戰略成本管理論文

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戰略成本管理論文:試析作業成本管理與戰略成本管理的整合

論文摘要：作業成本管理體現戰略管理的思想，作業成本管理與戰略成本管理的整合能夠有效降低企業的成本，形成企業的長期競爭優勢。對作業成本管理與戰略成本管理進行了比較，指出其進行整合的必要性，并提出了基于價值鏈進行整合的思路。

論文關鍵詞：作業成本管理；戰略成本管理；價值鏈

作業成本管理是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理理念，是作業成本計算的延伸與升華。作業成本管理通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，為企業決策提供準確信息，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。因此，作業成本核算是實施作業成本管理的基礎。

為了適應戰略管理的需要，一方面將成本管理會計導入企業戰略管理并與之相融合，另一方面，在成本管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理。戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據與信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。

1 作業成本管理與戰略成本管理的比較

1.1 兩者側重點不同

作業成本管理與戰略成本管理的著重點不一樣。作業成本管理關注的重點在生產階段，深入到作業的細微之處。而戰略成本管理關注的重點在前期階段（即開發、設計、投入階段和后期的售后服務階段）主要是從大處，高處著眼。作業成本管理是深入到作業的一種精細的成本分析管理方法，它以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計到物料供應，即從生產工藝流程的各個環節——質量檢驗、總裝到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除不增值作業、改進增值作業、優化作業鏈、增加顧客價值提供有用信息，使損失、浪費減少到最低程度。作業成本法著眼于成本發生的原因，即成本動因，依據資源耗費的因果關系進行成本分析，進而進行成本控制。

戰略成本管理的立足點是壽命周期成本，其重點是在設計開發階段進行科學成本規劃，在成長期迅速將創新成果轉換為生產力，并利用知識產品降低成本的優勢快速占領市場，賺取利潤，收回投資，再用于新一輪的戰略開發。同時，就一般而言，越是處于壽命周期成本的前期階段，能確定的成本額就越大，其功能、結構變更的容易程度也就越高，將使前期階段降低成本的潛力大增。

1.2 兩者分析方法相同

兩者都是采用價值鏈分析法。戰略成本管理采用價值鏈分析方法對企業的上下游環節進行分解和分析，從而發現企業可以改進的環節，同時對企業實施戰略成本管理，以提高整個企業的持續競爭優勢。價值鏈與作業鏈相關性很大，作業成本管理實際上是價值鏈分析在企業內部成本管理中的運用。因為每個企業內部都存在著許多業務單元之間及這些業務單元內部的價值鏈，每個價值鏈上又存在著若干作業，按照作業管理的原理——產品消耗作業、作業消耗資源，每完成一項作業就要消耗一定的資源，同時又有一定的價值鏈和產出轉移到下一個作業，照此逐步接轉下去，直至最后一個步驟將產品提供給顧客。作業的轉移同時伴隨著價值的轉移，最終產品是全部價值的集合。因此，可以說，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。作業成本管理協調、組織企業內部的各種作業，使各種作業之間環環相扣，形成較為理想的“作業鏈”，以保證每項必要作業都以最高效率完成，保證企業的競爭優勢，進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。

兩者都實施動因分析，但分析的角度不同。作業成本管理是實施作業成本動因分析，即執行成本動因的分析。戰略成本管理是實施結構成本動因分析。戰略成本動因分析與作業成本動因分析的源流管理思想是一致的。成本控制內容的重點是在成本發生的源流上。從業務流程看，由于既定的條件限制了成本降低的最低限度，因此，成本進一步降低只能靠改變成本發生的基礎條件。從空間即外部環境看，成本控制焦點應轉向企業戰略目標的實現，轉向企業內部資源與外部機會的最大限度利用。從時間上看，成本控制重點是事前成本控制，特別是利用先進技術降低成本。使成本不斷降低的源泉來自于對成本所依托的基礎條件進行不斷的改進；技術裝備水平、工藝過程的改進，產品結構與性能的變化，新技術、新材料的開發和應用是成本降低的前提。

2 作業成本管理和戰略成本管理整合的必要性

作業成本管理與戰略成本管理既存在差異性，又存在相同性，因此二者有整合的可行性。兩者呈一種互補關系，相輔相成，互相促進。

2.1 從戰略管理的高度看兩者整合的必要性

首先從戰略的角度詳細考慮成本管理的人是邁克爾?波特，在《競爭優勢》一書中提出了三種基本的競爭優勢:成本領先（低成本）戰略、差異化戰略和目標集聚戰略。成本與戰略的結合是成本管理在21世紀的發展方向，因為如果在成本管理中沒有考慮戰略，則整個公司的整合會缺少目標，其直接導致的后果是公司的成本管理工作可能注重于短期和局部，而忽略了長期和整體。

戰略成本管理把成本管理貫穿于生產經營的整個過程，做到從源頭上控制成本，變被動的成本核算為主動的戰略管理。戰略選擇決定著作業，成功的企業將它們的資源投人那些帶來最大戰略利益的作業中；作業成本管理的運用能為企業提供戰略管理需要的成本信息，以實現投資收益的最大化。

2.2 從成本管理的范圍看兩者整合的必要性

作業成本管理以作業作為成本歸集的對象，間接費用的分配更加科學，因此能夠提供更加準確的成本信息，有利于成本管理。但是其關注的重點只是企業內部的生產階段，不考慮供應商成本以及消費者成本，而戰略成本管理注重開放型、競爭型的市場環境，成本管理的范圍不僅包括企業內部而且重視對上下游企業、競爭對手以及消費者成本行為的管理。戰略成本管理對象的擴大很好地彌補了作業成本管理這一缺陷，因為如果企業的成本降低了，而顧客或供應商的成本增加了，并不能給企業帶來長遠的利益。例如企業為了降低自身的成本，而以產品質量下降為條件，必然導致銷售服務成本或產品積壓造成存貨庫存成本等的增加，單獨降低某項成本，不顧及其他成本的反應，這種成本節約永遠不會體現在利潤中。兩者的整合能夠使成本管理的重點轉向企業內部資源與外部機會的最大限度地結合利用，轉向企業戰略目標的實現。

3 作業成本管理與戰略成本管理的整合——價值鏈分析

價值鏈分析是企業戰略成本管理系統的重要組成部分。它通過分析和利用公司內部和外部的價值鏈上所有相關活動來達成整個公司的戰略目的，實現成本的最低化，把影響產品成本的價值鏈上的每一個環節都作為成本控制的重點，進行逐一的作業成本分析，使管理人員對產品的生產周期和每一個環節的控制方法都有充分的了解，從而使產品的利潤在整個生命周期最大化。

戰略價值鏈分析從戰略的角度分析成本產生于哪些地方，了解產品成本的聯結。

但在實際操作中運用價值鏈，企業還不能正確地分解經營活動以及分析其成本行為。作業成本管理運用作業成本法為戰略價值鏈分析提供了一個有力的武器。作業成本法將作業作為資源和產品的中介，認為“作業消耗資源，產品消耗作業”。將作業與相應的成本消耗聯系起來，從而可以更準確地識別影響成本支出的因素；將產品與其消耗的作業聯系起來，提供相對準確的成本信息，從而避免了傳統成本核算容易把成本信息扭曲的弊端。

作業成本管理能消除和精簡非增值作業，優化作業鏈；戰略成本管理可從根本上降低成本，同時提高企業的競爭地位。作業成本管理是戰略成本管理向作業層面的滲透，戰略成本管理是將作業成本法拓展到戰略層面的一種運用。兩者呈一種互補關系，相輔相成、互相促進、互為依托；兩者的融合可達到事前、事中、事后的成本控制，能有效降低企業的成本，建立和保持企業的長期競爭優勢。

戰略成本管理論文:基于價值鏈紐帶的作業成本管理與戰略成本管理的融合

關鍵字：價值鏈，作業成本管理，戰略成本管理，融合

摘要：作業成本管理與戰略成本管理是傳統的成本管理方法結合新觀念、新理論、新方法，衍生出的現代成本管理方法。在我國，近幾年來關于這兩種現代成本管理方法研究都是僅針對一種方法從理論上或實踐上進行探討，而這些方法都是基于企業的成本管理在某一角度上的創新，因此，它們彼此之間并非獨立而是可以融合的，有必要將兩種現代成本管理方法進行比較性的研究和結合性的運用。

一、作業成本管理與戰略成本管理的涵義

（一）作業成本法與作業成本管理

作業成本法（Activity—Based Costing ，簡寫為ABC）的基本思想最早是由美國會計學者科勒在20世紀30年代末40年代初提出的，但對它的全面研究卻是七八十年代的事情，它在企業中的應用則始于80年代末期。與傳統的成本計算方法相比，作業成本法的特點主要體現在間接費用的核算上。具體說來，作業成本法具有如下的一些基本特征：（1）廣闊性。它拓寬了成本核算的范圍，不僅核算產品成本，而且核算作業成本和動因成本；并且作業成本法下間接費用的分配基礎比較廣泛。（2）相對準確性和決策相關性。由于ABC下對間接費用的分配作了大大改進，使得提供的成本信息相對準確，正因為如此，管理者根據相關的成本信息所作的決策就會更加有效，即ABC下提供的成本信息更加與管理者的決策相關。（3）激勵性。它便于調動各部門挖掘贏利潛力的積極性，這是因為ABC的成本計算過程實際上是貫穿于資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實各部門的崗位責任，揭露存在的問題。（4）本源性。作業成本法分析成本動因，了解成本發生的驅動因素，從而從根源上進行防止來降低成本。

作業成本法是個性化的成本核算方法，作業成本管理（Activity—Based Costing Management，簡寫為ABCM）是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理理念，是作業成本計算的延伸與升華。作業成本管理通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，為企業決策提供準確信息，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。因此，作業成本核算是實施作業成本管理的基礎。

（二）戰略成本管理

從上世紀50年代起，世界進入了一個更新的時代，顧客的需求有了很大的變化，企業的政治、經濟、文化和自然環境比過去競爭更加激烈，科學技術高速發展，從而使企業面臨著許多嚴峻的挑戰和許多難以預料的突發事件，這樣，企業界必須對環境進行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業的生存和發展，強化企業經營戰略等戰略管理勢在必行，而戰略管理要求獲得具有競爭優勢的成本資料，同時，在新的管理環境下，傳統成本管理會計自身的缺陷顯露無疑，必須尋求新的管理思想、技術和方法來改變這些缺陷。因此，為了適應戰略管理的需要，一方面將成本管理會計導入企業戰略管理并與之相融合，另一方面，在成本管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理（Strategic Cost Management，簡寫為SCM）。戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，對價值鏈進行成本管理，即運用成本數據與信息，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。

將戰略成本管理與傳統成本管理進行比較分析，可以總結出戰略成本管理的特點：（1）長期性。它的宗旨是為了取得長期持久的競爭優勢，以便企業長期生存和發展，立足于長遠的戰略目標。（2）全局性。戰略成本管理以企業的全局為對象，根據企業總體發展戰略而制定的，它從企業所處的競爭環境出發，其成本管理不僅包括企業內部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業所處行業的價值鏈分析，從而達到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰略。（3）外延性。它的著眼點是外部環境，將成本管理外延向前延伸到采購環節，乃至研究開發與設計環節，向后還必須考慮售后服務環節，既要重視與上游供應商的聯系，也應重視與下游客戶和經銷商的聯系，應把企業成本管理納入整個市場環境中予以全面考慮。（4）抗爭性。企業戰略成本管理的目標——成本優勢，是關于企業在激烈的競爭中如何與競爭對手抗衡的基本競爭戰略之一，同時也是企業針對來自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰的行動方案。

二、 價值鏈分析在作業成本管理與戰略成本管理中的作用

價值鏈（Value Chain，簡寫為VC）概念是1985年由哈佛商學院的邁克爾?波特在其所著的《競爭優勢》中首次提出的，價值鏈分析法（簡寫為VC分析法）是通過分析成本行為的結構性影響因素和控制其來重建價值鏈，從戰略高度降低成本的方法。從這個定義可以看出，價值鏈分析法用到了戰略成本管理的思想，它是服從于、服務于戰略成本管理的戰略要求的，即從戰略的高度上尋求企業成本持續降低的途徑與企業長期性發展和競爭優勢的來源，追求企業的全局性的、長遠的經濟利益。

（一）價值鏈分析在作業成本管理中的作用

ABC與基于價值鏈的成本管理是緊緊交織在一起的，密不可分的，基于價值鏈的成本管理的中心問題就是運用ABC分析企業內部價值鏈、橫向（競爭對手）價值鏈和縱向（行業）價值鏈，使企業消除不增值作業，并對作業進行聯系、整合、選擇等處理，從而降低企業成本，提升自身價值和打造企業核心競爭力。價值鏈分析是ABC與ABCM的基本方法，因為ABC下要求追查成本動因，ABCM下要求進行成本鏈分析，這都是價值鏈分析所能解決的問題。

價值鏈分析是作業成本管理的基本方法，其主要作用是：（1）找出無效和低效的作業，為持續降低商品成本，提高企業競爭能力提供途徑；（2）協調組織內部的各項作業，使各項作業之間環環相扣，形成較為理想的“作業鏈”，以保證每項必要作業都以最高效率完成，保證企業的競爭優勢，進而揚長避短，為改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。

（二）價值鏈分析在戰略成本管理中的作用

從戰略的高度將戰略管理的分析方法同成本信息的產生和利用做一個合理的嫁接，就構成了戰略成本管理的基本分析框架。因此，戰略成本管理的基本框架有三個：價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。

價值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終產品消費者的相關活動的整合，是從戰略角度分析如何控制成本。價值鏈分析就是通過分析和利用公司內部和外部之間的相關活動來達到整個公司的策略目的，實現成本最低化。它是一種戰略性分析工具，關注產品的整個價值鏈，首先是識別價值鏈活動，然后識別每一項價值活動的成本動因，找到增加顧客價值或降低成本的機會。按其分析角度又分為行業價值鏈分析、企業內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析。

戰略定位是指企業在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰略管理中，首先應分析企業產品所處的生命周期和市場份額等，然后確定其應采取的戰略。波特就企業的競爭提出了三種基本戰略：成本領先戰略，差異化戰略和目標集聚戰略。還有一種戰略為整合戰略，包括橫向整合和縱向整合，運用整合戰略，調整整合程度，可以重構企業價值鏈，提高企業整體盈利水平。

成本動因是引起產品成本發生的原因，從價值鏈的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋創造價值活動的成本，因此，每一項價值創造活動都有獨特的競爭優勢來源。戰略成本動因又可大體分為結構性成本動因和執行性成本動因兩大類。結構性成本動因是指與組織企業基礎經濟結構和影響戰略成本優勢相關的成本驅動因素，主要包括：規模、范圍、經驗、技術、多樣性等。執行性成本動因是指與企業執行作業程序相關的成本驅動因素，主要包括：員工對企業投入的向心力（凝聚力）、全面質量管理、生產能力運用和聯結關系等。

