如債權人,股民,機構投資者,銀行等等。

對于發達市場經濟國家的公司里,對經理人員的報酬激勵也是多種多樣的,除薪金、獎金之外,還有股權、股票期權等形式。工資與薪金是經理人員的基本報酬,與企業經營績效無關,是一種穩定、有保障的收入。獎金則一般與企業經營績效直接掛鉤,有較強的刺激作用。股權是對公司制企業經營者的一種報酬激勵,與獎金一樣,將經理人員的報酬與經營績效掛鉤。那么,公司的高層管理人員就會比較關注公司的會計信息。他們對準則制訂機構的游說就反映了會計信息對他們是有影響的。

2、服務質量的不同

會計師事務所的服務作為一種產品,究竟誰是用戶,與市場需求有很大的關系,若市場需要高檔次優質產品,生產者就會向優秀方向發展;若用戶需要處理品,生產者就會向假冒偽劣方向發展。由于市場對會計師事務所的服務需求者是上市公司的經營管理者,他們為了自己的私利,可能需要事務所的服務就是欺騙股東,即他們需要假冒偽劣產品。

對于國有企業的股東-國有資產管理部門而言,它們不可能向私人企業的股東那樣關心每一特定企業的會計報表及其鑒證質量。評價國有企業的標準,除了其經營業績外,還有其他非經營因素,如社會責任的完成甚至人際關系等。對于國有企業最大的債權人的銀行-四大國有商業銀行,在改制之前,由于承接了過多的政策性業務,對企業的會計報表不甚關注,它的貸款業務不是主要考慮到經營情況和償還能力而是很大程度上取決于政府的經濟政治目標和官員的主觀意愿。商業化之后的四大銀行可能會因此而關注會計信息的質量,但是在我國大部分的貸款都屬于抵押、擔保借款,對于信用貸款開展的較少的情況下,銀行對會計報表以及報表質量的關注程度是否有較大程度的提高,還值得懷疑③。

對于上市公司而言,在其上市之初,由于上市資格的有限,各地政府部門、主管機關都會想盡辦法對公司進行"包裝"使其達到上市要求。既然是包裝,他們肯定不愿意事務所出具真實的報表而是經過一些修飾的報表。在上市后,由于我國的上市公司大部分股票為非流通的國家股和法人股,他們都不希望股價的下跌,而企業真實的經營業績一旦公布,就會出現他們不想看到的結果,故他們也不想要真實的報表。上市幾年后,為了繼續從股市上獲得資金,又為了達到國家的要求,在自身經營業績不是很好的情況下,唯一的辦法就是對會計信息進行造假。這樣的話,他們不希望因為真實的會計信息而導致公司股價下跌,故他們會對事務所施加一定壓力(如更換事務所、壓低審計費用等)以此獲得他們所想要的會計信息。

綜上所述,我們會發現,在國內,對不真實會計信息的需求更強烈。既然如此,事務所肯定會按此需求而提供相應的服務。而在國外,則不一樣。

在國外,證券市場相對而言更完善一些,而且各種法規也規定了會計師事務所必須出具經過認真審計過的報表。在美國,20世紀50年代左右在金融市場上出現了投資機構?；饡?、保險公司、撫恤基金會、投資公司和類似機構都成了擁有巨額投資基金的大型企業。這些投機機構都擁有精明能干的管理者和巨額投資資金。企業的存在,就是為了獲利。這些機構投資者都需要會計信息來了解、分析他們所投資企業的經營狀況。他們有要得到真實信息的要求,同時作為證券市場的重要資金供應者,公司也必須對他們提供真實可靠的信息。另一方面,同時存在的財務分析師會對報表進行分析,也在一定程度上對會計師起到了一個制衡的作用。

3、收費的不同

在我國,審計收費還是采取政府指導價,由國家物價管理部門授權中國注冊會計師協會指定行業的審計收費標準,以指導事務所的收費行為。在1999年12月22號的2255號文件《中介服務收費管理辦法》中第六條(三)規定:對檢驗、鑒定、公證、仲裁收費等少數具有行業和技術壟斷的中介服務收費實行政府定價。而美國采取的則是市場調節價,發揮了市場在會計資源配置中的重要作用。

(二)對于個人投資者而言,會計信息不影響他們的投資決策,而在美國,會計信息直接影響著股票價格的升跌

在我國,由于股市發展時間較短,很不完善,如今的股票市場在很大的程度上受到政府的干預。從證券市場作為重要的資源配置場所對國民經濟運行有直接影響的意義上講,政府的干預有一定道理,有時甚至是必須的。但敢于應該是有限度的,不能違背市場經濟的一般規律和扭曲證券市場的內在機制。中國的股票市場現今基本上還屬于"政策市"和"消息市"。同時,市場主體,即市場雙方--上市公司和投資者的行為不規范。上市公司只把股票市場當作籌集長期資金的場所,股票市場并未達到其制約上市公司,實現"兩權分離"、優化資本和人才配置的功能。

對于投資者而言,一方面中小投資者并不關心公司的真實價值,而更熱衷于去相信莊家的舉動、更相信小道消息,以此進行跟風炒作,獲取股票買賣差價(如ST股票的一個又一個漲停版)。另一方面,某些機構投資大戶在炒作股票的同時,還利用自己的信息有時和資金實力操縱股票市場,進行內幕交易,破壞股票市場公平、公正和公開的基本原則,嚴重損害中小投資者的利益。同時,在中國還不存在真正的機構投資者,有的只是和上市公司勾結起來炒作股票的莊家。

而在美國,大眾投資者一般都是在機構投資者行動后開始買賣,以此影響股價的高低。機構投資者則非常重視會計信息的質量,Zeff論證講"會計信息是有經濟后果"的,原因就在于此。會計信息在股市上能起到一種信號作用,人們根據公司的情況來作出相應的買入或賣出的決策,以此帶動股票價格的變動。

從以上可以看出對于我國的會計師事務所而言,既然需求者不要求高質量的報表,事務所何必費老大力氣去提供真實的會計信息還得不到大家的滿意呢?

因此,我認為我國要從源頭上改變這種情況,如果大家都要求真實的會計報表,我相信中國的注冊會計師有能力來提供真實的報表。高質量的需求必定會帶來高質量的服務。

三、幾點思考

(一)推進企業的改革,形成真正的委托關系

如果企業的主管部門真正將會計報表中反映的信息作為評價、任免企業管理者的重要依據之一,就不會輕易選擇一家會計師事務所來審計,而不考慮其服務質量。同時,對于監管機構而言,一旦發現有上市公司提供虛假財務數據的情況,要追究公司主要經營管理者的責任,

其次要追究公司監事會和董事會的責任,加大處罰力度,使中國證監會頒布的有關規定落到實處。 (二)銀行真正以報表的信息來作為是否貸款的依據

隨著四大國有銀行商業化進程的加速,我們認為銀行為了減少呆帳、壞帳,會在一定程度上加大對會計信息的依賴。在今年的2月5-7日召開的中央金融工作會議以及其后召開的中央金融工作會議和四大國有商業銀行2002年工作會議上作出了一些重大的決策。在幾天的會議中,最重要的是,首次明確承認了銀行是企業。這就意味著國有銀行為"國有企業脫困"服務、為"拉動內需"服務的政策性貸款將會大大減少,也意味著銀行今后產生政策性不良貸款的可能性會大大減少④。作為真正的現代金融企業,銀行將會認真對待它的貸款業務,提高對要求貸款公司的會計報表信息的需求。一旦對高質量會計信息的需求建立起來,會計師事務所就必然要提高自己的執業質量,否則就有可能失去市場最后導致停業。

(三)上市公司的股權結構要改革

國有與法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷,產生多重負面效應。從股民來說,只關心自己的"權利"(分紅配股等等)或者投機收益,而不關心甚至干脆放棄自己作為股東的監督權力;從國家來說,代表國家行使監督權的政府部門,只關注國有資產是否流失,而不太重視和關注上市公司的資產的增值。因此,減少國有非流通股的數量,讓在市場中流通的股票來決定其價格是很重要的。同時,對于國有股的減持,確定減持的適當的價格以及適當的時間也是非常重要的。

(四)培養真正的機構投資者,形成對高質量信息的需求。

在我國的投資主體中,個人投資者一直占絕對多數,機構投資者比重很小,致使流通股的持有顯得非常分散。而在股份制度成熟的證券市場上,都是機構投資者占據市場的主導地位,如美國機構投資者已經持有50%以上的上市股票,日本的機構投資者也占據主導的地位。機構投資者由于其在股市的控股比例的提高,他們不可能用傳統的拋售股票的辦法來保護起資本的價值,因為他們所持有的大量股份不可能在不引起股價大跌的情況下順利拋出。這樣,機構投資者就轉而采取一種積極干預的方法,向董事會施加壓力,迫使董事會對經營不善公司的經營戰略和關鍵人事做出新的安排,以確保公司的健康發展⑤。這些說明,機構投資者能比中小投資者更關心公司的經營績效,也更關注公司的信息質量。

在國際證券市場上,社?；?、保險公司和互助投資基金是最重要的三大機構投資者。對于中國而言,隨著社會保障制度的逐步完善,社?；鸬囊幠⒃絹碓酱?允許進入證券市場的比例也將越來越高。目前,太平洋保險公司已經獲準將入市資金比例由5%提升至15%,擴大投資證券市場比例,加快保險基金入市步伐⑥。這無疑是保險基金尋求投資出路、實現保值增值的有效途徑,同時也能促進股市的發育和成熟,促進其有效運行。

(五)國家加大對證券市場的監管,提倡真實的會計報表

對于中國的投資者而言,投資渠道相對于國外而言窄很多。既然提供不了更多的渠道,國家有義務保護在證券市場上廣大中小投資者的利益。

會計行業論文:關于做個稱職農信社會計主管的體會

會計主管作為信用社“內當家”，其職責履行是否到位，直接關系到一個社內控制度執行、成本核算和管理水平，關系到效益最大化的實現。筆者就如何做一個稱職的農村信用社會計主管談點看法。

加強學習，提升業務素質。首先要加強業務學習。隨著省聯社綜合業務系統的平穩運行，陸續開辦了農信銀通存通兌、銀行匯票、非稅系統等業務，同時印發了很多相關的管理制度，都需要我們會計人員認真學習掌握。俗話說：“打鐵還需自身硬”。作為會計主管，加強自身學習，管好業務，是會計的必修課，否則無法帶好內勤人員做好基礎工作。其次要加強法律法規學習，要懂得會計制度、財務制度、稅收法規，依法合規經營。會計人員如果在思想領域存在一些不良苗頭，業務就要出問題。三是要增強責任意識。增強“發展是第一要務，控險是第一責任”的意識，否則出現案件將是一票否決。

落實規章制度，加強內部管理。新綜合業務系統中，會計業務已覆蓋到各個領域。但現有的會計制度能否真正發揮作用，防范會計風險，還是一個問號。從制度上看的確能夠防范風險，但有些地方在執行過程中，不按章辦事，制度形同虛設，是引發風險的客觀原因。舉個簡單的例子，營業人員經常使用的密碼，是操作員的身份證明，本文//也是操作人員權力的象征。但在實際操作中，個別人由于密碼不密，在某一時點或在某些特殊的條件下，讓個別人員鉆了空子，風險就有可能形成，就可能引發一些案件。

創新服務手段，提高服務質量。會計主管不但要承擔著管理的職能，同時肩負著服務的職責。基層信用社的會計主管在新的形式下全部兼大堂經理一職，如何讓客戶滿意，是提高服務質量的前提。面對形形色色的客戶群，行業、職業、階層千差萬別，會計人員如何滿足不同層次的需求，作為會計主管，不能讓客戶感到信用社“門難進、臉難看、事難辦”，這就要依靠我們會計人員平時加強柜面人員引導和管理，避免柜面人員服務態度的冷淡和生硬。要遵循“客戶無過錯”原則，進了信用社的門，顧客應是永遠沒有過錯的，顧客的滿意與否是服務質量高低的最好標尺。如果顧客不滿意，責任則完全在自己，作為服務人員，決不能在柜面上與顧客發生任何爭執或爭吵。要推行“首問負責制”，作為第一個接待的，就要負責到底，直到辦完全部業務，不能把客戶當球來踢，自己不能辦理的要引領顧客到能辦理的柜臺。為此，農村信用社要建立會計人員的準入和退出機制，實行“能進能退、能出能入”的管理方法，在優勝劣汰法則下提高會計隊伍整體素質，增強會計人員的戰斗力。

全面發揮核算職能，加強成本管理。會計有兩個最基本職能：會計核算和會計監督。首先要發揮好核算職能。什么是核算職能，就是算好賬。核算的原則就是“以最小的成本獲取最大的利潤”。在實際工作中，會計核算職能發揮上還有欠缺。舉一個簡單的例子，每年國稅局進行的匯算清繳中，都存在不少問題和納稅調整。主要原因就是由于會計處理不當，沒有按制度執行，結果造成成本的人為增加。這就要求我們會計人員在會計處理時要講究技巧，要善于研究、總結，不能想怎么干就怎么干，造成人為地增加會計成本。加強財務管理，規范會計工作。對營業費用實行指標管理和財務公開制度，嚴格執行審批、審查制度，嚴肅查處財務管理中的違規違紀行為；要大力壓縮管理性費用支出，管好用好有限的費用；要開展經常性的檢查輔導，規范會計工作，提高會計核算質量，防范會計風險。

其次發揮好會計監督職能。該職能作用發揮的好與壞，直接關系到資金、財產安全。會計人員對違規違法行為，要敢于揭露、制止、匯報。怎樣發揮監督職能？要求每項業務都要置于監督之下，作為主管人員有監督檢查權，要經常對近期會計業務實施監督檢查，及時查缺補漏，發現違規違紀現象，及時處理、匯報。要明白會計主管不僅是組織者，而且是實施者、監督者，這對防范會計風險至關重要。要繼續嚴格執行責任追究制，嚴肅查處違法、違規、違章現象。加強安全管理，強化防范風險能力。健全和完善內部控制制度，提高制度的科學性、嚴密性、完整性和針對性，把會計核算的各個環節、各個步驟都建立在嚴格的制度保障之上，做到有工作就有制度。

當好助手，處理好三個關系。作為會計主管，是信用社內當家，必須正確處理好三個關系：一是處理好與信用社主任關系；二是處理好與員工關系；三是處理好主任與員工關系。所謂處理好這三個關系，并不是讓你們大家都一團和氣，是在執行制度的前提下的團結，不能相互挑撥，制造緊張空氣，不利于工作的事情不做，不利于團結的話不講，同事之間要相互幫助，工作中相互補臺不拆臺；要積極獻計獻策，當好領導的參謀和助手，協助主任搞好信用社的經營管理，把整體工作推向前進。

會計行業論文:論銀行業管理型會計信息系統的構建

摘要：隨著經濟的迅速發展和加強內部管理的需要，銀行對會計的要求已從簡單的事后算賬、報賬轉變為輔助管理者制定決策、強化內部管理、合理利用經濟資源、提高經濟效益上來，相應地會計信息系統也應從核算型向管理型轉變。

關鍵詞：管理型會計信息系統；會計職能；管理決策

一、管理型會計信息系統的發展現狀

隨著經濟的迅速發展和加強內部管理的需要，銀行業對會計的要求已從簡單的事后算賬、報賬轉變到參與經營管理、對企業經營管理活動實施控制和考核上來。會計職能的內涵和外延發生了深刻的變化，反映和監督已不能完全概括會計的全部職能，參與決策、實施控制和考核正成為會計新的職能。這種內部管理的需要和會計職能的轉變成為管理型會計信息系統發展的內在動力，但目前管理型會計信息系統在實踐中的應用大多還停留在探索階段，尚未構成一個完整的應用系統體系。其存在的問題：一是系統功能較單一，大多只是簡單地報表查詢、匯總以及財務比率分析。二是系統提供的信息大多是貨幣性信息，而一些重要的非貨幣性信息（如：資產質量、風險控制、客戶關系等）不能及時披露。三是系統缺乏豐富的數據分析工具，不能有效地支持管理決策的制定。四是系統需求的提出、實際開發和應用不統一，基本上是各部門各自為政，均從本部門的管理需要和角度出發來進行系統的開發和設計，存在著數據來源多頭、數據格式不一、功能單一重復且各部門的系統數據不能充分共享、造成資源浪費的情況。