總之，價值鏈分析為戰略成本管理提供了一個總體的分析框架；戰略定位分析將成本管理同具體的戰略相結合；成本動因分析進一步明確成本管理的重點，找出成本的驅動因素。三者的有機結合保證成本管理戰略的有效性和體現出戰略成本管理應有的管理效果。

三、基于價值鏈紐帶的作業成本管理與戰略成本管理的融合

（一）作業成本管理與戰略成本管理的聯系

盡管作業成本管理與戰略成本管理存在著比較顯著的差別，但是由于它們都是為了克服傳統成本管理所存在的缺陷而更好地滿足現代經濟社會環境下企業成本管理的需要而形成的，這就造成了彼此之間存在著緊密的聯系，而不是相互獨立的。

ABC顯示了作業如何消耗資源以及產品或客戶如何引發作業；克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業成本系統中變成可控；大大拓寬了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供相對準確的成本信息，為管理者管理作業以增強競爭能力、實現戰略目標提供了信息。戰略選擇決定著作業，成功的企業將它們的資源投入到那些能夠帶來最大戰略意義的作業中去，而以“作業”為中心的作業成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作業層次，是戰略成本動因分析的具體運用。ABC和ABCM對成本領先的經營戰略至關重要，因為它辨別了關鍵作業（主要作業）、成本動因及為降低成本而改善過程的途徑，它幫助管理者發現價值增加的機會，還能夠幫助管理者發展客戶戰略、支持技術領先戰略或者建立價格戰略。實施ABC可能會帶來這樣的收益：提供更為精確的成本，為定價策略提供相應的成本信息；加強對成本有效的管理和控制，堅持改善市場營銷策略；提高產品的贏利性，產品和客戶盈利性的有效分析，改善成本控制，提供準確的業績指標等。

SCM中的執行性成本動因分析，包括對每項生產經營活動所進行的作業動因分析和資源動因分析，而成本動因是作業成本法的核心概念，作業動因分析和資源動因分析均屬于作業分析的構成部分，由此可見，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以說，ABC是構成SCM的重要組成部分。又從SCM與ABC在成本管理中的地位差別上看（本文所探討方面的地位），也可以說作業成本法的實施為SCM順利地在企業中的應用作了鋪墊，這也為它們在成本管理中的結合起來運用提供了可能和減少了某些必要的成本分析步驟，從而減少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。還有，SCM的戰略定位分析中的整合戰略，也即通過ABC下的成本動因分析（廣泛意義上的成本動因分析，其包括了整個價值鏈的成本動因分析），也可以說是作業分析，來判斷企業的作業的整合程度是否合理，從而確定企業的整合戰略，達到降低成本的目的。

上述兩種現代成本管理方法之間的聯系給它們的有機結合創造了必備的條件。

（二）作業成本管理與戰略成本管理融合運用于實踐的可行性分析

由以上分析可以得出，通過價值鏈分析的方法，可以將這兩種現代成本管理方法緊密聯系在一起，這種有機的聯系也就將它們有機結合運用于企業的成本管理提供了可能，讓他們作為一個整體的成本管理系統為企業的成本管理服務。

在企業的成本管理實踐中，整個企業（企業的全部成員）都要樹立戰略成本管理的觀念，并從思想意識上認為自己是企業成本管理的一員，有責任落實企業的各種成本管理方法和措施。在SCM思想的指導下來開展企業的成本管理活動，具體操作為：

（1）先用價值鏈分析法來分析研究企業所處的各種價值鏈，用作業成本法來分析各種價值鏈的有效性，達到優化、協調、重構企業價值鏈的目的。

（2）在第一步提供了SCM的總體分析框架的基礎上，選擇企業的具體的戰略，從而確定企業資源的配置方式及相應的管理運行機制。在進行戰略選擇時要綜合運用到價值鏈分析法和ABC。

（3）運用成本動因分析找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性，成本動因分析是作業分析的一部分，用價值鏈分析法與作業綜合分析尋求結構性成本動因，用ABC的資源動因分析與作業動因分析尋求執行性成本動因。

（4）在以上三步的基礎上，通過采取各種針對性的措施、方法來控制企業的成本，使其滿足成本效益原則，實現企業的戰略成本管理的目標，然后再進行類似的循環步驟對企業的成本進行管理。

（三）作業成本管理與戰略成本管理融合運用于實踐的發展前景

現代企業要想在激烈的社會競爭中求生存、謀發展，就必須苦練內功，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進行生產經營，企業才能在競爭中立于不敗之地，這就給企業對其成本管理進行改革提供了必備的動力。再者，企業傳統的成本管理方法與思想的缺陷已越來越明顯，越來越不能夠滿足企業成本決策和管理決策的需要，這就為企業引入現代成本管理理念與方法創造了客觀條件。又由于企業經濟環境、社會環境相比以前，發生了很大的變化，并且環境與科學技術已在日新月異的變化著，這給企業應用先進的高科技、改進成本管理提供了外部條件。這些主客觀條件使得企業不得不對企業的成本管理進行改革，為現代成本管理理念與方法的運用創造了前提和基礎。

有些企業在單獨運用現代成本管理方法中的一種時已取得了明顯的效果，并積累了一些成功的經驗，有些企業無論是從自己的組織結構上，還是從全員的思想意識上，都作了大量的改革與革新，這為引入先進的成本管理方法準備了條件，奠定了基礎。由我國企業在單獨運用ABCM和戰略成本管理時所存在的一些問題和需要改進的地方可以看出，這些方法要想得到恰當地運用，改革是必需的，培訓是必要的，高科技是必備的。在綜合運用于實踐時，對企業的各項要求會更高、更苛刻，但是，各企業已充分認識到了現代成本管理理念與方法的優越性，并且結合運用于企業的成本管理，會給企業帶來很大的收益及成本管理效益與效率極大的提高，那么綜合運用于實踐已是大勢所趨，其也必將大有作為。

戰略成本管理論文:我國汽車工業的成本管理創新戰略

摘要：入世后，國外汽車企業以低成本為基礎進行價格競爭，爭占我國汽車市場。我國轎車企業普遍存在生產能力開工不足、管理技術落后、生產成本過高等問題。為增加我國轎車競爭力，應引進先進的管理技術，實施成本管理創新戰略。

主題詞：汽車工業；成本管理創新

在近年的世界汽車市場上，汽車巨頭的激烈競爭集中體現在降低成本上。各大汽車集團紛紛聘用有“成本殺手”稱號的人擔任要職，以成本管理創新為手段，以低成本為基礎，以價格競爭作為搶占市場的法寶。作為當今世界上具有最大潛在汽車市場的中國，入世的未來幾年，汽車工業充滿了機遇和挑戰，將受到全方位的沖擊和震撼。價格競爭是入世后我國汽車企業與世界汽車巨頭之間無法回避的競爭。因此降低汽車成本是我國汽車工業的必然選擇。

1、入世后我國汽車工業面臨國外汽車企業的挑戰

1.1、國外汽車企業以低成本為基礎進行價格競爭

國外汽車企業進入新興市場一貫以成本戰略為基礎，采用低價格的競爭策略來搶占市場。從運用價格競爭戰略的效果看，低價格可以使一個企業在與競爭對手的競爭中，瓦解顧客對其它品牌的忠誠，進而開辟自己的品牌及占領市場份額。因此，國外汽車廠商紛紛謀求如何降低成本，來滿足價格競爭的需要。

在進行價格競爭的策略上，國外汽車企業在我國入世后，已開始重視對適應我國市場的經濟型轎車的開發與研制。近期，日本汽車企業推出了9個品種20余種型號的經濟型轎車，售價均定位于7000—8000美元之間；福特和戴—克公司推出了售價在7000—8000美元之間的經濟型轎車；奔馳公司也先后推出“經濟型速度之星”和“經濟型短跑運動員”等小型轎車。這些經濟型轎車的價格定位均與我國《“十五”規劃》中要開發的經濟型轎車的定位相仿，隨著我國汽車市場的進一步開放，這些轎車的進入將給我國汽車工業企業帶來不可估量的沖擊。

1.2、中外汽車企業的成本比較

將中外汽車企業的成本做一比較，我國汽車企業則明顯處于劣勢。以日本為例，豐田公司以“只有降低成本才是至高無上的原則”為出發點，創造了“JIT生產方式”，始終把降低成本作為追求的目標。在1974年6月—1976年12月間，該公司降低成本金額高達650億日元，其后，該公司年成本降低對利潤的貢獻均保持在10％以上。

隨著日本三大汽車企業紛紛采用“JIT生產方式”，日本汽車企業的成本逐年降低。1998-1999年，日本汽車三大公司的銷售成本率有兩大公司呈現下降。豐田公司從1998年的78.3％下降到1999年的77.1％；本田公司從1998年的69.1％下降到1999年的67.7％。

從我國目前情況看，我國汽車企業的成本也在呈現緩慢下降態勢。一汽集團的銷售成本率從1998年的86.2％下降到1999年的85.7％；東風集團從1998年的88.2％下降到1999年的82.7％；北汽、上汽集團也從1998年的92.9％、75.7％，下降到1999年的90.2％、74.7％。

上汽集團是銷售成本率最低的廠家，僅為74.7％。之所以如此，主要是由于其主打產品——“桑塔納”的生產能力利用率達到71％、年產量達到22萬輛所產生的規模經濟；其次，價格較高、科技含量較高的“別克”轎車的旺銷，對整個企業集團的銷售成本的降低也發揮了重要的作用；同時，上汽集團提出“可比產品成本要達到每年下降5％”的目標取得了一定成果。值得注意的是，由于“別克”轎車的銷售價格高于國外市場價格，使上汽集團增加了銷售收入，降低了銷售成本率，但隨著入世后汽車市場的進一步開放，國內外轎車價格逐漸趨向一致，會導致上汽銷售成本率的提高。

雖然我國汽車企業的成本呈現緩慢降低態勢，但與日本三大汽車公司相比，仍有較大的差距。我國汽車企業銷售成本率較高的主要原因有兩點。一是目前我國市場上銷售的數十種車型，絕大多數是引進或仿制國外20世紀80年代的產品，需要向合作方支付大額的技術轉讓費、高價購買關鍵零部件以及承擔外方人員高工資；二是雖然引進的20世紀80年代的生產線的技術和產品已成熟定型，但生產批量未達規模經濟點，導致巨額固定成本居高不下，從而直接導致我國汽車企業的銷售成本率提高。

2、我國汽車工業自身存在的問題和機遇

2.1、問題

2.1.1、生產能力普遍開工不足

我國汽車企業在設計產量上均達到了汽車組裝線的經濟規模產量，但實際產量普遍未能達到規模經濟點。截止2000年底，我國已建成具有年產各種汽車300萬輛（轎車年產120萬輛）的生產能力，但2000年全年只生產各種汽車206萬輛，占生產能力的68.6％。轎車產量達60萬輛，為生產能力的50％。表1為2000年我國主要汽車廠家生產能力利用情況。

從表1可以看出，2000年上海大眾公司和一汽大眾公司的轎車生產能力利用率較高，為73％；上海通用、長安奧拓、東風神龍生產能力利用率僅為30％左右。生產能力利用率的嚴重不飽滿，直接導致車均固定成本居高不下。同時，由于我國汽車企業實際生產量未能達到規模經濟，也導致汽車價位過高，從而抑制了市場的需求，使我國汽車工業形成了“需求不足市場容量小企業規模小不經濟、成本高價位高需求不足”的惡性循環。

汽車工業是規模經濟顯著行業，對生產成本影響最大的是生產批量，若產量達到設計年生產綱領，產品價格下調是必然的趨勢。目前，我國轎車市場的需求量只有60—70萬輛。盲目要求我國汽車生產企業達到年產轎車100萬輛的規模，顯然是不切實際的。市場的需求制約了我國汽車企業的發展。

英國馬克西和西爾伯斯通過對汽車生產線長期平均成本所做的分析結果表明：1條汽車生產線的最小、最佳規模是年產6萬—10萬輛。因此，我國汽車企業應從實際出發，先使單條汽車生產線達到最小最佳規模（年產6萬—10萬輛）后，再通過組建同等經濟規模的生產線，擴大生產量來達到生產線經濟規模。其后，在需求增長和擴大出口的情況下，達到年產100萬輛的企業經濟規模。

2.1.2、企業管理技術落后

我國的管理技術落后首先表現在我國企業本身的管理基礎較弱，多數企業是由國有企業通過重組、參股或控股方式發展起來的，管理層大多來自計劃經濟結構的國有企業，較大部分缺少現代企業管理素質。

地方政府過多的行政干預，也在很大程度上束縛了企業獨立自主的管理能力的發揮。我國汽車企業面對的市場，被人為地分割為本地市場和外地市場，各地政府均對本地的汽車企業進行保護，對外地汽車進入本地市場設定了各種各樣的壁壘。這不但導致汽車企業進入外地市場時要付出高額成本，同時也抑制了當地汽車企業提高自身管理創新能力的主動性。

2.2、機遇

我國汽車工業《“十五”規劃》提出，要“加大汽車工業戰略重組力度，以一汽、東風、上汽集團為基礎，培養2—3家具有較強國際競爭力的大型企業集團?！币源藶槠鯔C，可改變我國汽車工業各自為戰、缺乏宏觀調控，以企業和地方的局部利益而犧牲全局利益的現狀，拉開中國汽車工業大重組的序幕，使企業上規模、上效益。

我國汽車工業《“十五”規劃》中還提出了“在5年內重點發展排量1.3L，售價8萬元左右，百公里油耗達到國內先進水平的經濟轎車”的宏偉目標。我國汽車工業企業現已具備研制低價位經濟轎車的能力，因此，對國內汽車企業來說，這是一個巨大的市場機遇。

3、引進先進的管理技術，實現成本管理方法創新

3.1、變革成本管理思想實施成本戰略

成本戰略有別于傳統的成本降低方式。它是緊盯市場目標，以成本為競爭中心，通過使用獨特的技術、借助有利的原材料購進渠道及利用規模經濟的特性來進行操作，從而達到在同業中成本最低，以低于同業競爭對手的售價來獲得大量的市場份額的戰略。

建立低成本地位，使企業在確定行業產品的最低價格上具有決定權或成為降低成本的主導者，則有更多的機會獲得超額的利潤。

成本戰略要通過市場調查，確定消費者需要的產品特性，進而設立該產品的目標成本。目標成本預先限定產品成本的最高限額，規定制造過程中實際消耗的成本不準超過這一限額，然后要求設計、工程、外購材料等部門通力合作達到目標成本。成本戰略要求只有在最后工序達到成本降低額的目標后，才能進入實際制造階段，否則仍要通過多重循環擠壓成本，以使實際成本達到目標成本的目標。

成本戰略將改變成本的立足點，將其從傳統的生產現場轉移到產品的策劃、構思和設計階段；從業務鏈的下游轉移到源頭。直觀地說，在設計階段就對將要發生的產品成本進行虛擬核算，可以使開發新產品的成本大大降低。

成本戰略中關鍵的是確定目標成本，即在新產品開發設計過程中，為實際目標利潤而必須達到的目標成本值。其可表示為：目標成本二期望銷售價格—目標利潤。目標成本是企業允許的最高成本額。