而核算型會計信息系統卻發展迅速，從20世紀70年代的單機處理到80年代各類柜面業務處理系統和會計報表處理系統的應用，從90年代各行全國聯網系統和多元化自助服務系統的廣泛應用到目前以數據大集中為標志的各業務處理系統操作平臺的統一集成以及在此基礎上的相關數據庫的建設。截至目前，核算型會計信息系統已發展成具備事前審批、事中控制和事后監督功能的一個比較完整的應用系統。但管理型會計信息系統的建設卻一直進展緩慢，沒有重大突破，學術界對何謂“管理型”也一直爭議頗多。下面筆者將具體說明造成這種情況的原因，并從管理的本質出發對管理型會計信息系統體系的構建進行探討。

二、構建管理型會計信息系統的理論基礎

筆者以為，核算型會計信息系統之所以發展迅速并能很快地被推廣應用，主要是因為它有明確的理論依據——復式記賬理論，系統采用的核算方法（即對數據的分類依據）與傳統手工會計記賬基本一致，而且金融企業會計制度對披露會計信息的財務會計報告格式也都有比較明確的規定。因此以復式記賬為理論基礎，以對外披露會計信息為目標，核算型會計信息系統開發起來得心應手，相比之下管理型會計信息系統進展緩慢的主要原因是：

首先，理論上人們對于“管理”這一概念含糊不清，對于以何種管理思想、管理理論為開發依據，無論是學術界還是軟件開發行業一直沒有形成一致的看法，而這關系到管理型會計信息系統的開發設計思路問題。

其次，在實踐中不同規模、不同經營范圍的銀行（包括同一銀行內部不同部門）管理風格不同，要求系統提供的管理信息內容也不同，要求輔助決策的程序不同，這種需求的多樣性也給管理型會計信息系統的開發增加了難度。

因此要想構建一個有效的管理型會計信息系統首先要有一個科學的理論作指導，要尋找一個科學的理論必須要先弄清楚管理的本質。自泰羅和法約爾開創管理學以來，學術界對“管理”的定義一直是眾說紛紜，如：“管理就是研究系統運行的規律，據此組織系統的活動，使系統不斷呈現出新的狀態”：“管理就是實行計劃、組織、協調、控制的過程”：“管理的本質是決策，或者說是圍繞著決策的制定和組織實施而展開的一系列活動”。上述觀點從不同角度描述了管理的特征，筆者以為最后一種觀點最能體現管理的本質——即決策理論學派代表人赫伯特。西蒙提出的“管理就是決策”。西蒙的主要觀點如下：

（一）管理就是決策，決策貫穿于企業整個管理過程。決策是組織及其活動的基礎。組織是作為決策者的個人所組成的系統，組織的全部活動就是決策活動，對這種活動的管理實質上就是制定一系列決策，如制定計劃的過程是決策；組織設計、機構選擇、權力的分配屬于組織決策；實際同計劃標準的比較、檢測和評價標準的選擇屬于控制決策等?？傊?，決策貫穿于企業管理活動的各個方面和全部過程。

（二）決策過程。決策并非是一些不同的、間斷的瞬間行動，而是由一系列相互聯系的工作構成的一個過程。這個過程包括四個階段：第一，情報活動——探查環境，尋求制定決策的條件。第二，設計活動——創造、制定和分析可能采取的行動方案。第三，抉擇活動——從可資利用的方案中選出一個適宜的特別行動方案。第四，審查活動——對過去的抉擇進行評價。一般來說，上述四個階段是順序進行的，而實際執行過程中則要更復雜，在制定某一特定決策的每個階段，其本身就是一個小范圍的決策制定過程。

（三）程序化決策和非程序化決策。西蒙把企業的管理活動分為兩類：一類是例行活動，即一些重復出現的工作。有關這類活動的決策是經常反復的，而且有一定的結構，因此可以建立一定的決策程序。每當出現這類工作或問題時，就可以利用既定的程序來解決，這類決策活動叫程序化決策。另一類活動是非例行活動，不重復出現的，如新產品的開發、產品結構的調整等。這類問題在過去尚未發生過，或因為其確切的性質和結構極其復雜，或因為其確切的性質和結構捉摸不定，但因為其十分重要而需要用現裁現做的方式加以處理。解決這類問題的決策叫非程序化決策。

根據西蒙的決策理論，銀行的日常管理活動（主要包括經營戰略的制定、財務計劃的制定、決策的執行、業績的評價、風險的控制和管理、盈利能力分析等等）可劃分為程序化決策活動和非程序化決策活動兩大類。其中經營戰略的制定通常關系到銀行未來生存與發展的經營方向問題，且將會隨著經濟環境、競爭態勢、技術、組織等因素的變動而變動，而這些因素很多又是事先無法精確預測的，沒有一個固有的程序來遵循，更多地需要決策者的判斷、直覺和創造。因此經營戰略的制定通常屬于決策理論中的非例行活動，一般由高層管理者（主要指總、省行的行長）制定，實行的是非程序化決策。而財務計劃的制定、業績的評價、風險的控制和管理、盈利能力分析等管理活動通常是常規性的、反復性的、且結構比較清晰明確，可以使用一些簡單的數學分析模型來解決，這些管理活動則屬于決策理論中的例行活動，一般由中層管理者（各業務部門的經理）制定，實行的是程序化決策。至于前臺營業網點及其主管部門的業務活動則屬于決策的執行活動，決策執行的結果將通過會計核算系統進行反映。從經營戰略、戰術計劃的制定到決策的執行，到事后盈利能力分析和業績的評價，最后形成一個完整的決策過程。

三、管理型會計信息系統的體系構建

根據西蒙的決策理論，一個企業組織的全部活動就是決策活動，一個完整的決策活動包括情報、設計、抉擇和審查活動。因此構建一個完整的管理型會計信息系統應站在企業全局的高度，不僅要滿足中層管理者們日常程序化決策活動的需要，也要滿足高層管理者們非程序化決策活動的需要；不僅要滿足事后的財務分析、業績評價，更要滿足事前的市場預測、風險預警及戰略、戰術計劃的制定。一個完整的管理型會計信息系統要保證每個主要管理人員都能收到有用的數據信息和主要業績指標，通過這些信息和指標能夠幫助他們提高工作效率，對其負責的工作管理得更好，且隨著機構管理層次的逐級下降能夠提供越來越詳細的管理信息。

（一）系統目標：輔助管理者決策、強化內部管理、合理利用經濟資源、提高經濟效益。

（二）服務對象：銀行內部中高層管理者

（三）數據源：包括內部和外部。內部數據源主要為會計核算系統反饋的經營數據和其他業務處理系統（如：人力資源管理系統、信貸管理系統等）中的相關數據。外部數據源為同行業競爭對手的主要經營數據、競爭戰略、市場份額、重要客戶的分布、貢獻及經營狀況等。

（四）系統功能結構。如下圖所示：

1.知識庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策時提供豐富的相關知識的支持。知識庫主要包含政府、監管部門等的重要文件、本行的重要規章制度、同行業競爭對手的發展戰略、主要經營數據、主要產品和市場份額、重要客戶的分布以及需求等內容。隨著時間的推移知識庫將不斷更新，以便更有效地支持決策。