期望銷售價格可在與同業競爭對手的同類商品中進行比較得到，要同時考慮到其它企業類似產品目前擁有的市場份額、可能達到的市場容量、企業自身銷售物流系統是否完善（銷售網絡人員的熟練程度）和商品戰略等。目標利潤必須兼顧多種因素，不但要從企業的經營觀念、經營方針和經營戰略出發，還要考慮到企業的長期投資計劃、研究開發計劃、中期利潤計劃以及內部留存收益運用計劃等因素。

3.2、提高勞動增值率

更新觀念，杜絕浪費，提高勞動增值率是降低成本的主要手段之一。生產浪費可分為以下7種。

a.生產過量的浪費，最典型的是工作超進度，造成產品的積壓，增加和產生挪動或堆放產品的工作；

b.窩工造成的浪費；

c.搬運環節上的浪費；

d.加工本身的浪費；

e.庫存的浪費，庫存越大，資金占用越多；

f.操作上的浪費；

g.制成次品的浪費。

在小批量、多品種混合生產的情況下，由于生產次數改變多，使生產浪費變的更加嚴重。要改變這種局面，首先，要求縮短設備的切換調試時間，隨時根據生產需要切換調試設備，以適應后工序的生產指示或客戶的需求，做到生產中各工序的現實需求與產品的最終需求合拍。第二，要縮小搬運批量，即使各工序能按很小的批量切換生產，如果向下道工序的搬運批量較大，就不能避免搬運在途或加工等待在途，搬運批量應配合生產批量的縮小而力求縮小，其理想狀態是“按件搬運”。第三，要采用“U型生產線”與“多功能工人”相結合的生產方式，即配合設備的小型化，使各工序的距離變短，作到“進出一致”原則，即取出與投入再加工的工位位置一致，消除回頭再取加工物件的無效損失。第四，在此基礎上加以“一工多能化”，使員工具有操作前后各個工序設備的能力，可達到少人化的目的，又可以提高流水線的生產效率。

3.3、增加勞動附加值

成本戰略的另一主要方面是，勞動思想更新，減少無效勞動，增加勞動附加值。

任何車間的生產勞動都可如圖2一樣劃分，將現場勞動劃分為“浪費”、“不增加價值的勞動”和“增加附加值的勞動”三部分。雖然增加附加值的有效勞動所占比例較低，但只有這部分能改變產品質量和組裝加工的方式。也就是說，這部分在制造零部件或產品時，可對原材料或半成品等加工對象付出勞動，創造出附加值，即勞動增值率。嚴格地說，沒有附加值的勞動也應視為浪費，因為它們沒有提高或增加產品的附加值，只會增加人工成本。屬于浪費的勞動應立即消除；對不增加附加值的勞動，要合理安排，加以改進，盡量減少其所占比率，提高勞動附加值。

3.4、降低材料采購成本

降低材料采購成本取決于采購上的創新，導入市場競爭機制，降低材料采購成本。汽車產品材料費用一般占售價的35％—60％，是產品成本中最直接、最基礎的部分，所以，要想降低材料成本，首先應按產品逐一認真核對數據。

在材料采購、產品配套零部件采購中，應導入市場競爭機制，企業所有的采購業務，包括生產產品的直接零部件、材料、非直接物料（機械、設備、房屋、服務以及維修等），都應該歸口采購部門統一采購。

采購部門將所需采購的項目分類，將非直接物料歸為一類；對直接生產配套零件則盡可能組成系統或總成一并采購，通過擴大每批批量值可取得較低的采購價格。

在供應商的選擇上，首先，可以參照QS—9000質量標準體系，給供應商打分，選擇合格的供應商。按市場競爭的方法可取得成本控制范圍內合理的較低的配套價格。根據上海通用公司實踐統計，選擇幾家合格的供應商經過幾輪競價，一般情況下價格可平均下降5％—10％。隨著生產工藝的成熟、工人操作的熟練、產量的增加、合格品比例提高等因素的變化，可要求供應商逐年調整供應價格。我國加入WTO后，隨著關稅稅率的降低，汽車企業還可利用WWP、GPS全球采購系統，在世界范圍內獲得質量同等、價格更低的零部件，使汽車產品在成本上有競爭優勢。

戰略成本管理論文:成本競爭戰略與競爭成本管理

黨的十五屆四中全會“關于國有企業改革與發展若干重大問題的決定”和全國九屆三次人代會“政府工作報告”均指出：成本管理、資金管理是當前國有企業管理的薄弱環節，也是企業管理水平低下的集中表現。成本管理是資金管理的基礎，加強成本管理是提高國有企業管理科學的保證。成本管理的核心是要獲取競爭優勢，提高競爭能力。企業的競爭能力可以劃分為經營競爭力和戰略競爭力。筆者認為，這兩種能力應用于成本管理之中，形成本文所要研究的“成本競爭‘與”競爭成本“。

一、成本競爭是企業生存與發展的前提

成本競爭是企業為獲取競爭優勢，努力尋求降低成本途徑的一種手段。近年來，隨著整個社會進入“微利時代”，一些企業家深切地感受到，在產品質量達到一定水平后，企業面臨的競爭挑戰，就是價格競爭，實質上是一場成本競爭戰。產品符合質量要求，僅僅是取得了進入市場的通行證。在市場競爭中，要想爭取客戶，戰勝競爭對手，就必須在高質量前提下實行低價格競爭，而低價格是建立在產品低成本的基礎之上的。基于這種考慮，目前國內許多企業廣泛開展了各種形式的成本競爭。歸納這些成本競爭的手段，主要是：

1、圍繞目標成本，實施管理創新。實施目標成本管理，控制成本以降低售價是提高企業經營競爭力的主要方式之一。目標成本管理通過外部市場內部化，使企業形成一種內在的競爭機制。具體做法是，先根據市場定出價格，再根據價格減去一定利潤得出成本的控制目標。這就是邵鋼“模擬市場核算”的核心內涵。國內一些企業通過學習應用這種方法，取得了較好的效果。如一汽金杯公司的“成本管理減法模式”，從產品設計、原材料采購、生產制造、銷售服務、質量管理等各個環節入手，實施成本目標控制，三年來，單車成本下降了9000元，盤活處理閑置資產總額5899.64萬元，清理對外投資收回本息2900萬元，節約開支上億元。當然上述目標成本的有效實施，是借助于一定的手段來保證的，邯鋼采用的是“成本否決制”。其他公司結合自身特點采用不同的方法，如浙江蘭溪輪峰公司實行內部個人買斷式目標成本控制法，發動有能力的員工參與公司二級核算單位成本降低目標的公開投標競聘。中標者必須以一定的風險金作抵押（一般要求在5萬元以上），對二級核算單位的降低成本目標進行買斷或動態風險經營。公司逐月進行動態考核，并規定相應獎懲標準，也收到了較好的效果。

目標成本管理是不斷創新與發展的，如日本企業的成本企畫，改從產品的規劃、設計、試生產等階段入手加強成本控制與管理，它實質上就是對歐美式生產過程目標成本管理的一種創新，在日本的許多企業，尤其是汽車制造業如豐田汽車、日產汽車等公司，收到了明顯的成果。近年來，我國企業在這方面的創新也層出不窮，如天津澳迪斯電梯有限公司的“以用戶滿意為目標的成本管理模式”，山東水泥廠的“人本特色的目標成本管理”等就是這方面的代表性案例。目標成本管理唯有創新才有生命力，這將成為我國企業成本管理的一項重要課題。

2、借助費用控制，嚴格成本管理。我國有很多企業從費用控制入手加強成本管理。如肇東市乳品廠的“漏斗式成本管理”，從指標設置入手，將各種生產與管理費用一次性輸入到每個部門、崗位和個人，形成漏斗廣口；然后實施單指標逐級包保，變動費用、固定費用分項控制，轉為由?；C、由寬及窄的流勢；最后，按照預期的費用控制目標由漏口輸出。這種漏斗式成本管理調動了企業員工降低成本的積極性，提高了企業經濟效益。再如浙江三獅水泥股份公司的“費用控制協作法”，通過與原材料供應商的協作，在水泥包裝袋，燃料等方面展開成本費用控制，并在內部“星級”管理的嚴格規范下，大幅度地降低了產品成本，1999年包裝袋和燃料兩項共節約310多萬元。此外，一些企業為了推動全公司范圍內的降本活動，紛紛提出了以“省能源、省資源”為主要內容的具體目標，號召員工們在每一根焊條、每一顆螺釘的使用戶都要力求節約，以及廣泛開展各種形式的合理化建議活動等。通過嚴格費用管理，企業的成本競爭意識增強了，廣大員工之間以節約費用、降低成本為主要內容的競爭機制得到了較好的發揮。

3、圍繞規模效益，努力降低成本。圍繞規模降成本、促效益是國內外企業共同的成本競爭戰略。只有實現大批量規模生產，才能有效地降低生產成本，最大可能地降低售價，以增加銷售額；相應地，經過銷售額的擴大，又進一步擴大了產量，進一步降低成本，在成本降低之后，立即降低售價，再次帶來銷量的增加，再次擴大生產規模。這種規模、成本、低價、規模的良性循環是企業加強市場價格競爭的基本形式。

在進行大規模生產過程中，企業必須處理好多品種生產與大規模生產的關系。在競爭十分激烈，必須降低成本的市場條件下，企業應考慮以少品種的大批量集中生產，實現低成本低價格取勝的市場競爭戰術。因為，生產品種過多，間接成本費用必然加大，生產成本就會相應上升。一般說來，生產品種數增加1倍，單位成本中的間接費用相應增加30－40％，同時也會影響原材料成本。據有關專家分析統計，每一種原材料或外購零部件增加兩倍，采購費用下降5－10％。如生產品種減少一半，僅此一項，勞動生產率就可提高30％以上，包括原材料成本在內的總成本可以節省17％。但是，如果大企業在整個生產過程的各個環節的銜接點上處理得當，同樣可以實現多品種小批量低成本的最佳生產經營效益。如一汽金杯公司面對市場需求的多樣化，盡管車種增加，每一種車型的生產量減少，但平均每名從業人員的生產臺數和每百元固定資產的產量得到了提高，生產成本大幅度下降。

4、圍繞科技進步，降低產品成本。企業成本競爭必須充分貫徹技術經濟原則，向技術管理要效益，這已成為國內各大企業的共識。如杭州鋼鐵集團公司通過采用高新技術和新型實用技術，改造原有的老設奮、老工藝，入僅使鋼和鐵產量增加，還使每噸成本耗費下降了18.6％，成為全國75家主要鋼廠的效益標兵，深圳方大集團在鋁復合板粘膠的生產上，借助于自身的一批結構力學專家，運用價值工程，圍繞功能改進產品，1999年節約成本400多萬元。從調查情況看，一些搞得比較好的企業都有一套適合自身特點的技術與經濟結合的成本管理方法，他們在迅速降低成本、降低價格，取得市場競爭優勢方面的共同特點是圍繞科技進步，不斷降低成本。

二、競爭成本管理是企業獲取競爭優勢的基礎和保證

競爭成本管理不局限于成本競爭。競爭成本管理是一種以競爭理論為基礎，以市場競爭為動力，以獲取競爭優勢、創造顧客價值為目的的一種系統的成本控制和管理的方法，是對傳統成本管理的一種發展與完善。

1、競爭成本管理是一種以顧客為中心的成本管理。競爭成本管理的目的是為顧客提供最大、最多、最好的價值，即有更多、更好的使用功能的實際利益。企業之間的競爭，從根本上說，是企業為顧客創造價值能力之間的較量。企業只有真正能為顧客創造價值，才擁有與眾不同的競爭優勢，才能夠獲取戰略競爭的能力。企業從為顧客提供產品到為顧客創造價值是競爭成本管理區別于傳統成本管理的一個重要特征。所謂為顧客創造價值，一是由花費在企業商譽等無形資產中的成本所體現的價值。如企業通過追加為顧客義務服務或免費服務等耗費的資金所帶來的顧客信譽和可靠性的提高；二是由各種顧客感受得到的無償支出所形成的價值，譬如企業通過降低顧客成本，提高顧客收益等措施所創造的顧客價值。上述二個方面都表明，競爭成本并非一味強調降低成本，而是將著眼點放在創造價值上，只要能夠為顧客創造價值，即使成本高于以往水平，目前暫時可能少獲或不獲收益，但只要能提高企業整體價值，增強長期競爭優勢，就應當認為是一種明智的策略。

強調以顧客為中心、為顧客創造價值，必須改變過去企業以銷售和盈利為主導的戰略和文化定位，應當花大力氣在某種業務中爭取最大的價值份額。為此，企業必須注重能力的培養，必須從產品、服務轉向企業規劃：一是必須整體地觀察思考；二是企業改革過程完全由與顧客交流的質量決定；三是在整個改革過程中必須不斷地、有計劃地補給能量；四是必須有計劃地確定和排除改革的障礙。目前國內的一些企業正在朝這些方面努力，如浙江三獅水泥股份公司的供應鏈管理方法，四川長虹公司的信息集成方法（即圍繞加強內部管理實施企業流程再造，如ERP）等。

2、競爭成本管理是一種與時展相適應的動態成本管理。伴隨著網絡、信息技術在經濟領域的全面滲透，不斷創新成本管理方法以獲取競爭優勢就成為競爭成本管理的一項重要戰略。競爭成本管理包含兩項中心內容，一是不斷修正和完善傳統的成本管理方法，即重新審視和規范標準成本制，創新存貨成本管理方法，優化成本管理決策行為，推廣和應用成本管理再生策略等；二是加快信息技術與競爭成本管理的有機融合。當前比較流行的是“優化的供應鏈管理”。供應鏈是競爭成本管理中的一個重要概念，它體現了動態成本管理的特性。面向顧客，將供應商、產品制造企業、運輸業和分銷公司等都視為創造顧客價值的實體，而每個企業既是鏈中某個企業產品的用戶，又是另一個企業的供應商。優化的供應鏈管理借助于網絡、信息技術及時滿足顧客需求，在減少各環節之間延誤的同時，達到最小庫存、最小總成本以實現增值最大化。

3、競爭成本管理是一種戰略性的成本管理。獲取戰略競爭力是二十一世紀企業取得成功的基本條件，競爭成本管理的目標決定了它是一種戰略性的成本管理。主要包括以下三項內容：

一是以差異化戰略聚集企業核心能力。隨著我國加入WTO及經濟全球化，競爭成本管理的基本戰略就是要獲得超越國際、國內競爭對手的差異化價值體系，塑造企業的核心能力。差異化的基礎決不是某種要素或特定產品及技術，因為產品和技術是企業戰略中最容易被模仿的。而以公司的質量形象、產品設計和選擇、員工培訓、信息系統以及對供應商的仔細選擇和控制等相應的過程為基礎的差異化戰略則是競爭對手難以模仿的。目前，國內的一些企業已感受到了這種壓力，如海爾公司結合競爭成本管理，正在積極思考自身的核心能力是什么、未來應側重于積累什么樣的能力等問題。有些企業還做了一些嘗試，如山東水泥廠的“人本特色的成本管理”，以及北京開關廠的“99+‘l’=0”的管理模式和江蘇如東啤酒廠的“成本質量工資制”等。如東啤酒廠這種質量與成本結合的方法使1999年1—6月份，實現利稅同比增長35.42％。這表明，結合企業文化、質量形象等加強成本管理，是聚集企業核心能力的一種重要策略。