2.模型庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策，進行盈利預測、風險控制等管理活動時提供豐富的數學模型支持，如：投資決策模型、趨勢分析模型、線性（曲線）回歸分析模型、風險評價模型等。為便于用戶操作，模型庫在系統中可設計成模型字典，用戶通過瀏覽模型字典選擇不同的數學模型，系統再調用該模型相應的子程序進行運算分析。

3.經營計劃模塊：該模塊的主要功能是幫助銀行中高層管理者制定本企業未來發展目標的戰略計劃和戰術計劃。戰略計劃的制定如前所述屬于決策活動的非例行活動，通常關系到企業未來3到5年的發展目標，制定過程中考慮因素較多，更多地需要決策者的判斷、直覺和創造，這是一個參與人員最多、需要反復討論、反復修改的復雜過程，因此就要求系統能夠提供一個良好的人機對話環境，如可采用問答式、圖表式或菜單式來引導管理者制定出未來發展目標（即市場計劃、產品計劃、經營計劃和危機處理計劃）。戰術計劃是戰略計劃的具體實施和補充，屬于決策活動中的例行活動，一般由計劃制定小組中的各部門根據總體戰略計劃制定本部門一個年度內需要實現的市場、產品和經營計劃（經營計劃又包括資產負債計劃、收入計劃、費用計劃和資本支出預算）。戰略計劃和戰術計劃的制定很大程度上依賴業績評價、盈利預測以及知識庫等模塊的支持程度，在具體系統設計過程中，還應注意以下兩個因素：

一是要注意吸收新的管理思想。例如：在競爭戰略管理方面澳大利亞新南威爾士大學的克利斯。斯泰爾斯（Chris Styles）提出的“戰略車輪”方法，該方法通過8個步驟（即1.目前的績效；2.本行的產品優勢；3.競爭對手狀況；4.進行目前的行業典范分析；5.預測未來5年內本行業發展趨勢；6.分析未來5年內客戶的需求；7.確定發展戰略目標；8.進行新業務、新產品的設計，確定盈利目標）來綜合分析本企業所面臨的優勢、劣勢、機會和威脅，最終確定發展目標，該方法對于開發創新競爭戰略就很富有啟發性。

二是要注意吸收新的信息技術。該模塊的設計應充分借鑒決策支持系統的部分設計思路，特別是要注意借鑒、吸收近年來人類對人工智能、計算機神經網絡技術方面的研究成果。

4.盈利能力分析模塊：該模塊是眾多管理決策中的核心部分，主要包括成本計算、盈利分析以及盈利預測三大子模塊。其中成本計算是盈利能力分析的基礎，該模塊負責收集各項支出、費用和數量數據，并向特定的成本對象（如各項產品）進行分配，如：活期存款產品的成本就包括賬戶維持成本、每筆交易成本等內容。盈利分析則使用成本計算模塊產生的數據，與收入相對比形成盈利能力報告，該報告可以按機構、按產品、按客戶進行分類統計，盈利分析結果也將為業績評價提供重要的評價數據。盈利預測模塊主要是在考慮歷史盈利狀況、戰略計劃目標、市場變化等因素對未來的盈利情況進行預測，預測時可使用模型庫中的趨勢分析模型、線性回歸分析模型等數學工具來進行，預測結果可作為制定下年度戰術計劃和未來戰略計劃的依據。

5.業績評價模塊：該模塊定期對各責任中心（可按機構、按產品、按客戶）的經營計劃執行情況、經營成果進行分析與評價，找出完成或未完成計劃目標的主客觀原因，為對責任中心的獎懲考核提供依據，其主要包括評價方案、財務業績和營銷業績三大子模塊。評價方案為管理者提供了各責任中心主要考核指標的評價標準，如：給出每一考核指標的權重系數、根據計劃完成情況進行打分、綜合打分的算法等等。財務業績主要是對本企業盈利能力、流動性、資本充足性等貨幣性信息指標的評價。營銷業績主要是對新增貸款、新增存款及所占市場份額、貸款質量等非貨幣性信息指標的評價。無論是財務業績評價還是營銷業績評價，評價時除了同計劃目標相比，還要同歷史經營成果、同競爭對手經營成果相比，才能全面、客觀地反映本企業的整體經營狀況。

6.風險控制管理模塊：該模塊主要是對銀行面臨的各種風險進行衡量、監控并提供預警信息。銀行是高風險的經營行業，在追求盈利最大化的同時如何降低、控制風險也是銀行日常經營管理中的一項重要工作。銀行面臨的風險主要有利率風險、流動性風險、資本充足性風險、信用風險、外匯買賣風險和營業風險等六種風險，對不同的風險可通過不同的比率指標來衡量。其中控制目標子模塊負責定義管理者對各種風險管理的預期比率指標，風險監控子模塊負責對各項比率指標進行計算并與預期比率指標對比分析，如發現風險向不利方向波動，系統將提示預警信息報告。此外對于利率風險、流動性風險、資本充足性風險等涉及資產負債管理的風險控制，系統還提供一些專用的數學模型進行分析控制，例如：利差管理模型、缺口管理模型、持續期分析模型和資產配置模型等。

四、結束語

本文僅對管理型會計信息系統的體系構建提出了一些粗略的設想，真正開發起來還有很多具體問題需要考慮，如需要統籌考慮不同部門的信息需求、不同管理級次的用戶權限設置、與其他系統的數據轉換和加工、輸出管理信息報告的格式等等。但筆者以為，核算型會計信息系統以復式記賬理論為基礎得到了飛速的發展和應用，管理型會計信息系統的開發與設計如以決策理論為依托，抓住管理的本質規律，也將會走人一個新天地。

會計行業論文:注冊會計師行業法律責任的成因與對策探討

摘要: 法律責任是注冊會計師行業發展面臨的一個重要問題，直接影響著社會公眾對該職業的信賴水平，且在目前環境下顯得尤為突出。本文對導致注冊會計師行業法律責任的因素從市場競爭、監管環境、利益沖突、主觀心理方面進行了分析，并就如何防范提出了相關的對策。

關鍵詞：注冊會計師；法律責任; 監管體系；數據庫

據中國財經報報道：今年初，由于違反職業紀律，破壞行業誠信形象，廣東、四川、河南、湖北、浙江等省共14家會計師事務所受到公開譴責。此外，中注協還對存在審計程序執行不到位、審計報告意見類型不恰當以及審計工作底稿不規范等問題的89家會計師事務所進行行業通報批評，并把不符合設立條件的73家會計師事務所，移交有關部門，建議予以撤銷。作為社會公眾利益的維護者，會計師事務所本應當把職業誠信和執業質量作為行業發展的基石。然而，這些會計師事務所卻屢屢違背基本的職業道德、無視國家明令禁止的規定，我行我素，在公眾中造成惡劣的影響。這再次給我國注冊會計師行業敲響了警鐘。本文就導致注冊會計師行業法律責任的主要因素進行了粗淺的分析，并就如何進行防范提出了一些對策，供大家探討。

一、注冊會計師行業法律責任的成因

(一)行業市場競爭加劇，會計師事務所生存困難。任何違法活動都產生于一定的客觀環境中。從一定意義上說，環境是發生違法活動的前提，對行為主體從事違法活動起著總括的導向作用。隨著社會經濟的發展，注冊會計師行業在面臨更好發展機遇的同時，也面對著巨大的挑戰。挑戰的表現形式之一就是激勵的市場競爭。據有關統計數據表明，市場競爭與違法活動有密切的聯系，尤其在我國這樣一個法制不完善的社會更是如此。近年來，隨著我國改革開放的深入，經濟得到突飛猛進的發展，經濟發展的成就自然吸引不少跨國公司和國際會計師事務所的眼球。國際會計師事務所的進入不外乎兩個原因。一是服務于跨國公司的需要；二是開拓中國市場的需要。國際會計師事務所的進入一方面有利于提高注冊會計師行業執業質量，但另一方面卻搶走了一部分原先屬于國內會計師事務所的市場份額，加劇了會計師事務所間的競爭，使許多資質和服務質量一般的會計師事務所尤其是中小型會計師事務所陷入接不到業務，被市場淘汰的局面。在巨大的生存壓力下，會計師事務所容易受到公司董事會、高級管理人員的操縱，不得不以低價、執行不恰當的審計程序以及出具有問題的審計報告等違法手段拉攏客戶以尋求生存。