二是以價值鏈網絡獲取競爭優勢。價值鏈是指每一個企業的價值創造都是進貨、生產、發貨、經銷、服務等基本活動和一些輔助活動過程的集合體，如果這些價值創造活動中的成本和績效能夠超越競爭者，它就能夠獲得競爭優勢。價值鏈網絡的策略安排，除了強調企業自身的價值鏈外，還需要通過上述的“優化的供應鏈管理”，使其與供應商、經銷商和最終顧客之間尋求合作，以獲取競爭優勢。

三是以信息鏈溝通企業的各項管理。競爭成本管理需要借助于信息鏈（信息網絡、信息集成、信息頻道等）來實施其管理戰略，以使技術與經濟更緊密地結合在一起。譬如，在現代金融工程技術的基礎上，借助于網絡鏈系統，設計和開發適合知識經濟時代企業管理特點的競爭成本管理模式如競爭式期權成本管理模式等；再如，結合企業資源規劃（ERP）系統（信息鏈的一個節點）等，來實現成本管理的現代化、科學化，最終達到提高成本管理價值（為顧客創造價值）最大化的目的，等等?？傊?，凡是把競爭的基點置于創造價值的戰略過程，都是在從根本上尋求和建立自己的長期競爭優勢。

三、小結

成本競爭是與八、九十年代企業競爭的重點相適應的，它的特點是通過制定戰略來降低成本、提高企業經濟效益。進入21世紀，企業競爭戰略的重點發生了變化，相應地成本管理的特征也轉化為：建立和維持創新能力，圍繞以顧客為中心，努力提高競爭優勢，為企業創造更高的價值。21世紀企業獲取競爭優勢的基本要素是“目標管理、企業核心能力和信息技術的應用”，而這三大要素又可以按競爭能力進一步劃分為經營競爭力和戰略競爭力兩個方面。成本競爭所體現的是一種經營競爭力，它往往只能維持公司的短期優勢。從我們上述調查的一些企業情況看，我國企業在深入開展成本競爭的同時，也正在尋求和建立符合自身特點的競爭成本戰略。目前的關鍵是要不斷總結企業的成功經驗，發揮其示范效應的作用；并加強規范和引導，使企業真正意識到戰略競爭力對提高企業管理和增強效益的重要性，并自覺地開展對競爭成本管理的研究與應用。21世紀的成本管理就是競爭成本管理，它是將競爭成本與成本競爭有機融合的一種現代成本管理，對于促進我國當前的成本改革與發展具有十分重要的現實意義。

戰略成本管理論文:戰略成本管理及其主要分析方法

戰略成本管理（Strategic Cost Management，簡稱SCM）指會計人員運用專門方法提供企業本身及競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，使企業有效地適應外部持續變化的環境，亦可表述為“不同戰略選擇下如何組織成本管理”，即將成本信息貫穿于整個循環過程中，通過對公司成本結構、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優勢。

為使企業取得長期競爭優勢，我們歸納了以下三種SCM的分析方法。

一、價值鏈分析法

每一種最終產品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經過無數個相互聯系的作業環節，這就是作業鏈。價值鏈分析法由波特首先提出，它將基本的原材料到最終用戶之間的價值鏈分解成與戰略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因，是確定競爭對手成本的工具，也是SCM制定本公司競爭策略的基礎。我們可以從內部、縱向和橫向三個角度展開分析。

1.內部價值鏈分析

這是企業進行價值鏈分析的起點。企業內部可分解為許多單元價值鏈，商品在企業內部價值鏈上的轉移完成了價值的逐步積累與轉移。每個單元鏈上都要消耗成本并產生價值，而且它們有著廣泛的聯系，如生產作業和內部后勤的聯系、質量控制與售后服務的聯系、基本生產與維修活動的聯系等。深入分析這些聯系可減少那些不增加價值的作業，并通過協調和最優化兩種策略的融洽配合，提高運作效率、降低成本，同時也為縱向和橫向價值鏈分析奠定基礎。

2.縱向價值鏈分析

它反映了企業與供應商、銷售商之間的相互依存關系，這為企業增強其競爭優勢提供了機會。企業通過分析上游企業的產品或服務特點及其與本企業價值鏈的其他連接點，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業與其上下游共同降低成本，提高這些相關企業的整體競爭優勢。例如，施樂公司通過向供應商提供其生產進度表，使供應商能將生產所需的元器件及時運過來，同時降低了雙方的庫存成本。在對各類聯系進行了分析的基礎上，企業可求出各作業活動的成本、收入及資產報酬率等，從而看出哪一活動較具競爭力、哪一活動價值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或將自身價值鏈中一些價值較低的作業活動出售或實行外包，逐步調整企業在行業價值鏈中的位置及其范圍，從而實現價值鏈的重構，從根本上改變成本地位，提高企業競爭力。四川峨鐵的重組便是個典型的例子。川投集團整體兼并峨鐵廠、嘉陽電廠和嘉陽煤礦，重組后占峨鐵生產成本60%的電價將大幅降低，每年可節約成本幾千萬元。通過調整，峨鐵的產量可以上一個臺階，實現規模經濟，又可降低單位固定成本。而對嘉陽電廠和嘉陽煤礦而言，則有了一個穩定的銷售市場，其銷售費用亦大幅降低。同時川投集團還并購了長鋼股份，為峨鐵打開了銷路。這一重組并購搞活了三家劣勢國有企業。

如果從更廣闊的視野進行縱向價值鏈分析，就是產業結構的分析，這對企業進入某一市場時如何選擇人口及占有哪些部分，以及在現有市場中外包、并購、整合等策略的制定都有極其重大的指導作用。

3.橫向價值鏈分析

這是企業確定競爭對手成本的基本工具，也是公司進行戰略定位的基礎。

比如通過對企業自身各經營環節的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚長避短，爭取成本優勢，使得規模小、資金實力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發展；而相對于成本較低的競爭對手，可運用差異性戰略，注重提高質量，以優質服務吸引顧客，而非盲目地進行價格戰，使自身在面臨價格低廉的小公司挑戰時，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優勢。

二、強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析

從競爭角度看，對成本措施的抉擇分析，不僅來自于對企業內部因素的分析判斷，還來自于對競爭態勢的分析判斷。成本的強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析的核心思想是通過對企業外部環境與內部條件的分析，明確企業可利用的機會和可能面臨的風險，并將這些機會和風險與企業的優勢和缺點結合起來，形成企業成本控制的不同戰略措施。

SWOT分析基本步驟為：（1）分析企業的內部優勢、弱點既可是相對企業目標而言的，也可是相對競爭對手而言的。（2）分析企業面臨的外部機會與威脅，可能來自于與競爭無關的外環境因素的變化，也可能來自于競爭對手力量與因素變化，或二者兼有，但關鍵性的外部機會與威脅應予以確認。（3）將外部機會和威脅與企業內部優勢和弱點進行匹配，形成可行的備選戰略。SWOT分析有四種不同類型的組合：優勢——機會（SO）組合、弱點——機會（WO）組合、優勢——威脅（ST）組合和弱點——威脅（WT）組合。

優勢——機會（SO）戰略是一種發展企業內部優勢與利用外部機會的戰略，是一種理想的戰略模式。當企業具有特定方面的優勢，而外部環境又為發揮這種優勢提供有利機會時，可以采取該戰略。例如良好的產品市場前景、供應商規模擴大和競爭對手有財務危機等外部條件，配以企業市場份額提高等內在優勢可成為企業收購競爭對手、擴大生產規模的有利條件。

弱點——機會（WO）戰略是利用外部機會來彌補內部弱點，使企業改劣勢而獲取優勢的戰略。存在外部機會，但由于企業存在一些內部弱點而妨礙其利用機會，可采取措施先克服這些弱點。例如，若企業弱點是原材料供應不足和生產能力不夠，從成本角度看，前者會導致開工不足、生產能力閑置、單位成本上升，而加班加點會導致一些附加費用。在產品市場前景看好的前提下，企業可利用供應商擴大規模、新技術設備降價、競爭對手財務危機等機會，實現縱向整合戰略，重構企業價值鏈，以保證原材料供應，同時可考慮購置生產線來克服生產能力不足及設備老化等缺點。通過克服這些弱點，企業可能進一步利用各種外部機會，降低成本，取得成本優勢，最終贏得競爭優勢。

優勢——威脅（ST）戰略是指企業利用自身優勢，回避或減輕外部威脅所造成的影響。如競爭對手利用新技術大幅度降低成本，給企業很大成本壓力；同時材料供應緊張，其價格可能上漲；消費者要求大幅度提高產品質量；企業還要支付高額環保成本；等等，這些都會導致企業成本狀況進一步惡化，使之在競爭中處于非常不利的地位，但若企業擁有充足的現金、熟練的技術工人和較強的產品開發能力，便可利用這些優勢開發新工藝，簡化生產工藝過程，提高原材料利用率，從而降低材料消耗和生產成本。另外，開發新技術產品也是企業可選擇的戰略。新技術、新材料和新工藝的開發與應用是最具潛力的成本降低措施，同時它可提高產品質量，從而回避外部威脅影響。

弱點——威脅（WT）戰略是一種旨在減少內部弱點，回避外部環境威脅的防御性技術。當企業存在內憂外患時，往往面臨生存危機，降低成本也許成為改變劣勢的主要措施。當企業成本狀況惡化，原材料供應不足，生產能力不夠，無法實現規模效益，且設備老化，使企業在成本方面難以有大作為，這時將迫使企業采取目標聚集戰略或差異化戰略，以回避成本方面的劣勢，并回避成本原因帶來的威脅。

SWOT分析運用于企業成本戰略分析可發揮企業優勢，利用機會克服弱點，回避風險，獲取或維護成本優勢，將企業成本控制戰略建立在對內外部因素分析及對競爭勢態的判斷等基礎上。而若要充分認識企業的優勢、機會、弱點及正在面臨或即將面臨的風險；價值鏈分析和標桿分析等均等為其提供方法與途徑。

三、標桿分析法

標桿法是通過將企業的業績與已存在的最佳業績進行對比，以尋求不斷改善企業作業活動、提高業績的有效途徑和方法的過程。其主要目的是找出差距，尋找不斷改進的途徑。其方法是對同類活動或同類產品生產中績效最為顯著的組織或機構進行研究，以發現最佳經營實踐，并將它們運用到自己公司。最佳業績通常有三類：內部標桿、競爭對手標桿和通用標桿。比較理想的是與競爭者比較，即使用競爭標桿來確認競爭者中最佳實務者，判斷其取得最佳實務的因素，以資借鑒。這實質上是進行競爭對手分析。

利用標桿法進行競爭對手分析，首先要明確誰是企業的真正競爭對手。其次要明確競爭對手所采用的基本競爭戰略，因為它決定了企業對成本的措施。采用成本領先戰略的企業以低成本為第一目標，使用各種方式和手段來降低成本；而采用差異化戰略的企業則以差異化為第一目標，降低成本的方式和手段以不影響企業差異化為限度；實行目標聚集戰略的企業以占領特定細分市場為目標，在特定細分市場里，他們仍然會采用成本聚集或差異化戰略。成本標桿分析以采用相同基本競爭戰略的競爭對手分析最具有價值。第三要分析競爭對手的價值鏈和成本動因，并與企業自身價值鏈和成本動因加以比較。若競爭對手向目標市場提供相似產品或服務，并采用相同的基本競爭策略，則他們所處的市場環境基本相同，分析的重點應是企業內部因素。

標桿分析在成本控制中的用途是多重的。首先，它是企業進行優勢與弱點分析的有效手段，能確定競爭者中最佳實務及其成功因素，并且通過價值鏈和成本動因分析后，能認識企業自身的優勢與威脅，是SWOT分析方法的基礎。其次，標桿分析可以改進企業實務，通過與最佳實務相比，明確企業需改進的方面，并提供方法與手段。第三，標桿分析為業績計量提供了一個新基礎，它以最佳實務為標準計量業績，使各部門目標確定在先進水平的基礎上，使業績計量具有了科學性并起到指針作用。

以上介紹的SCM三種基本分析方法并非孤立，而是有著緊密聯系的。它們都具有SCM長期性、全局性、外向性和競爭性的特點。價值鏈是SCM的基本概念，這種分析法也是其他方法的基礎；SWOT分析法適宜對企業進行環境分析；標桿分析法旨在改善企業日常經營活動的效率，落實成本規劃。事實上，在獲取企業成本優勢的過程中，這些方法相輔相成，是有機結合在一起的。

戰略成本管理論文:論戰略成本管理中適時生產系統與價值鏈分析的結合

戰略成本管理（Stategic Cost Management，簡稱SCM）是在提高企業的競爭優勢的同時進行的成本管理。它是指管理會計人員提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。

價值鏈分析(Valua Chain Analysis)是企業戰略成本管理系統的重要組成部分，而適時生產系統(Just-In-Time,JIT)是伴隨著新科學技術和現代管理思想而產生的新型作業管理制度。傳統的成本管理只注重生產過程中的產品成本，在現代市場經濟條件下，只有從產品設計到售后服務全過程實行成本管理，才能使資源得到最佳利用。價值鏈分析與適時生產系統的結合，將在企業的戰略成本管理中起重要的作用。

一 價值鏈分析的含義

價值鏈思想認為，企業的價值過程按照經濟和技術的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。對制造業來說，價值鏈的基本活動包括內部后勤、外部后勤、市場營銷、服務；輔助活動包括企業基礎設施（企業運營中各種保證措施的總稱）、人力資源管理、技術開發、采購。

價值鏈有三個含義：第一，企業各項活動之間都有密切聯系，如原材料供應的計劃性、及時性和協調性與企業的生產制造有密切的聯系；第二，每項活動都能給企業帶來有形或無形的價值，如售后服務這項活動，如果企業密切注意顧客所需或做好售后服務，就可以提高企業的信譽，從而帶來無形價值；第三，價值鏈不僅包括企業內容各鏈式活動，而且更重要的是，還包括企業外部活動，如與供應商之間的關系，與顧客之間的關系。

傳統成本管理著眼于企業內部，把眼光單純地放在生產階段的成本控制上，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本的方法。而戰略成本管理則從企業內部擴展到企業外部，重視企業外部環境的影響。其中價值鏈分析要求將企業的價值鏈置于整個行業的價值系統中，注重企業與供應商和顧客之間的關系以及企業內部價值鏈中各項活動間的聯系，改善這兩方面的聯系，企業便可以獲得競爭優勢。