（二）監管體系尚未完善、有效。注冊會計師行業監管體系是否完善與有效直接關系到社會公眾對該職業的信賴水平?，F行的對注冊會計師法律責任有規定的主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》。事實上，法律規定有滯后性的特點。究其原因，主要是經濟活動始終是一個連續不斷的變化過程，法律無法囊括所有可能出現的經濟活動。因此，在實踐中就存在注冊會計師或會計師事務所本質上已經違法但基于法律上無規定而免于被追究法律責任的可能。目前，雖然有注冊會計師職業道德準則對上述法律無規定的情形予以補充，但是，道德準則作為一種公認的行為規范，缺乏法律效力，從目前我國社會誠信狀況看，得到嚴格的遵守的可能性低。至于會計師事務所的內部控制制度，在多數會計師事務所成為應付檢查的形式，或者說只是一個程序問題，特別是對一些集體舞弊的會計師事務所更是如此。至于媒體監督，不可否認，媒體監督在揭露注冊會計師行業違法方面起著重要的作用。近年來的幾起大的注冊會計師職業犯罪案都與媒體的揭露有很大的關系。但是媒體監督只是外在的監督，無法直接掌握注冊會計師違法線索和違法證據，而且側重于事后監督，對事前防范的作用有限。

（三）利益和僥幸心理的驅動。人的行為是在人的思想指導下，亦即在其頭腦中進行的一系列心理活動的支配下發生的。恩格斯曾經指出：“決不能避免這種情況：推動人去從事活動的一切，都要經過人的大腦，甚至吃喝也是通過腦部感覺到飽足而停止?！边@段話精辟闡明了人的心理與人的行為的關系：心理是行為的內在動因和支配力量，行為是心理的外在表現形式(馬克昌,《犯罪通論》,2000)。導致注冊會計師行業法律責任的心理因素主要是利益驅動心理和僥幸心理。其中，利益驅動是的直接原因，會計師事務所往往在留住客戶和財務收入上有著強大的利益驅動。造成利益驅動的根源在于注冊會計師違背一貫的獨立性原則，與被審計單位存在表面上和實際上的利害關系?，F實經濟活動中，基于創收的需要，會計師事務所提供的業務不僅僅是外部審計業務，還包括內部審計、會計咨詢、會計服務等業務。對同一客戶提供交叉業務，行使內部審計師與外部審計師的雙重職責在更了解客戶的管理程序的同時必然與之存在利益沖突，獨立性很難保證。近年來，國內、國際許多違法案件都與會計師事務所提供交叉業務、行使“雙重職責”有關。同樣，會計師事務所的僥幸心理對注冊會計師行業法律責任也有不可低估的影響。存在僥幸心理是法制監管環境和法制監管體系不健全造成的，雖然常有注冊會計師或會計師事務所違法被查處，但是，被查處的只是經濟活動中的少數，多數違法亂紀的會計師和會計師事務所仍然逍遙法外。這無疑助長注冊會計師和會計師事務所的違法亂紀而不被查處的僥幸心理。

（四）其他因素。注冊會計師行業法律責任的成因除了客觀環境和心理因素外，還與注冊會計師自身的過失有關。過失因素強調非故意，只是由于注冊會計師自身能力的有限或者沒有保持應有的職業謹慎，對被審計單位執行不到位的審計程序、出具意見類型不恰當的審計報告等承擔的法律責任。過失因素與經濟活動復雜性、注冊會計師職業態度以及職業能力密切相關。

二、對策

從上述因素可以看出，注冊會計師法律責任是多種因素共同作用的結果，注冊會計師行業法律責任的防范的應從提高注冊會計師素質、健全監管體系、提高會計師設立門檻、規范業務范圍、建立會計師事務所考評數據庫等幾個方面入手。

（一）提高注冊會計師素質。注冊會計師素質主要包括業務素質、道德修養兩個方面的內容，提高注冊會計師素質主要是提高其業務素質和道德修養水平。注冊會計師的業務素質與其知識背景、實踐經驗有著密切的聯系，提高注冊會計師業務素質有利于減少“過失因素”給行業帶來的負面影響，從整體上提高我國注冊會計師的執業質量。提高注冊會計師業務素質的一條直接途徑就是提高選拔考試門檻，擴大考試范圍，在目前考試科目基礎上可考慮增加相關科目如運籌、數理統計、英語等的考核，同時應適當延長取得注冊會計師執業證書的實際工作年限。提高選拔門檻有利于選拔更加優秀的人員加入注冊會計師隊伍，提高注冊會計師的整體業務素質。提高注冊會計師素質的另一個方面就是提高其道德修養水平。具有高尚的道德情操是每一個中國公民的必備條件，作為公眾利益維護者的注冊會計師更應當如此。因為，良好道德修養有利于注冊會計師防止產生不良動機，維護審計的獨立性。然而，在舉國上下都在講八榮八恥的今天，注冊會計師行業由于其道德危機給公眾、投資者、國家以及社會造成損失的現象比比皆是，社會對其職業信賴水平正在降低。提高道德修養一靠自律二靠他律，自律就必須加強對注冊會計師隊伍的教育，他律的有效手段就是要加強對注冊會計師注冊和會計師事務所的監督，加大對道德危機注冊會計師和會計師事務所的懲罰和曝光力度。

（二）構建健全有效的監管體系。一個健全有效的監管體系至少應當包括明確的監管主體、靈活有效的監管手段、充分的監管能力、高效的監管效率等四個方面的內容。監管主體是整個監管體系的領導者，監管主體是否明確直接影響著監管的成敗。監管主體明確包括誰組織監管以及監管范圍、監管權限的劃分。我國目前對注冊會計師、會計師事務所的監管的主體是財政部，中注協的作用是輔助性的。從實踐來看，財政部領導的監管體制是由目前我國社會的誠信狀況決定的，對我國注冊會計師行業的發展起了積極的作用。監管手段是否靈活、有效制約著監管能力、監管效率的提高，影響著監管的實際效果。我國目前的監管手段主要是以法制監管為主，道德準則監管、媒體監督相結合的監管模式。這一監管模式適合我國注冊會計師行業的發展現狀。但是，對具體的監管手段應繼續完善。應當建立嚴格的連帶責任制度，加大對違法注冊會計師和會計師事務所懲罰力度；要把公認的道德準則上升到法律層面，提高道德準則的約束效力；要加大對違法注冊會計師和會計師事務所的通報力度，加大違法亂紀者的失信成本，對持僥幸心理者予以威懾。監管能力和監管效率受監管人員素質和數量、技術水平以及監管規模的影響，監管能力和監管效率制約著監管目標的實現程度。要通過請進來、送出去等方式努力培養年輕化、具有開拓創新意識的監管隊伍，要提高監管技術水平，開發安全、先進的監管技術設備。

（三）要提高會計師事務所設立門檻，嚴格規范其業務范圍。現行的會計師事務所審批和監督暫行辦法是2005年頒布的。該辦法的頒布綜合考慮了國內的經濟發展水平、注冊會計師隊伍等的實際狀況。但是，該辦法與發達地區目前的經濟發展水平、經濟活動的復雜程度以及注冊會計師隊伍不相適應。設立門檻過低導致的直接后果是注冊會計師事務所的不斷增加，市場競爭激烈，注冊會計師行業秩序混亂，業務質量不能保證，注冊會計師行業違法增加的惡性循環。因此，要有區別地提高會計師事務所的設立門檻，嚴格規范會計師的事務所的業務范圍，防止會計師事務所對同一客戶履行“雙重職責”或提供超出自身業務能力的業務，損害社會公眾的利益。