二 適時生產系統的基本思想

適時生產系統是由日本豐田汽車公司的大野耐一創立的。JIT的基本思想是要杜絕一切浪費，設計合理的生產系統，以提高效率、降低成本。在這里，它將企業的生產經營活動分為兩類：增值作業和不增值而浪費的作業。增值作業是指能為最終產品增加功能，更好地滿足客戶需要的作業，是企業生產經營所必需的；不增值作業是不能給最終產品增加功能，不能增加客戶消費效用的作業，從效率觀點看也就是一種浪費。只有盡量使浪費作業為零，增值作業接近百分之百，才能提高效率。這就要從企業的整個經營過程中找出浪費及其產生的原因，并加以解決。企業中常見有七種浪費現象：制造過程的浪費、停工待料的浪費、搬運方式的浪費、加工本身的浪費、庫存的浪費、動作的浪費和制造廢次品的浪費。而其中以制造過量和庫存過多為首惡。制造過量產生了存貨，存貨的存在，造成了存儲、搬運有可能形成延誤，并掩蓋了生產中可能存在的質量缺陷和無效率。杜絕浪費的根本在于使生產的必要數量與銷售的必要數量一致。這就要把原材料、機械設備和人力等生產要素合理地組織起來。如果按傳統的加工順序從前面工序到后面工序地安排生產的話，各個工序都和后面工序互不聯系，生產效率越高的工序，如果其節奏與后面工序不適應，則產生的制造過剩的浪費也越多。JIT把傳統的由前向后的零部件移送方式顛倒過來，改按訂貨方式由后面工序向前面工序提出訂貨要求，前面工序只在必要時按必要的數量，提供必要的產品。

在企業供應、生產、銷售三個經營環節中，JIT要求供銷“無存貨”，以避免存貨占用資金的機會成本，防范存貨過時、跌價、毀損等相關風險；在生產環節要求“無缺陷”，以消除因生產出次廢品而對整個生產作業流程的不良影響。

三 適時生產系統與價值鏈分析的結合

JIT是對戰略成本管理的完美追求，但在實施過程中，應與價值鏈分析相結合，才能取得較好的效果。

（一）以市場為導向，以顧客滿意度最大化為目標。在市場經濟條件下，企業的價值鏈更注重企業外部活動，尤其是與顧客的關系，顧客的需求推動了價值鏈的發展。傳統的生產系統是由供給推動的，而JIT是由需求拉動的。在JIT中，市場有兩種含義：一是企業外部的市場，它規定著企業的經營取向，是企業生產的最終歸宿和價值實現之處；另一個是企業內部的模擬市場，即每一生產環節的“下一工序”，下一工序的要求決定著上一工序的生產。由此決定了企業目標的改變，即由企業利潤的最大化轉變為顧客滿意度最大化，每個人不再是對上級負責，而是對市場、對顧客負責。

（二）消除無增值作業，增加增值作業的效率，不斷進行作業改進。JIT強調對企業的主要作業的持續不斷的改進，追求企業整體和長期的經濟效益的最優。這就需要深入分析企業價值鏈的作業水平。不增值作業對最終產品的價值沒有貢獻，消除它們不會影響顧客對產品的滿意程度，因此其存在是生產經營中的一種浪費，要盡可能消除。對于增值作業，盡可能提高其工作效率，減少其資源消耗。一旦企業確定了價值鏈并判斷出其活動的成本動因，成本優勢就產生于企業能比競爭對手更好地控制這些成本動因?？刂圃诳偝杀局姓加兄卮蟊戎鼗蛩急戎卣谠鲩L的活動，將為改善企業的相對成本地位提供最大的潛力。而重新設計價值鏈，去掉一些不必要的非增值活動或重新對有聯系的活動排序和組合等，往往能從根本上改變企業的成本構成或改變企業重要的成本驅動因素，使企業獲得競爭優勢。

（三）進行外部價值鏈分析，處理好與上下游的關系，建立穩定的銷售和供應渠道。供應商與客戶的活動進行方式如何，影響著企業活動的成本或效益。供應商不僅生產著企業用于其價值鏈中的一種產品或服務，而且在其他方面也影響著企業。例如，通過與上游供應商共同協商降低供應商產品成本的途徑并付諸實施、通過供應商的及時供貨降低存貨及采購成本。而JIT要求原料只在生產需要時送達企業，減少每次的采購數量，不保留原料安全儲備。供應渠道的穩定有助于企業及時、保質保量地取得生產所需材料及外購件，及時進行生產并具有較好的制造彈性，另外，穩定的供應渠道確立后，供應商為保持長期合作關系，也會積極主動地予以配合，保證所購料件的質量，以減少生產過程中的殘次廢品，有利于實現“零缺陷”。

客戶也有其價值鏈。企業的產品代表了買方價值鏈的外購投入，企業應及時對影響買方的所有方法或對買方價值鏈的作用，以及買方價值鏈中的可能變化會對企業所起的作用有所了解。銷售渠道的穩定有利于避免產量大幅度波動，使企業能較均衡地進行生產，實現“零存貨”。通過與下游分銷商一道協商降低銷貨成本、利用零售商了解顧客消費傾向及對產品的要求，達到降低產品生命周期成本目的。

（四）實行全面質量管理，確?！傲闳毕荨?。JIT要求供、產、銷各環節實現零庫存，這就要求生產經營各環節相互協調，運行流暢，保證高質量。

而價值鏈分析告訴我們，價值鏈上各項活動之間都有密切聯系，因此，某一環節的缺陷將使生產造成混亂，并引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產生，使適時生產系統崩潰，其損失無法估量。所以，在企業應實施全面質量管理，即發動全體員工積極參加，從供應商的選擇開始，到產品的設計、生產流程的確定、產品的生產、銷售，各階段都要加強質量管理，通過相關人員的自我控制，實現缺陷的實時消滅，從而實現生產經營過程的零缺陷。

（五）在JIT中，通過價值鏈分析，對成本進行實時監控和信息反饋。通過價值鏈分析，可以獲得價值鏈的整體情況及環與環之間的連結情況。對不能增加價值的環節，要通過減少浪費來節約成本，包括時間、人力和物力的浪費。每一價值活動進行時應描繪出價值鏈的總成本及成本變化分配情況，找出變化的原因，提出改進意見，使成本能得到適時控制。

當前，我國企業正處于新舊體制交替時期。在市場經濟條件下，成本管理無疑是企業管理的重點。我們應該站在戰略的高度，學習國外的先進的成本管理的觀念和技術，這樣才能在國內外競爭中取得持續發展的優勢。

戰略成本管理論文:一種關于成本管理戰略的認識

一、成本及其本質

（一）成本本質的一般理解

在會計研究領域，成本是一個發展變化最大的概念之一。財務會計學認為成本是取得資產的代價，或是生產產品和提供勞務所發生的支出。這一認識目前普遍為人們所接受。管理會計學則認為，成本是實現一定目標未來要付出或承擔的價值犧牲，甚至包括在決策過程中可能要放棄相應收益的代價。美國會計學會在《成本概念與標準》的報告中給出如下定義：成本是為了實現一定的目的而付出（或可能要付出的）、用貨幣測定的價值犧牲。這一概念充分考慮了成本的內涵與外延，概括內容相當廣泛，且十分抽象，因為它不僅僅局限在某個具體的成本計算對象上，而是擴展到企業生產經營目的上。它強調成本是在特定目標下將要付出的價值犧牲，并以此認識為基礎，重整企業的成本規程，為企業的成本控制服務。同時，提醒我們在設計成本計算程序或為成本管理提供服務時，必須緊緊圍繞著企業生產經營管理目的來展開。

我們注意到，這一定義給出的成本本質內涵是“價值犧牲”，無疑是正確的。但是，筆者覺得這一說法過于抽象。價值是貨幣計量的結果和表現，此處的價值是貨幣計量什么事物的結果和表現呢？我們認為不管這一事物是什么，它才是成本的本質。我們在企業成本管理中必須認清這一事物，才能使成本管理變得具體，其方法的運用才會可靠有效。

馬克思指出：“商品W的價值，用公式來表示是W=c+v+m.如果我們從這個價值中減少剩余價值m，那么在商品中剩下的只是一個在生產要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補償價值——商品價值的這個部分，即補償所消耗的生產資料價值和所使用的勞動力價格的部分，只是補償商品及資本家自身耗費用的東西，所以對資本家來說，這就是商品成本價格”。這是我們一直信奉的關于成本本質內涵的經典論述。馬克思從補償角度論述了“資本耗費”這一成本范圍。資本耗費即成本，只包括C、V兩個部分。資本主義經濟中的生產成本即生產費用，是生產過程中耗費的資本，是指商品生產中實際消耗的不變資本（C）和可變資本（V）所構成的價值，不包括剩余價值（m）部分。而西方微觀經濟學認為，商品的生產成本是指生產活動中使用的生產成本，如果活勞動社會必要勞動耗費價值補償不足，就會從（m）中加以補償。這一觀點其實也是從補償角度來認識成本，是馬克思資本耗費的延伸和擴展，具有明顯的實用性（實用主義）。在會計中，資本家的資本表現為一種權益，投入企業后，總是對應著一定的占用形態，而表現為資產，因此從占用形態來說，權益以資產而存在，然而，在企業生產經營中資本家的權益不會被耗費，被耗費的實際是資產。因此資本耗費從會計觀點來看，就是資產的消耗，或者說，資本耗費是以資產消耗加以確認和計量的。而資產是一種企業擁有或可控制的經濟資源。

（二）資源及其企業觀

提到“資源”，人們自然會想起礦產、河流等自然形成的為人們所利用的物品。通常資源一詞最一般的意義是指自然界及人類社會中一切為人類有用的資財。也就是說，在自然界及人類社會中，有用物即資源，無用物即非資源。因此，資源既包括一切為人類所需要的自然物，如陽光、空氣、水、礦產、土壤、植物及動物等等，也包括以人類勞動產品形式出現的一切有用物，如各種房屋、設備、其他消費性商品及生產資料性商品，還包括無形的資財，如信息、知識和技術以及人類本身的體力和智力。

美國著名的資源經濟學家阿蘭。蘭德爾認為：資源是由人們發現的有用途和有價值的物質，由于資源具有量、質、時間和空間等多種屬性，因而，它應當是一個動態的概念。沒有發現或發現了但不知其用途的物質不是資源，雖然有用，但與需求相比數量太大而沒有價值的物質也不是資源。技術、信息和相對稀缺性的變化都可以把以前沒有價值的物質變成寶貴的資源。

經濟資源是一般資源的一個子系統。它是指在人類的經濟生活中，一切直接或間接地為人類所需要的，并構成生產要素的、稀缺的、具有一定開發利用選擇性的資財來源。其范圍僅包括人類所需求的一般資財中，作為生產投資要素的那部分資財。具體地說，經濟資源具備的特征為：（1）有用性，即必須是為生產或消費者所需求的，對經濟生活有用，（2）稀缺性，即表現為社會需求量與存在量有差距，并非取之不竭；（3）可選擇性，即指資源的用途可以有多種選擇且可循環使用。

企業要進行正常的生產經營必須擁有一定的經濟資源，因為只有具備了可以帶來未來收益的經濟資源，企業才能依靠資源的潛力的發揮，才能贏得利潤，以實現企業生產經營的目的或目標。

單一資源是難以創造發揮其潛力的，企業的收益必然是不同種類的資源相互組合、相互“激發”的結果。所以企業必須擁有多種形式的資源，即既要具有有形資源，又要具有無形資源，既要具備物質技術方面的資源，又要具備人力，財力方面的資源。

一個企業，特別是制造業企業，其生產經營必須耗用材料、人力和財力等。這些生產要素的本質就是資源或是原始資源的轉化物。所以，我們可以說，所謂費用就是資源的耗費（或轉化）。耗費（或轉化）過程是各有不同的，如會計上稱為資本性支出和收益性支出的內容（除投資）大都會轉化成費用。資本性支出的內容是分年度逐步轉化，而收益性支出則在年度內直接轉化。當企業發生這兩種支出，其實就是用一種資源置換另一種資源，是一種資源形態上的置換。其原因是因為生產經營需要不同資源組合才能實現。當我們將這些置換后的資源與一定的生產經營目的相聯系，按一定期間或一定目的來歸結這種置換時，就形成了置換后的資源價值（成本），被置換的資源其實就可以認為被耗費了。當然，是一種廣義的理解。狹義的理解往往只認識到企業內部諸如材料、人力的耗用才是一種耗費。其實這種耗費，也只是一種置換，即將材料、人力等資源置換為產品這種資源。從廣義上理解，無論是企業外部置換還是企業內部置換都是耗費，即費用。再將這些費用按照一定標準（或目的）加以對象化就形成了特定對象的成本。因此，成本的本質就是一種資源耗費，所謂計算成本就是對資源耗費的計量。認識成本這一本質，會引起我們對下列問題的思考：

——關于成本的研究必須以資源及由其而產生的行為為內容進行思考，

——關于成本的管理必須以資源配置及其效率為中心進行實施，

——關于成本的核算必須以企業生產經營目的（或目標）為標志進行設計。

二、企業資源及其配置

（一）企業資源的種類

以一個企業或公司角度，研究的重點顯然是經濟資源。基于資源企業觀認為，每家公司都擁有大量獨特的有形資產、無形資產和組織能力（Organizational Capabilities）就是所謂的資源。國內外大多數經濟學家將經濟資源按其經濟屬性，分為自然資源、人力資源、資本資源和信息資源四大類。其他資源則主要是指人文資源和旅游資源等。就一個公司或企業來說，經濟資源可分為：（1）有形資源，也稱有形資產，是指具有一定實物形態的資源，包括生產設施、原材料、產品等，它可以在資產負債表上充分表達。（2）無形資源，也稱無形資產，是指諸如公司的聲望、品牌、文化技術知識、專利和商標以及日積月累的知識和經驗等不具有具體實物形態的資源。（3）人力資源，是指企業擁有的參與企業生產經營的勞動者的能力。企業人力資源的概念是一種微觀意義的人力資源，以企業為單位進行劃分和計量。（4）貨幣資源，是指在企業中以貨幣等形態存在的資源，確切地說是價值存在的一種特殊形態，如現金、銀行存款及應收款項。（5）組織資源，是指資產、人員與組織投入產出過程的復雜結合而表現出的能力。

從企業資源的會計計量看，資源可以分為可計量資源和不可計量資源?？捎嬃抠Y源是指可以用貨幣加以計量的資源，如會計資產負債表中可以計量表達的資產等。不可計量資源是不能用貨幣加以確定計量的資源，如上述的部分無形資源、部分人力資源和組織資源等。

顯然，企業生產經營既耗費有形資源，又耗費無形資源；既耗費可計量資源，又耗費不可計量資源。從費用的成本一般內容來說，涵蓋了所有企業資源的耗費，但是從會計計量與核算角度來看，費用成本主要包括可計量資源的耗費，也就是必須能夠對其進行貨幣計量，才能納入會計的費用成本的核算。企業成本信息主要也是指這部分資源耗費，對于不可計量資源的耗費，只能作為輔助補充的信息，在相關信息報告中采用文字（而不是確定的數字）來表達或反映。

（二）企業資源配置方式

企業資源的配置一般表現為企業生產經營過程中對資源在時間上、空間上和數量上的要求，其實質就是選擇不同資源構成滿足社會需求的產品。也可以認為企業資源配置是企業根據企業的目標將資源的用途在不同的時間上、空間上和數量上進行不同的分配。

資源配置的原因主要來自資源的稀缺性和可選擇性，這兩種特征使得企業資源配置有合理或不合理的問題，即迫使人們對資源配置加以研究，而克服其稀缺性和可選擇性所帶來的不確定性。

企業資源配置研究的焦點應是配置的有效性和資源消耗的節約。就企業來說，最高目標是追求消耗降低和收益增長，而消耗的降低是企業管理的重要內容，也是在影響收益的諸多因素中企業最具控制力的因素。企業資源配置的有效性最終體現在消耗的降低上。因此，企業管理中必須引入資源配置的問題，探求資源配置的有效性。

一個企業必須擁有資源，在開辦時就應考慮所需資源的配置，要按照產品目標來規劃資源用途的分配。在進入正常生產經營狀態而去合理消耗資源（或進行資源轉換），從而使生產經營中資源消耗降低。

資源配置一般理解為利用資源的可替代性，使之在不同用途之間進行的分配。就社會資源來說，資源配置就是選擇用途置于不同部門或地區。資源配置方式主要有市場配置和政府配置。市場配置是指根據市場經濟體制下，根據市場供求關系變化，按利益驅動原理將資源配置于不同的部門和地區。在一個充分競爭的市場體制中，資源總是向收益最高的部門和地區流動，市場供求比例的變化以及由此而引起的價格波動，將把資源配置于適當的部門和地區。政府配置，也稱為政府干預，即政府通過各種干預手段直接或間接地調節資源配置的格局和規模，以降低資源配置成本，減少資源的浪費。政府配置對于我國當前的市場經濟的建立具有不可缺少的作用，它可以大大克服市場的盲目性和壟斷趨勢。

企業資源的配置是建立在資源企業觀的基礎上的，根據企業的目標（主要是產品）和企業所處的資源環境，對資源不同用途加以合理利用和組合。一個企業可以依據自己的產品進行資源組合。我們所謂對企業進行管理，以某種意義上來看就是對資源的管理，企業的效益也就是資源有效性的體現。企業的資源配置貫穿著整個生產經營過程，因為產品就是資源配置的結果，產品的生產過程就是資源配置的過程。在產品生產過程中，不同的資源不斷地按工藝要求附加上去，被消耗轉化為產品。當然，企業的資源取得必須遵循社會資源配置的規律，不是孤立的。因此企業資源配置也必須受到社會資源配置方式的影響，必然成為社會資源配置的一部分。然而，企業資源配置方式與社會資源配置方式不盡相同。一個企業一旦設立并投入生產經營，其設備或工藝過程決定著產品生產的行業性質。要想改變這種行業性是很難的，最起碼需要一段時間，所以企業資源在企業設立時就要考慮社會資源配置方式的影響，也只有這個時候影響最大。企業可行性研究報告中必須有關于資源配置的分析，必須考慮企業所處的地區和行業以及資源供給的可行性。要得出一個正確答案，就必須分析國家和社會資源配置的狀態以及對即將設立企業的影響。從這一意義說，企業資源配置方式仍然包括市場配置和政府配置兩種方式。但是從微觀角度來看，企業資源配置還存在著具體方式。筆者認為，企業資源配置主要采用價值工程和作業組合兩種具體方式。

價值工程（Value Engineering）是美國工程師麥爾斯（L.D.Miles）在進行企業原材料采購過程中對短缺材料尋找代用品時發現的一種價值分析體系。

價值工程成功地被世界各國所推廣運用，其中主要原因之一是基于價值工程對“生產產品所消耗的資源是有限的甚至是緊缺的”的認識。消耗的資源的貨幣表現即是費用或成本。資源的稀缺性迫使節約成本，從而使“價值”上升。麥爾斯指出：“功能導向的工作，基本上是以完成人們渴望與需要的新功能為中心而利用資源的，而價值導向工作的目的，則在于用更少的物資資源和時間資源來完成這些預定的功能。實際上，成本是一種衡量資源消耗數量的尺度。價值工程則作為一種更優利用資源的研究，幫助人們合理使用每個單位資源以滿足更多的需要，因此，它是一種更加有效利用資源、增進人民富裕的手段。由此可見，價值工程是企業資源配置的有效手段之一。它主要是運用在產品設計和生產準備階段，主要是以價值提升高度闡述成本（費用）的節約和資源配置的方式。

作業組合是圍繞著企業生產經營而必需開展的各種活動的合理組合。這些活動是以產品生產為中心的，它是需要各種資源供給的，是一種資源的組合。價值工程突出某一種資源的功能替代，而作業組合關注的是多種資源的合理組合，以達到資源配置的有效。作業組合之所以成為企業資源配置的手段之一，是因為作業組合的成因是適應圍繞產品而開展生產經營的需要。產品的生產需要各種活動（或作業）來完成，企業的經營同樣需要各種活動（或作業）完成。同時，作業也具有替代性，也就是說，同樣的目的可以采取不同的行為和活動來完成或達到，但是不同的行為或活動將會需要不同的資源。因此，不同的作業選擇和組合必然會對資源用途采取不同的選擇。

作業組合這一配置方式與價值工程方式一樣必然受到特定產品特定工藝技術要求的制約，會受到社會資源配置方式的制約。企業設立、產品選定時必須遵循社會資源配置的規律，而一旦確定，企業資源配置在日常工作中主要采用價值工程和作業組合這兩種方式。從中可以看出，企業資源配置更多地追求企業資源消耗的節約，企業資源配置有效性是企業資源配置的真正目標所在。

作業組合方式源于生產經營的需要但是要以價值工程方式為基礎，而價值工程方式主要源于產品功能組合的需要。作業組合方式對于價值工程方式也必然有“反作用”。有時會出現這樣的情況：價值工程方式從資源替代角度認為更換某種資源重新配置有效且節約，但是作業組合達到產品功能卻很困難或可以組合實現功能但成本很高。也就是說作業組合方式使得資源配置出現無效或浪費。如何看待這一問題，就要求我們將兩種配置方式互相協調而去考察整體企業資源配置的有效和節約。這一方面要求我們預先必須進行價值工程配置方式和作業組合配置方式的結合，另一方面要充分展開項目可行性研究和企業預算工作。

三、成本管理戰略

（一）戰略和經營戰略

“戰略”一詞來源于希臘字strategies，其含義是“將軍”，原意是指“指揮軍隊的藝術和科學”。引入企業經營管理，是“用來描述一個組織打算如何實現它的目標和使命”。經營戰略是企業面對激烈變化、嚴峻挑戰的環境，為求得長期生存和不斷發展而進行的總體性謀劃。它是企業戰略思想的集中體現，是企業經營范圍的科學規定，同時又是制定規劃（計劃）的基礎。具體地說，經營戰略是在符合和保證實現企業目標條件下，在充分利用環境中存在的各種機會和創造新機會的基礎上，確定企業同環境的關系，規定企業從事的事業范圍、成長方向和競爭對策，合理調整企業結構和分配企業的全部資源。

從“戰略”到“經營戰略”的演變說明，經營戰略是一種以變革為實質的概念，讓我們注意到一個企業的經營所涉及到的全部因素。在過去，我們往往只注意到諸如技術、工藝、資金、耗費等某一項“戰術”上的因素，不能將我們僅認識到的因素聯系（組合）起來去考察企業在競爭中的水平和層次。因而，我們的經營就會出現這樣一些問題：（1）抓住一個因素，“窮追猛打”，使之達到控制目標，卻花費了很多蠻干的費用。（2）追隨別人之后，不管自身現狀，照搬照套，結果費了九牛二虎之力，也不見成效。經營戰略思想的引入，使企業經營關注一些新的方面：（1）關心企業外部勝于企業內部，特別是關系到企業生產的產品構成和銷貨市場，決定企業干什么事業，以及是否要干：（2）企業現在和未來經營成效的測量標準，即企業要達到的目標，（3）企業內部各部門、各因素之間的關系的協調性：（4）企業總體日常控制體系的建立，如作業管理規定。

成本管理戰略是企業經營戰略的一個核心組成部分，其目標應是以企業經營戰略目標為目標，并加以具體化。從上述論述可以看出，合理調整企業結構和分配企業的全部資源是企業經營戰略的內容之一。成本是資源的耗費，控制成本、降低資源的耗費，必然是企業經營戰略的內容及目標之一，經營戰略中，這二體系就構成了成本管理戰略。

（二）成本管理戰略的構筑

經營戰略的特點在于：（1）全局性：（2）長遠性；（3）抗爭性；（4）綱領性。作為經營戰略的核心內容的成本管理戰略也具有這四個特點。問題在于既然將戰略的思想引入成本管理，如何來確定成本管理戰略的具體內容，或是在傳統成本管理思想有什么必須突破的。

傳統成本管理的目標是降低成本，所采用的方法也是限制消耗、節約開支的一些硬方法，追求一種成本的絕對下降，加之引入的加強考核的方法，將成本指標壓得很低，并與職工利益相結合進行考核，搞得人人自危，甚至被“逼”去偷工減料以達到指標。當然，筆者并不否定這種絕對控制的方法，但是，成本下降總是有極限的，壓到一定程度已無法改變。此時，這種絕對控制方法就不適用。那么就要采取一種相對控制方法，即通過改變成本發生的基礎條件來改變成本發生的動因。如通過技術改造、管理思想的變革和新的生產組織的引進等途徑，使成本持續降低。這就是成本管理戰略的起因。

成本管理戰略就是企業根據自身客觀條件和環境，聯系企業經營目的，正確分析和判定企業的費用成本在市場競爭對手中的水平，并在此基礎上通過物流技術、資源配置及作業管理等一系列方法，制定成本目標，以及達到這一目標的實施方案，以保證企業長期生存和不斷發展，取得競爭優勢。簡言之，成本管理戰略是企業圍繞成本費用而開展的一種長期謀劃。與經營戰略一樣分成兩個階段：戰略規劃和戰略實施。

成本管理戰略規劃分為下列步驟：

（1）規定組織使命：根據企業經營目標，按企業各組織的職能，規定其在成本管理中的地位和作用，并創造一種人人重視成本的氛圍。

（2）制定方針：根據企業成本目前水平，由各職能部門提出成本管理的方法和措施。

（3）建立長期目標和短期目標：匯總各組織機構的方法和措施并分析其可行性，確定成本管理長期目標和短期目標。

（4）鑒別方案：采用一定預測決策分析方法，圍繞長期目標和短期目標，制定不同的成本管理戰略方案。

（5）選擇戰略：其實是指對上述（4）戰略方案的選擇。其原則是成本管理戰略必須適應企業經營戰略的需要，必須符合成本效益原則。

成本管理戰略實施分為下列步驟：

（1）確定組織結構：根據新選擇的戰略，按照企業管理的原理，確定層次分明、責權利相聯系的實施戰略的主體（即組織結構）。

（2）管理組織活動：按企業各組織機構的作用，下達其目標，并要求各組織機構嚴格執行。

（3）監控戰略在實現組織目標中的有效期：每個戰略方案的實施都有一定時期，為了實行動態過程控制，要定期檢查和考核各組織的目標完成情況。

（三）我國企業成本管理應關注的問題

本文認識到成本是資源耗費，并結合戰略管理的思想，是期望結合我國實際提出成本管理戰略的思路。這一思路提醒企業在成本管理中應關注以下問題：

（1）成本管理必須擴展到自立項、設計至銷售、使用整個過程。因為，一旦某一項目確定后，各種技術條件已基本固定，該企業的成本費用發生也相對確定了?！霸诋a品的策劃、構想設計階段，成本的66％左右已經被決定即無法在后續階段更改了。因此，這一階段的成本管理較之后續階段就顯得更為重要”。同樣，銷貨于顧客以后，使用過程還會出現返修退貨現象，這也會使企業成本費用升高。

（2）結合資源配置的原理，重構企業作業鏈和價值鏈。正如前述，企業的作業鏈的形成其實是資源耗費或置換的一種連續形式。按照作業成本管理的思路，“作業消耗資源，產品消耗作業”。因此，可以對企業的作業進行分析，利用先進的制造理論，采用先進的生產組織（如JIT，CIMS等），重新構筑作業鏈，減少成本發生的動因（包括資源動因和作業動因），從而使企業價值鏈得以優化。

（3）重視過程控制，根據企業工藝流程，制定各種作業文件，使企業生產經營標準化。雖然在設計及規劃中有較好的作業組合，但是如果執行這些作業的人或組織工作不規范，無標準可尋，也是難以實現設計和規劃時的“美好愿望”。因此，制造出各種工作或作業的標準并依據這些標準加以控制和考核，才能使成本管理（戰略）取得實效。

戰略成本管理論文:論戰略成本管理

「摘要戰略成本管理包括從成本角度分析、選擇和優化企業戰略和對成本實施控制的戰略兩個層面的內容。戰略成本管理存在一個目標體系：第一，降低成本；第二，以成本為杠桿，利用成本與相關因素之間的關系，配合企業盡可能增加利潤；第三，通過獲取成本優勢幫助企業取得競爭優勢。戰略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業戰略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養職工的成本意識。戰略成本管理的方法措施體系包括戰略成本分析體系、成本管理的戰略方法措施體系以及成本管理保障措施體系和績效評價體系。

「關鍵詞戰略；成本；成本管理；成本控制

戰略成本管理的理論和方法正在發展探討過程之中，其基本理論問題還有待進一步研究。本文試圖從企業競爭戰略角度對企業戰略成本管理的基本涵義、基本目標、基本思想和方法措施體系作些探討。

一、戰略成本管理的涵義

戰略是對全局的發展目標和發展趨向所作的謀劃，是指導全局的計劃和策略。戰略一經確定，將在相當長的時期內對未來整體格局的發展演變起指導作用。在管理理論中，由于對戰略解釋的側重點不同，企業戰略理論可以歸納為競爭戰略學派、資源配置戰略學派和目標戰略學派。競爭戰略學派的基本觀點是，企業戰略的重點是確定企業的競爭優勢，代表人物是哈佛大學的邁克爾。波特（Michael E.Porter），其所著《競爭戰略》（1980年）和《競爭優勢》（1985年）兩書已成為戰略研究的經典著作。書中所提出的通用競爭戰略——成本領先戰略、差異化戰略和目標聚集戰略已經成為競爭戰略的經典理論。資源配置戰略學派的基本觀點是，企業戰略是現有資源和計劃資源的配置，以及外部環境相互作用的基本模式，這一觀點的核心是資源配置。目標戰略學派的基本觀點是，企業戰略的主題是確定和實施企業的長期目的和目標，認為戰略是由目標、意志或目的以及為達到這些目的而制定的方針、計劃所構成的一種模式。按照戰略的本義來判斷，關于企業戰略的上述三類觀點只是這些觀點分別強調了企業在不同環境、不同條件下企業戰略的不同側重點，相互之間并無本質的差別。在激烈競爭環境條件下，能否取得競爭優勢關系到企業的生死存亡，取得競爭優勢是影響企業全局發展的最核心的問題，企業戰略的重點自然是確定企業的競爭優勢。當競爭的強度不足以影響到企業的生存發展，或者競爭均勢已經形成，競爭者相互都無法擊敗競爭對手時，勵精圖治，積蓄力量，發展壯大自己便成為企業發展的重點。在此之時，企業戰略的重點理所當然地轉向根據外部環境的變化合理配置企業資源，謀求企業資源的有效利用方面。確定和實施企業的長期目的和目標離不開對競爭發展態勢的判斷和對企業資源配置的考慮，目標戰略理論只是抽象掉競爭重點或資源利用重點等具體情形而對企業戰略所作的抽象。它們的共同特質是都沒有脫離戰略的一般涵義。正因如此，在管理領域，一般將戰略理解為實現長期目標的方法，一個單位所應用的戰略是為使該單位的技能和資源與在外部環境中發現的機會相適應所作的謀劃。