（四）建立健全注冊會計師事務所行業考評數據庫和考評技術指標體系，在定期組織對會計師事務所進行考評的基礎上加大抽查力度，對違法亂紀或其他考評不合格者要堅決予以取締。建立健全會計師事務所考評數據庫便于定期、不定期地對會計師事務所進行考評，有利于及時掌握各會計師事務所的相關資料，及時了解會計師事務所對客戶提供服務是否存在利益沖突、是否超出了規定的范圍、是否有能力提供、服務質量是能否保證等信息，有利于提高監管技術水平、監管效率和實現監管目標。行業考評數據庫應包括各個會計師事務所的一些基本資料，比如人員構成、資質量、業務范圍、規模、業務記錄、違法記錄、服務重大客戶的詳細資料以及其他的一些相關資料。要在法律規定的基礎上，建立細化的技術指標體系，增強對考核結果的說服力。要在定期組織考評的基礎上加大抽查力度，并把考評結果記入考評數據庫，對考評中指出的問題屢教不改者、考評不合格并達到取締條件的要堅決取締，以凈化注冊會計師行業市場，促進行業健康發展。

會計行業論文:完善我國注冊會計師行業自律的對策研究

一、完善行業自律管理體制，提高自律效力

（一）健全行業自律組織1.轉變行業協會的定位。徹底切斷注冊會計師協會與政府主管部門之間的利益關系，《注冊會計師法》中明確規定，財政部門對協會進行監督、指導。財政部門與注冊會計師協會之間并沒有行政隸屬關系，不能將協會作為其下屬單位進行管理。因此，必須在相關法規制度中予以明確，以徹底切斷注冊會計師協會和財政部門的隸屬關系，使注冊會計師協會真正成為行業自律性組織。2.健全協會內部治理結構。建立會員大會、理事會、秘書處三者相互制衡的內部治理結構。會員大會是行業的最高權力機構，理事會是會員大會的執行機構，秘書處是協會工作的管理機構，三者的職權應該劃分清楚，在實際履行其職能時，不能有錯位、越位的行為。

會員大會作為行業的最高權力機構，應能代表全體會員的利益，由會員自己解決行業中出現的重大問題，決定行業的重大發展方向。

理事會是會員大會的執行機構，對會員大會負責，并接受會員大會的監督?，F在理事會的大多理事基本上是由政府官員擔任，只有一兩個行業代表，很多事情做不了決定，甚至連開個會都難，根本發揮不了應有的作用。

秘書處對理事會負責，并接受理事會的監督。加強秘書處的建設，是保障行業自律組織有效運轉的關鍵。筆者認為，秘書處的組成人員，特別是領導層，應采用公平、公開的辦法在行業內進行選舉，選出真正對行業熟悉，有熱情、有專業水準的注冊會計師來擔任。

（二）完善行業自律機制

1.重視維護行業權益。注冊會計師協會不僅僅是一個簡單的處罰機構，其更重要的職能是維護會員和行業的合法權益。在市場經濟中，會計師事務所和注冊會計師都是普通的民事主體，并沒有司法豁免權。他們在執業過程中，其合法權益會受到其他行業不正當競爭、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅靠單個會員以一己之力孤軍作戰是很難改變這些狀況，這時，協會就應擔當起維護會員合法權益的重任。具體可成立申訴和維權委員會進行指導，現中注協剛制定申訴和維權委員會暫行規則，可據此逐步實施、完善。

對政府部門的不合理處罰，協會應從行業切身利益出發據理力爭，而不應只是一味唯上；對司法部門的不公正判決，協會應當采取更為積極的態度，向司法界宣傳職業精神，縮小職業判斷與司法判斷的距離。只有這樣，才能提高行業的聲譽，增強協會的向心力，增強會員的凝聚力，最終使公平競爭成為注冊會計師行業的主旋律。

2.完善職業道德準則。

（1）構建職業道德準則體系。職業道德準則是CPA在執業活動中應遵循的職業道德行為準繩。目前我國只制定有職業道德基本準則，尚未制定具體準則和行為指南，尚未形成一個邏輯嚴密、結構完整的職業道德準則體系。而職業道德缺失已引致大量的審計失敗，為便于增加職業道德規范可操作性，當前應盡快完善職業道德準則體系，可借鑒美國與國際會計師聯合會的先進經驗，構建我國的職業道德準則體系，具體可包括：基本準則、具體準則及行為指南等三層次。其中，基本準則是指為了達到職業目標，CPA職業行為必須遵循的基本原則，如客觀、公正、獨立等。具體準則是基本準則的具體化，是職業道德準則體系的主要內容。行為指南是具體準則的進一步詳細說明。

（2）設立職業道德委員會。職業道德委員會是職業道德準則制定和實施機構。目前可在中注協設立職業道德委員會，專司職業道德準則制定、解釋、修訂和實施之責。人員構成上，可借鑒美國、德國、加拿大等國的經驗，由若干專職人員負責日常事務，同時聘請來自職業界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級注協亦應相應設立職業道德委員會負責。各轄區內涉及職業道德案件由省級職業道德委員會處理，全國性、跨省的重大訴訟中的案件或省級職業道德委員會無力處理的，可交由中注協。對省級職業道德委員會處理存有異議，可向中注協申請復議。

二、加強事務所自我管理，提高審計質量

（一）謹慎選擇客戶謹慎選擇客戶，是會計師事務所防范法律風險的第一道防線。在接受客戶之前，要對客戶進行風險分析，可以從客戶所處的經營環境、財務管理活動、管理層的誠信度、法律責任風險等方面加以考慮。

（二）完善質量控制體系良好的質量控制體系，是執業質量的保證。當前，我國會計師事務所的質量控制主要是通過建立三級復核制度來實現的。但是，由于二級、三級復核人遠離現場，當一級復核人不對現場中所發現問題加以記錄和匯報，二級復核人就只能進行形式的審核，而對其中所涉及的實質性內容可能就無能為力。而三級復核則只關注審計報告的內容，更無法發現現場中的問題，結果風險就能潛伏下來。要改變這種狀況，必須強調樹立全員風險意識，建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制。

（三）加強人力資源管理。會計師事務所是知識密集型企業，人力資源是會計師事務所的重要資產和生產力。其專業技能的高低、道德水平的好壞，直接影響會計師事務所業務質量水平和訴訟風險。會計師事務所內部應當建立健全嚴格、合理、透明的人事管理制度。重點考慮以下幾個方面：

1.招收合格的人才。會計師事務所在招聘人才時，不能只看其是否擁有注冊會計師證書以及業務技能高低，手頭有多少客戶，還要看其道德水平的高低，是否誠信、守法、盡職等。

2.與員工簽訂勞動合同。為了加強注冊會計師個人的法律責任意識，會計師事務所應該與員工簽訂勞動合同，約定注冊會計師出現執業事故、導致事務所損失時個人應承擔的責任，明確規定各級復核人、注冊會計師和助理人員的權利與義務，與此作為約束注冊會計師的保障。同時，合同年限不宜過短，避免個人為追求短期利益而損害會計師事務所的長期發展；也可以考慮在個人離職后，會計師事務所保留追究其責任的權利。

3.設計責任權利相結合的激勵制度。改變單純與收入掛鉤的激勵機制，對人力資源的激勵應當加入質量和風險的標準。例如，降低獎金中與業務收入掛鉤部分的比例，增加與業務質量水平掛鉤的比例。如果在會計師事務所內部的質量檢查或者同業檢查中未發現問題，或者嚴格執行了質量控制程序，則給予獎勵。也可以考慮從員工獎勵中提留一部分風險抵押金，經過一定時間（如五年后）未出現訴訟損失則給予返還。此外，要根據對員工業務能力、業務質量、職業道德等方面綜合考核的結果來決定對其晉升。同時，對于執業質量低下或未履行勞動合同中的義務而給會計師事務所帶來訴訟損失的注冊會計師，則要根據其責任的大小給予一定的經濟處罰，甚至停止其從事業務的資格。

三、加強事務所風險管理，增強風險防范能力

（一）建立職業責任保險制度建立注冊會計師職業責任保險制度，由保險公司分擔被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任，以提高應對訴訟風險能力。投保時要注意以下幾點：