戰略成本管理包括兩個層面的內容：一是從成本角度分析、選擇和優化企業戰略；二是對成本實施控制的戰略。前者是企業戰略中的成本側面，后者是在前者的基礎上為了提高成本管理的有效性而對成本管理制度、方法和措施等所進行的謀劃。

競爭戰略理論對企業戰略中的成本問題作了有效的說明。按照波特的理論，企業獲取競爭優勢的基本戰略有成本領先戰略、差異化戰略、目標聚集戰略三種。在波特的三個基本戰略中，有一個半戰略是以成本領先為基礎的。

成本領先戰略的核心是企業通過一切可能的方式和手段，降低企業的成本，成為市場競爭參與者中成本最低者，并以低成本為競爭手段獲取競爭優勢。成本領先戰略實質上是以成本戰略作為企業的基本競爭戰略。目標聚集戰略分為成本聚集戰略和差異聚集戰略兩種形式。成本聚集戰略是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求其目標市場上的成本優勢，而差異聚集戰略則是開發細分市場上客戶的特殊需要，追求其目標市場上的差異優勢。目標聚集戰略中的成本聚集戰略實質上是一種低成本戰略，針對廣設目標的競爭對手在細分市場上滿足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的競爭措施。如果一個企業能夠在其目標市場上獲得持久的成本領先（成本聚集）或者處于差異聚集地位，它便有可能獲取高于平均收益水平的利潤。

實施差異化戰略和差異聚集戰略的企業也不排斥成本戰略的重要性。差異化戰略的基本特點是突出產品為客戶所看重的某一方面的特定功能，力求在為客戶所重視的產品性能的某一方面獨樹一幟，以便增強企業產品的競爭力。實施差異化戰略需要支付額外的成本，這種成本有時很昂貴。要想獲取有別于競爭對手的差異，便必須增加成本，以追加成本為代價。判斷差異化戰略成敗的標志之一是實現差異化所增加的收入是否超過為此而追加的成本。實施差異化戰略的企業必須通過降低不影響產品性能的成本，力圖保持與競爭對手相近的成本，使企業能夠以較低的成本維持產品的差異性。這一原理可以同樣適用于實施差異聚集戰略的企業。

從競爭戰略理論分析可以得出的基本結論是，不論企業采取何種戰略，成本問題始終是企業戰略制定、選擇和實施過程中需要考慮的重點問題。如何利用成本戰略為企業贏得成本優勢和競爭優勢，是企業戰略管理的重要內容，也是成本管理的重要內容，構成了戰略成本管理的重要內容。

與戰略成本管理相關的另一問題是實施成本控制的戰略。成本控制戰略以成本管理過程為軸心展開，強調的是成本控制措施的構造與選擇。價值鏈分析、作業成本管理、成本規劃與設計等具有長期成本降低措施成份，帶有對成本管理的具體戰略進行選擇的傾向。這個層面是成本管理的戰略旨在構造一個基礎寬廣的、具有長期性持續效應的降低成本的措施體系，以期在此基礎上，通過一系列成本管理方法的應用，為企業創造成本優勢提供保障。現代成本管理不僅要有取得成本優勢的明確的戰略思想，還需要有實現戰略目標的戰略措施。

二、戰略成本管理的目標

戰略成本管理的目標規范著其思想體系，制約著其方法與措施體系的建立。到目前為止，成本管理目標，特別是成本管理戰略目標，還不是一個明確的主題，在這方面存在著太多的誤解與歧義。人們對成本管理目標的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表現為降低成本。將降低成本作為成本管理的目標并沒有引起不同的看法，只是在具體的表述上存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，成本控制的目標是實現預定的成本目標，通過實現預定的成本目標來降低成本。這種觀點將成本管理過程理解為實現既定成本目標的過程。另一種觀點認為，將實現預定的成本目標作為成本控制的目標是以既定條件為前提的，除此之外，還應該通過各種創新措施，改變成本發生的條件，使成本不斷降低。筆者曾經提出，降低成本的根本途徑是改變成本發生的基礎條件。日本學者清水的論述較為清楚地反映出了這種觀點的思路，他認為，企業存在兩種成本結構的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本結構；（2）已經使成本最低化的成本結構。前者主要是由于眾多的非效率因素存在，故一般通過“技術選擇”來降低成本；對于已經達到成本最低化的成本結構，其成本的進一步降低僅僅依靠現有的技術則無能為力，因而還必須借助于知識創造或者說是技術革新來求得成本降低。為選擇達成目標成本的技術與投入的最優組合，應根據需要伴隨著成本降低的技術。一般而言，這種觀點對成本管理的功能做了較為廣義的理解。

將降低成本作為成本管理的目標本身并沒有錯誤，但成本管理目標不只是降低成本。從戰略角度，將成本管理目標過分集中于成本降低方面不能夠滿足管理理論和管理實務發展的實際。確定成本管理目標，尤其是確定成本管理戰略目標，需要將成本管理放在與企業經營活動、管理措施及戰略選擇的相互關系中考察。成本不是孤立的，它不僅本身的發生受到企業各種因素的影響，它同時又是企業做出各種管理措施與戰略選擇的核心因素之一。將成本管理的重心過分聚集于成本本身，有可能引發成本管理措施的實施和企業戰略選擇之間的沖突，因而必須從戰略高度來認識成本問題。企業戰略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業基本戰略的選擇和實施為前提，并要有利于企業管理措施的實施。成本與諸方面的因素相關聯，成本的變動有可能影響到質量、效率、收入等的變化，所采取的成本管理措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮由此形成的其他方面的影響。這如同會計中的配比原則，單純地考察收入或成本沒有實際意義，重要的是將收入與成本配比起來考察利潤。收入水平決定了企業可能的最大盈利空間，而成本水平決定了企業的現實盈利空間。如果成本的高低影響到收入的變化，任何涉及到成本的措施不僅要考慮其對降低成本的作用，還必須考慮其對收入的影響。因而，考察戰略成本管理的目標，需要將成本與有關因素結合起來進行考察。

經濟活動越復雜，影響成本的因素就越多，成本與經濟活動之間的關系也就越復雜。研究成本與相關因素之間的關系要注意到：（1）成本因經濟活動而發生，經濟活動必然要發生成本。不同的成本對經濟活動的質量、效率等發生影響。節約規律要求人們在實現特定目的的過程中要盡可能降低成本。在經濟資源相對短缺時，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實現更多的經濟目標、包含有以節約求增產的動機。（2）成本是經濟活動的制約因素。就具體業務而言，業務經辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本制約意味著較多的自由度，使業務處理過程變得相對容易、相對輕松。成本與生產經營活動的這種關系也是成本管理措施難以貫徹實施的深層原因。（3）不同成本要素之間存在相互代償的特征，一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。同時，成本與收入之間也有可能存在代償關系，通過高成本維持高質量有可能獲得較高的收入。成本的這種代償性特征，決定了對成本的判斷可能有不同的標準。

成本與各因素之間錯綜復雜的關系，使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同，觀察問題的角度不同，成本管理的目標就有所不同。概括起來，成本管理過程中的目標定位應當考慮以下幾個問題：

1.降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發生變化，降低成本始終是第一位的。如前所述，降低成本以兩種方式實現：第一，是在既定的經濟規模、技術條件、質量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率、合理的組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內容。第二，是改變成本發生的基礎條件。成本發生的基礎條件是企業可資利用的經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、產品工藝過程的復雜程度、企業規模的大小、企業的組織結構、企業的職能分工、企業的管理制度、企業文化、企業外部協作關系等等諸多方面。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發生的基礎條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，當成本降低到這些條件許可的極限時，進一步降低成本的努力可能收效甚微。例如產品成本中的材料成本，在既定的技術條件和材料條件下，生產單位產品材料消耗量有一個最低標準，當實際消耗接近這一標準時，進一步的努力也難以使材料成本進一步降低。由于既定的條件限定了成本降低的最低限度，進一步的成本降低只有改變成本發生的基礎條件，如通過采用新的技術設備、新的工藝過程、新的產品設計、新的材料等，使影響成本的結構性因素得到改善，為成本的進一步降低提供新的前提，使原來難以降低的成本在新的基礎上進一步降低。

2.通過成本管理增加企業的利潤。降低成本可以增加企業的利潤，但在某些情況下，具有戰略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯時，如何在成本降低與生產經營需要之間做出權衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標準容易形成誤區。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，而要利用成本、質量、價格、銷量等因素之間的相互關系，支持企業為維系質量、調整價格、擴大市場份額等對成本的需要，使企業能夠最大限度地獲得利潤。

3.配合企業取得競爭優勢。在激烈的市場競爭環境下，企業為了取得競爭優勢，往往要采取諸多的戰略措施，這些戰略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰略的企業要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰略的選擇與實施是企業的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企業為取得競爭優勢所進行的戰略選擇，要配合企業為實施各種戰略對成本及成本管理的需要，在企業戰略許可的范圍內，在實施企業戰略的過程中引導企業走向成本最低化。

另外，在資源限制條件下，通過成本管理提高資源的利用效率，使有限的經濟資源生產出更多的產品、創造出更多的價值，達到節約增產的目的，也是成本管理的重要目標。這一原理對于存在瓶頸環節的企業同樣具有參考價值。當企業的薄弱環節成為制約企業成本的重要因素，提高瓶頸資源的利用效率成為成本管理過程需要重點關注的問題之一。企業可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節約受限制資源或瓶頸資源，使受限制資源的邊際收益最大化，從而提高企業的產出水平。

綜上所述，成本管理存在一個目標體系，這個體系包含三個層次：第一，降低成本。其中又分以生產過程、業務進行過程為焦點的成本降低措施和以企業為焦點，以改變成本發生的基礎條件為措施的成本降低。第二，利用資源、成本、質量、數量、價格之間的相互關系，配合企業盡可能獲取最大利潤，包括通過節約稀缺資源增加產量。第三，通過成本管理配合企業的戰略選擇與實施，通過獲取成本優勢幫助企業取得競爭優勢。三個層次之間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業內部為視角，以降低成本為核心；第二層次以企業內部為主要視角，考慮到成本質量、數量、價格、供求等相關因素之間的關系，以利潤為取向；第三層次以企業與環境、企業與競爭的相互關系為視角，以企業的長期發展和競爭優勢為重點。在這三個目標層次中，都貫穿著降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人們常常將成本管理的目標定位為降低成本。同時應該看到，成本管理需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考慮問題的基本出發點。成本與諸多變量因素之間關系的復雜性，研究成本管理的相關問題需要將成本與相關因素聯系起來加以考查。

三、戰略成本管理的基本思想

戰略成本管理思想是關于戰略成本管理理論構架的概括與總結，它決定著戰略成本管理理論和方法體系展開的基本思路。戰略成本管理思想可以概括為以下幾個方面：

（一）成本的源流管理思想

管理成本要從成本發生的源流著手，成本管理的重點內容應該是成本發生的源流，成本管理措施的著力點也應該是成本發生的源流。構造戰略成本管理方法措施體系的重點要放在成本發生的源流上，要針對成本發生的源流進行設計。成本發生的源流包括時間源流、空間源流和業務源流。從成本發生的角度來看，成本發生的基礎條件是成本發生的三大源流的交匯點。成本發生的基礎條件是企業可資利用經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式，包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、企業的組織結構、職能分工、管理制度以及企業文化、外部協作關系等。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發生的基礎條件。改變成本發生的基礎條件是成本不斷降低的源泉，代表了成本管理的源流管理思想，它同時是現代管理“不斷改進”思想在成本領域的綜合體現。改變成本發生的基礎條件可以從根本上改變公司成本結構，改變企業參與競爭的基礎條件。

降低成本可以兩種方式實現，一是在既定的經濟規模、技術條件、質量標準條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率等措施降低成本。這種方式的成本降低以現有條件為前提，是日常成本管理的重點內容。降低成本的第二種方式是改變成本發生的基礎條件。在既定條件下，成本改善會有一個極限幅度，在這個幅度內，改進的逐步增加最后可能會達到收益遞減點，最后使得降低成本變得異常艱難。在這種情況下，進一步的成本改進有賴于新的技術和新的觀念，改變成本發生的基礎條件為進一步的成本降低提供了新的基礎。這是成本持續降低的潛力所在，更多地具有戰略性，是戰略成本管理中的重點。大多數情況下，企業為削減成本所做的努力是在現有的條件下爭取更多的成本改善，而不是改變成本發生基礎條件的途徑。

（二）與企業戰略相匹配思想

戰略成本管理的屬性決定了在成本管理領域所采取的戰略措施、所采用的管理方法要與企業的基本戰略相匹配，要與企業的發展階段相適應，要與產品的壽命周期階段相匹配，同時所采取的各種戰略措施之間要協調配合。戰略成本管理要以企業戰略為核心展開，企業可以采取的基本戰略有多種，不同的戰略對成本和成本管理有不同的要求。采用成本領先戰略的企業，企業戰略的重心是成本，企業戰略主要體現為戰略成本管理，兩者趨于一致。采用差異化戰略和目標聚集戰略的企業，如何實現差異化和目標聚集是核心，戰略成本管理要有助于差異化的實施和目標聚集，不應以成本為理由妨礙差異化和目標聚集。企業的發展階段不同，其目標和戰略重點也不同，所要求的管理戰略也不同，成本管理措施的構造與選擇要與企業的發展階段相適應。成本是多種成本動因共同作用的結果，不同的戰略措施對成本動因的影響各不相同，有可能引起不同方面的成本發生反向變動，為了避免戰略措施之間的沖突，所采取的各種管理戰略措施之間要協調配合。