1.注意區分保險人負責賠償的責任（保險責任）和不負責賠償的責任（責任免除）。職業責任保險的責任范圍一般包括兩個方面：（1）被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔經濟賠償責任；（2）法律訴訟費用。對于因被保險人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠，因被保險人故意損害他人行為引起的索賠，會計師事務所只有通過提取風險基金或其他風險自留的方式來解決。

2.注意保險條款中有關賠償限額和免賠額的約定。保險條款中對賠償限額一般有雙重約定：每次賠償限額和累計賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計賠償限額，只要超過約定的賠償限額，保險人概不承擔責任。除規定賠償限額外，責任保險還有免賠額的規定，即保險人負責的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會計師事務所即使購買了保險，仍會有一些自留風險存在。

（二）完善職業風險基金制度

1.規范職業風險基金計提基礎。目前會計師事務所的職業風險基金是按照業務收入為基數提取。這種計提方法沒有區分各個審計項目和事務所不同業務風險的大小，不利于事務所風險管理。因為每個審計項目面臨的審計風險各不相同，審計業務和管理咨詢、資產評估、會計服務等業務面臨的責任風險也不相同。會計師事務所應該按照單個審計項目（或不同的業務）計提風險基金。對于具有類似風險的項目則可以合并計提。

2.合理確定職業風險基金計提比例。傳統的職業風險基金是按會計師事務所業務收入10%的比例提取且不封頂。這種計提比例有欠科學，既沒有區分各業務風險大小，也會導致其賬面滾存金額越來越高，嚴重影響事務所的資金運作和股東分紅?？梢幎ㄒ粋€計提范圍，例如5%～1%，然后會計師事務所根據各業務風險的大小確定具體的計提比例。另外可規定職業風險基金計提上限，參照《公司法》規定，公司要按照稅后利潤的10%提取法定公積金；當法定公積金累計額達到公司注冊資本的50%時可以不再提取，則事務所職業風險基金的計提也可采取這種方法封頂，以免職業風險基金過度累積。

3.改進職業風險基金管理方式。目前對事務所計提的職業風險基金，并未規定具體的資產形式和管理方式，往往被挪作他用。隨著民事賠償機制的完善，事務所面臨的訴訟風險將日益增加，為保障足夠的訴訟賠償能力，可以借鑒住房公積金管理方法，對所提職業風險基金實行專戶管理，具體可由地方注協統一存儲、管理。事務所在每年結賬后，所計提的風險基金在限期內存入注協風險基金專戶。事務所在存續期內，若發生訴訟賠償，可先從風險基金專戶中撥付；不足賠償，再從事務所其他權益中支付。對于超過訴訟時效的業務收入的風險基金部分可轉為事務所權益，用于購置非流動資產或按出資比例分配等。事務所終止時，仍由注協專戶存儲， 但每年可將超過訴訟時效的業務收入的風險基金部分，按出資比例分配，當全部業務超過訴訟時效，注銷該賬戶。

四、大力推行合伙制，增強風險意識

（一）大力推行合伙制合伙制是指由各合伙人訂立合伙協議，共同出資、合伙經營、共享利益、共擔風險，并對事務所債務承擔無限連帶責任的一種組織形式。

1.優點：有利于提高風險意識。由于各合伙人承擔無限連帶責任，一旦出現執業問題，應以其投資乃至個人財產償還債務。這促使每個合伙人都要勤勉盡責從業， 自覺防范風險。而且，合伙人之間的連帶責任也促使合伙人在加強自我約束的同時，對其他的合伙人進行制約，從而在合伙人之間形成有效的監督機制，有利于提高會計師與事務所的風險意識。

2.缺點：不利于擴大事務所規模。當會計師事務所規模逐漸擴大時，合伙人人數增加，合伙事務所中沒有從事審計業務的眾多合伙人，可能要為自己不認識的某個合伙人的審計過失承擔個人財產責任，不利于更多人加入，以擴大事務所規模。

針對當前注冊會計師行業中職業道德缺失普遍的嚴峻現實，為提高風險意識，我國應大力推行合伙制事務所。

（二）嚴格限制有限責任制有限責任制是指事務所以其全部資產為限對其債務承擔責任，出資人以其出資額為限承擔責任的一種組織形式。其有利于擴大事務所規模，但不利于提高執業風險意識，不能體現事務所的性質。

在我國，應通過提高對注冊資本及股東人數等的要求，嚴格限制其數量。但目前大規模取消有限責任事務所，可能會帶來行業震蕩，影響行業發展。關鍵是要有配套制約機制，以加強其風險意識。第一，強制實行注冊會計師行業保險制度，包括行業自保和互保等具體內容，可以在《注冊會計師法》細則中規定。第二，提高設立條件且區別不同情況，具有證券期貨相關業務資格的可以高一些，不具有這一資格的可適當降低。

（三）試行有限責任合伙制有限責任合伙制集中了有限責任制和合伙制的優點：（1）有利于培養風險意識。各合伙人雖對其他合伙人的執業過失不承擔法律責任，但仍對自己的執業過失承擔無限責任，為此合伙人仍必須勤勉盡職，以降低執業風險。（2）有利于擴大事務所規模。合伙人之間不相互承擔連帶責任，合伙人可以不再為其他合伙人的錯誤或舞弊行為付出代價，可吸引更多人加入。同時，有限責任合伙制符合市場經濟條件下，既要擴大事務所規模，又要提高抗風險能力的客觀要求，是我國未來的發展方向。但目前我國由于《合伙企業法》不允許設立有限責任合伙，大規模推廣無立法依據。

（四）適當發展個人獨資個人獨資是指事務所由個人出資設立，財產為個人所有，投資人以其個人財產對事務所承擔無限責任的一種組織形式。可見其風險約束力強，這種組織形式被許多國家和地區的會計師事務所普遍采用。但由于個人所規模小，承擔責任能力有限，其業務范圍應有所限制，可主要從事會計、稅務及其他咨詢服務。所以，在我國應適當發展個人獨資會計師事務所。

會計行業論文:我國注冊會計師行業監管模式探討

從注冊會計師行業的發展歷史看，注冊會計師行業的監管經歷了一個從無到有的發展過程。企業經營權與所有權的分離，使得公司管理者與其股東和債權人之間產生了信息不對稱現象，股東和債權人要了解公司經營的詳細情況，必須借助于會計數字和財務報告書。而注冊會計師作為一個“理性人”，由于受到利益的驅使，也可能與管理者一起來欺騙股東和債權人，為了保持注冊會計師作為“第三者”的服務質量，就產生了對注冊會計師行業的監管。

無論在國內還是在國外，尋求一個有效的監管模式一直是各國注冊會計師行業研究的熱點問題。討論的焦點主要圍繞在政府監管與行業自律之間的選擇上。在經歷了一系列財務丑聞之后，2002年美國的《薩班斯——奧克斯法案》針對注冊會計師行業的監管予以了積極的回應，提出設立獨立于注冊會計師行業的監管機構——上市公司會計監督委員會（PCAOB），擬以獨立監管模式取代自律監管（市場監管）模式。監管模式的選擇問題再一次引發了國內外專家學者的討論。特定的經濟環境需要特定的監管制度，我國的注冊會計師行業監管電無法脫離其現實環境和需要。

一、關于市場監管與政府監管的爭論

提起市場和政府之爭，不可不說亞當。斯密和凱恩斯。亞當。斯密的“看不見的手”理論為否定政府的過度干預提供了很好的理論依據，然而市場也并非萬能，也有失靈的時候。在大蕭條等一系列經濟危機之后凱恩斯主義適時地提出了政府干預理論，認為政府不應該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應該積極干預經濟生活。然而，政府機關森嚴的等級制度、煩瑣的辦事程序以及傳統的官本位意識嚴重制約了政府行為的有效性，信息的不對稱使得政府無法預測可能發生的各種偶發事件；而且政府也有其自利的一面，資源的稀缺性使得尋租行業也是不可避免的。這就是政府失靈。當政府或者市場失靈或失敗時，政府管理者總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷，在市場和政府之間搖擺試探。

注冊會計師行業的監管也有市場監管模式和政府監管模式的選擇問題。

1.自我監管模式

自我監管模式是指行業的參與者通過組織職業團體等對本行業的微觀層面進行管理的一種監管模式。這種監管模式的特點是：①注冊會計師行業監管的微觀層面的事務均由注冊會計師行業通過其職業組織來實施控制。這些微觀層面包括對注冊會計師和會計師事務所的職業資格認定、執業技術規范與執業道德準則的制定，以及對注冊會計師和會計師事務所的執業質量的監督與懲戒等。②職業組織與注冊會計師和會計師事務所之間不是簡單的領導與被領導的關系，它更突出的是職業組織對行業的服務功能及監督職能。③注冊會計師職業組織章程無需政府部門的批準，職業組織往往有著比較健全的自我管制機構。④注冊會計師和會計師事務所的職業定價由市場進行。

自我監管模式的優點在于其靈活性和適應性較大，能較好地發揮注冊會計師職業組織的專業知識優勢，迅速解決行業發展中存在的問題。同時也由于職業組織制定的規則體現的是本行業的共同意志，易為注冊會計師們所理解和貫徹，因此易達到監管的執行效果。但是，由于自我監管模式是由注冊會計師們自發組織起來的，往往會導致行業利益高于公眾利益，從而會損害公眾的利益，缺乏實質上的監督，這也是這種監管模式的最大缺陷。

2.政府監管模式

政府監管模式是指對注冊會計師行業實施微觀層面的控制主體由政府執行的一種監管模式。這種監管模式的特點是：①政府管理注冊會計師行業微觀層面的事務。②政府與注冊會計師行業職業組織之間是領導與被領導的關系，注冊會計師行業職業組織章程需由政府批準。③某些職業服務（如法定審計）的定價由政府管理或制定。

政府監管模式的優點是權威性強，注冊會計師行業的獨立性比自我監管模式強，而且公眾利益和國家利益往往高于行業利益。但是，政府監管模式的弊端首先在于靈活性和適應性較差，不能迅速發現和解決職業服務市場中存在的問題，有明顯的滯后性；其次，政府監管往往是在法律許可的范圍內實施，難以涵蓋注冊會計師職業服務市場的方方面面；再次，不當的政府監管會損害注冊會計師職業服務市場的健康發展，從而使行業利益得不到有效的保護。因此，實施這種模式的國家往往注冊會計師職業的規模都較小。

二、我國注冊會計師行業監管模式現實選擇

長期以來，我國政府享有全面、直接干預社會經濟活動的權力，包括對注冊會計師行業的干預。與此相對應的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。但指望政府完全以公共利益為導向來管理社會事務早已被公共選擇學派證明是不現實的。我國也已借鑒世界各國注冊會計師行業管理模式，朝著政府與協會力量相結合的方向變革，希望注冊會計師協會既能作為“公”的代表，協助政府對其成員進行管理，實現公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監督，參與政府決策、維護社會成員利益，并逐步實現行業自律。2004年7月施行的《行政許可法》更是政府監管與行業自律分設的明顯體現。正如《行政許可法》第13條規定，凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決，但通過規范、公正的中介機構自律能夠解決的問題，應通過中介機構自律去解決；即使是市場機制、中介機構自律解決不了需要政府加以管理的問題，也要首先考慮通過事后監督去解決。顯然，未來我國將會努力建設注冊會計師行業自律的監管模式。結合我國目前的情況，當前，應建立以制度安排為手段，政府為指導，行業自律為基礎的監管體系。而這種體系的建立可以通過三個層面來完成：

1.法規層。首先應加緊修訂《注冊會計師法》，明確監管的主體，尤其是設立唯一的行政監管組織，避免多重領導的管理體制。為此，修訂《注冊會計師法》時，既應明確注冊會計師行業及行業協會的行政管理部門是國務院財政部門，也應明確并理順管理體制，即行政管理部門負責間接管理，不直接承辦具體事務。在立法方面，還應突出民事責任和刑事責任的制裁性，加大追究民事責任和刑事責任的處罰力度，并增加“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款，加大對違規事務所和注冊會計師的懲戒力度。此外，應盡快出臺《違反不正當競爭的處罰細則》、《違反注冊會計師法處罰細則》等具體法律規范，做到有法可依，將行業不良現象的懲罰落到實處。

2.行業自律層。注冊會計師協會要充分運用政府賦予的職能逐步建立行業自律體系。通過行業檢查和政府委托、聯手檢查等手段，通過設立各個專門委員會等方式，制定嚴格的執業行為違規處罰措施，提高和樹立自律管理的形象，逐步完成向行業自律性管理的過渡。需要說明的是，這種自律不僅是行業協會的自律，還是會計師事務所內部的自律和注冊會計師的自我約束。為此，會計師事務所應建立自律性的運作機制，加強內部的日?？刂疲腼L險導向審計；在業務的承接上應嚴格把關，對業務執行過程中的不良行為應建立所內的懲戒細則，建立注冊會計師的日常工作報告制度，對注冊會計師的日常工作應有跡可查，同時也起到一定的監控作用；有意識地培養注冊會計師的誠信道德、樹立誠信是會計師事務所立所之本，是注冊會計師“生命”所在的理念。

3.行業他律層。注冊會計師行業的自律不可能是完全意義上的“自律”。完全自律的結果往往會形成行業利益的最大化，這種不均衡必將損害廣大社會公眾的利益，損害行業存在的基礎。可見，問題的關鍵是誰來監管注冊會計師協會以及會員。協會的收入來源是注冊會計師及會計師事務所交的會費，這使注冊會計師協會處在一個“維護與監督”的角色沖突中，因此必要的行政監管以及社會公眾輿論的監督還是有助于對自律過程中出現的偏差行為進行及時的糾正的。

三、注冊會計師執業的社會制度環境

注冊會計師業監管最終要服務于這個行業，當一個監管制度阻礙了這個行業發展的時候，這個制度是失敗的。加強行業監管的同時，我們不能忽視為這個行業提供一個好的制度環境，在合適的制度環境下才能有出色的行業表現，監管方需要提高自身的服務意識，必須營造一個良好的社會制度環境：

1.社會道德意識。注冊會計師職業道德建設是一個系統工程，實際上也是向社會提出了提高道德覺悟、重視道德修養、凈化環境的基本要求，各行業都應提高職業道德意識，從而營造出建設會計職業道德的和諧環境。

2.會計制度。我國的會計制度正處于過渡中，一些制度已落后于時代；另一方面，會計制度改革的目標就是要與國際慣例接軌，而所謂的國際慣例則是以在安然事件發生后，連美國人都抱怨過于復雜的美國會計準則為主的，這種制度所提供的財務信息在企業管理者、股東和債權入之間產生嚴重的信息不對稱，為造假提供了可能。所以，改革時應注意使會計制度適應我國國情，不要過于精細、復雜和專業化。

3.公司治理結構。依據《上市公司治理準則》規定，引導公司優化股權結構，明確“新三會”、“老三會”的職責和權限，完善獨立董事和職工董事制度，健全對經理人的激勵和約束機制，從而在制度上保證公司股東大會、董事會、監事會和高層經理之間內部監控和制衡功能的充分發揮，防止造假和隨意變更事務所以購買會計原則。

4.社會信用制度。應建立健全企業及其主要負責人、注冊會計師及事務所的信用評級制度，實行信用等級管理和動態管理，以立法的形式對信用檔案的記錄與移交、管理與評級、披露與使用及評級機構與被評級單位的責任與權益作出明確的規定。

5.審計收費制度。在設定最低收費標準的前提下，用市場機制引導按質論價，限制低價無序競爭，并要求較詳細地披露審計收費情況。

6.司法制度。司法獨立，有法必依，執法必嚴，使得造假者得到法律的嚴懲，才能促使事務所、注冊會計師和企業誠實守信，不做假賬。