（三）成本管理方法措施的融入思想

成本管理中存在一個十分突出的問題是成本管理措施如何融合到具體的業務過程和管理過程之中，使成本管理措施能夠得到順利實施，使成本管理方法能夠真正發揮作用。成本自身的特征和成本管理的特點要求將成本管理的方法措施融入到管理過程與業務活動之中。成本是企業經營活動的結果。影響成本的各項因素，引起成本變化的各項動因，分散在各部門、各生產經營環節。實施成本管理必須要控制企業的整個生產經營過程，因為這個過程同時也是成本的發生過程。但是，按照企業的職能分工，生產經營過程由相應的職能部門進行管理，分屬不同的經營管理系統，成本管理不能直接干預生產經營活動。這種矛盾構成了成本管理的兩難困境，也就是成本管理對企業各項活動實施控制的必要和無能為力之間的矛盾。在這種困境下，如何實施成本管理，如何使成本管理的方法措施發揮作用是成本管理無法回避的困難選擇。成本管理方法措施的融入思想實質上是針對這一矛盾提出的。有效的成本管理方法措施是那些融入到各部門的業務管理和業務活動過程之中的方法措施，只有將成本管理的理念、方法、規章制度融入到各部門的業務管理和業務過程之中，融入到企業各成員的頭腦之中，才有可能變成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能發揮作用。成本管理方法措施的應用機制要優先于成本管理措施與方法本身。

（四）培養職工的成本意識

人的活動在成本發生的各個階段占主導地位。人的素質、技能是企業成本的非常重要的影響因素。其中對企業成本影響最大的，是職工的成本意識與降低成本的主動性。成本意識是指節約成本與控制成本的觀念，是“節省成本（的）觀念，并了解成本管理的執行結果。”。成本意識包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并設法使其保持在最低水平。樹立職工的成本意識，就是要使職工樹立這樣一些思想，成本是可以控制的，成本管理需要大家的共同參與，并在工作中時刻注意節約成本。只有樹立起職工的成本意識，只有職工具備了良好的成本意識，才能建立起降低成本的主動性，才能使降低成本的各項具體措施、方法和要求順利地得到貫徹執行和應用。職工良好的成本意識是成本管理的必要條件。成本意識的普遍建立有賴于領導的提倡、強有力的制度約束、管理人員的以身作則和職工素質的普遍提高，需要適當的利益機制、約束機制和監督機制相配合。

四、戰略成本管理的方法措施體系

略成本管理需要一套實用的方法措施。從理論角度看，戰略成本管理方法措施的構造是戰略成本管理體系建設的關鍵內容，從實務角度看，戰略成本管理方法措施的合理使用決定著成本管理戰略目標是否能夠實現。戰略成本管理的方法措施體系在內容上包括戰略成本分析體系、戰略成本控制體系、戰略成本管理措施保障體系三個方面。

（一）戰略成本分析體系

成本控制戰略的制定與實施首先需要一套完整、科學的分析方法體系，通過對成本管理的外部環境、企業內部條件以及競爭態勢的分析，揭示企業的相對成本地位、描述可資利用的外部機會和內部優勢、提示企業可能面臨的威脅和存在的弱點，以利于企業明確成本管理的重點內容和應該采取的戰略措施。

戰略成本分析的內容包括三個方面：（1）影響企業成本的環境分析，該分析包括宏觀環境分析和產業環境分析，其主要目的是揭示企業在成本方面面臨的機會與威脅。（2）企業內部條件分析，該分析的目的在于揭示企業成本方面的優勢與弱點。（3）競爭對手成本分析，該分析的主要目的是分析競爭對手的成本及其戰略，以確定企業和競爭對手的相對成本地位，以便企業采取相應的競爭措施。戰略成本分析方法主要包括四個的內容：

1.價值鏈分析和成本動因分析。價值鏈分析的任務就是要確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件。價值鏈并不是一些獨立活動的簡單集合，而是相互依存的活動構成的一個有機整體，價值活動是由價值鏈的內部的“聯系（linkage）”連接起來的。改變價值活動之間的聯系可以改變價值活動之間的關系，從而改變成本，進而影響到企業的成本地位和競爭優勢。價值鏈分析為進行成本分析，實施成本管理提供了基礎。成本作為價值創造過程中的一種代價，其分析只能放在與價值創造有關的活動之中進行。成本是多重成本動因共同作用的結果，沒有一種成本動因是企業成本地位的唯一決定因素，各相關成本動因結合起來可以決定一種既定活動的成本。成本動因或多或少能夠置于企業控制之下，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本發生和變化的原因。識別和分析成本動因有助于認識企業相對成本地位及其形成和變化的原因，為強化成本管理提供了有效途徑。

2.成本抉擇關系分析。成本管理中，涉及到諸多的相互對立、相互沖突的成本動因，一項成本管理措施的實施往往會引起不同方面的成本發生反向變化。同時成本關聯到質量、效率、產品價格等因素。這些錯綜復雜關系的存在，使成本管理面臨一系列的抉擇關系分析。

抉擇關系（Trade-off）是指在相互對立的事物中保持可以接受的平衡。成本抉擇關系是指特定成本動因、措施和方法變動所引起的不同方面成本之間的反向變化關系，以及成本變動與收益變動之間的關系。概括起來，成本抉擇關系分析主要包括成本之間的抉擇關系分析、成本與質量抉擇關系分析、成本與效率抉擇關系分析、成本與競爭能力抉擇關系分析，以及成本與收益抉擇關系分析。成本之間的抉擇關系主要表現為活動方式和政策措施的變化導致多個成本（兩個及以上）之間的相反變化。成本的代償性特征揭示出，成本的構成要素之間存在一定的代償性，一種構成要素的增加有可能減少另一構成要素的消耗，同樣，一種成本的降低有可能以另一方面的成本增加為代價，低技術裝備程度發生較低的折舊費用等，有可能要以較高的材料、動力、人工消耗為代價，低質材料發生較低的材料采購成本可能要以較高的人工等加工費用為代價等等。較為典型的成本抉擇關系分析包括經濟訂貨批量模型、等級材料和替代材料的選擇、設備技術性能的選擇、生產組織方式的選擇等等。

成本之間的這種抉擇關系原理可以應用到成本與收益、成本與效率、成本與質量、成本與產品功能等的抉擇關系分析。這些分析旨在揭示成本之間、成本與相關因素之間的變動關系，以便采取有效的控制措施，避免采用相互矛盾的措施。從實務上看，在成本與質量、效率、競爭等相關因素之間做出抉擇是戰略成本管理的核心工作之一。

價值鏈分析、成本動因分析和成本抉擇關系分析構成的成本控制內部條件分析的主要方面。

3.成本優勢分析與標竿分析（Benchmarking）。取得成本優勢和競爭優勢，有賴于對競爭態勢和競爭對手的分析，通過這種分析，揭示競爭對手的價值鏈、其所采用的基本戰略和其降低成本的戰略措施，以此明確企業的相對成本地位和企業應該采取的成本改進措施等?？少Y利用的分析方法有競爭對手價值鏈分析和標竿分析。

4.成本的優勢——弱點——機會——威脅分析。成本是企業業務活動過程、環境影響因素和企業內部條件相互作用的結果，受到環境因素和企業內部條件的強烈影響。環境是影響系統運行的外部因素，是存在于控制系統之外而又影響控制系統的客觀影響因素的集合體。環境對企業產生雙重影響：一方面為企業的發展提供機遇，另一方面又制約著企業的經營活動，甚至給企業帶來風險。企業有必要從戰略角度分析環境對企業成本可能帶來的受益機會和應當回避的威脅，以便結合內部條件分析的結果采取必要的戰略措施。

成本始終受制于企業的內部因素和外部環境，是企業內部因素和外部環境綜合影響的結果。盡管在傳統成本管理中也強調外部環境分析的重要性，但由于缺少將外部環境分析和企業內部條件分析有效結合起來的方法和手段，使企業難以將外部環境變化所形成的機會和威脅與企業的內部優勢及弱點結合起來形成有效的戰略。成本的強勢－弱勢－機會－威脅（Strengths－Weaknesses－Opportunities－Threats，簡稱SWOT）分析方法是將外部環境分析和內部條件分析結合起來形成企業成本控制戰略的一種有效的方法。成本的SWOT分析方法的意義在于，為企業制定戰略措施以利用機會發揮優勢、克服弱點回避風險、取得或維護成本優勢提供了方法手段。

進行成本的SWOT分析，要充分認識企業的優勢、機會、弱點和正在面臨或即將面臨的風險。外部宏觀環境分析、產業環境分析、競爭對手分析、企業價值鏈分析、成本動因分析等為認識企業的優勢、機會、弱點和正在面臨或即將面臨的風險提供了基本的途徑和方法。SWOT分析的基本步驟為：

（1）分析企業的內部優勢與弱點。企業的內部優勢與弱點，可以是相對于企業目標而言的，也可以是相對于競爭對手而言的。由于影響成本的因素紛繁復雜，該分析的重點是找出具有關鍵性影響的優勢與弱點，價值鏈分析、成本動因分析、成本抉擇關系分析、與競爭對手比較分析中的標竿分析為分析企業的內部優勢與弱點提供了可行的途徑。

（2）分析企業面臨的外部機會與威脅。企業所處的外部環境在不斷變化，機會、威脅因素也在不斷轉化，抓住機會，規避和消除風險是管理者的基本職責。機會與威脅可能來自于與競爭無關的外部環境因素的變化，也可能來自于競爭對手的力量與相關因素的變化，或兩者兼而有之，關鍵性的外部機會與威脅應該予以確認。

（3）將外部機會和威脅與企業內部優勢和弱點進行匹配，形成可行的備選戰略。SWOT分析有四種不同類型的組合：優勢－機會（SO）組合、弱點－機會（WO）組合、優勢－威脅（ST）組合和弱點－威脅組合（WT）。這些組合將企業與成本相關的優勢（S）、弱點（W）和機會（O）、威脅（T）分別組合起來，形成不同的應對措施。下表列示了SWOT分析的簡單組合模型：

SWOT分析模型

戰優略勢機與與會措弱與施點威脅優勢（S）1.充足的現金2.市場份額不斷提高3.熟練的技術工人4.較強的產品開發能力弱點（W）1.原材料供應渠道嚴重不暢通，為此生產常常受阻2.材料供應充足時，生產能力不夠，需要加班加點3.設備開始老化，影響產品質量機會（O）1.產品市場前景看好2.供應商A擬擴大規模3.新技術設備已經成熟，價格大幅度降低4.甲競爭對手財務危機嚴重5.市場回暖，用戶購買力提升1.收購競爭對手（橫向整合）（S、S、0、O ）2.添置新設備（S、S、O、O、O ） 1.參股供應商或聯合建廠（縱向整合）（W、0、O ）2.購置生產線（W、W、0、O、O ）

威脅（T）1.競爭對手乙利用新技術新工藝開始大幅度降低成本2.材料供應日趨緊張3.材料價格可能上漲4.消費者對產品質量的要求大幅度提高5.對企業有影響的環保法律條款生效，企業可能要支付高額的環保費用1.開發新工藝（S、S、T、T、T ）2.開發新技術產品（S、S、T、T ） 1.轉產其他產品（W、W、T、T、T ）2.改變競爭戰略，采用差異化戰略或目標聚集戰略（W、W、T、T ）

優勢－機會（SO）戰略是一種發揮企業內部優勢與利用外部機會的戰略。這是一種理想的戰略模式，當企業具有特定方面的優勢，而外部環境又為發揮這種優勢提供了有利機會時，可以采取該戰略。表中的收購競爭對手（橫向整合）和添置新設備戰略便是基于發揮企業內部優勢與利用外部機會所形成的戰略。具體措施的選擇涉及諸如成本、收入、利潤、投資報酬率等多種因素的分析。從成本角度而言，良好的市場前景和市場占有率為企業擴大規模，形成規模經濟提供了可能，采取擴大規模、改進技術的措施有可能在提高效率和質量的同時降低成本，而利用自身的優勢、有利的市場環境和競爭對手一時所處的劣勢收購競爭對手（橫向整合），不僅是擴大規模、提升生產能力、實現低成本擴張的措施，也是打擊競爭對手的有力手段。

弱點－機會戰略（WO）是利用外部機會來彌補內部弱點，使企業改變劣勢而獲取優勢的戰略。當存在一些外部機會，但企業有一些內部弱點妨礙它利用這些外部機會時，可以采取措施先行克服這些弱點，以使企業能夠利用這些外部機會。表中的參股供應商或聯合建廠（縱向整合）與購置生產線的措施說明了弱點－機會戰略。

優勢－威脅（ST）戰略是企業利用自身的優勢回避或減輕外部威脅影響的戰略。威脅可能來自于外部環境的變化，也可能來自于競爭對手。競爭對手利用新技術大幅度降低成本，可能迫使企業要設法降低成本，否則，企業的相對成本地位有可能被削弱，在競爭中處于非常不利的地位。表中的開發新工藝與開發新技術產品戰略措施是這一思想的結果。

弱點－威脅（WT）戰略是一種在減少內部弱點的同時回避外部環境威脅的防御性技術。當企業面臨大量的外部威脅和眾多的內部弱點時，企業的生存發展將受到極大的威脅，往往會面臨著生存危機，企業將不得已為生存而奮斗，降低成本也許成為企業改變劣勢的主要措施。上表中，競爭對手利用新技術大幅度降低成本、材料供應日趨緊張、材料價格可能上漲、消費者對產品質量要求大幅度提高、環保要求越來越高等在成本方面對企業造成巨大的威脅，而企業的原材料供應渠道嚴重不暢，生產常常受阻，生產能力不夠也實現不了規模效益，生產設備老化等弱點使企業在成本方面難有大的作為。這些將迫使企業采取目標聚集戰略或差異化戰略，以回避成本方面的劣勢。這些戰略本身可能并不直接降低成本，改變不了現行的成本狀況，但可以回避由于成本原因造成的成本劣勢，使企業回避由此造成的威脅，被迫回避威脅也是一種無可奈何的戰略。

SWOT分析旨在根據企業自身的優勢、弱點和所面臨的機會與威脅建立各種可供選擇的戰略措施。這些措施是根據機會、威脅與優勢、弱點之間的不同匹配而形成的。在任何特定情況下，企業具有自身的優勢與弱點，也會面臨一系列的機會與威脅，SWOT分析可以提供不同組合下的戰略措施。在這些可供選擇的戰略措施中，企業可以根據優先考慮的問題，選取適當的戰略付諸實施。當企業存在重大弱點時，應能通過戰略措施的實施努力克服這些弱點而將其變為優勢。當企業面臨巨大威脅時，應努力回避這些威脅以便集中精力利用機會。

認識企業的優勢、機會、弱點和風險的困難是考察關鍵性的內部與外部因素。影響成本的因素是多重的，關鍵因素是特定的，這要求分析人員和決策者具有良好的判斷力。由于影響因素的復雜性和戰略措施發揮效能的滯后性與長期性，決策者對關鍵因素的判斷正確與否存在某種不可驗證性，這要求分析人員和決策者具有較高的專業知識、豐富的經驗和對企業發展的信念。

SWOT分析方法與其他分析方法一樣，為我們認識成本和改進成本控制措施提供了分析的思路和途徑。盡管無法斷言利用各種分析方法就一定可以得到最佳結論，但這并不構成我們拒絕使用各種分析方法的理由。

（二）成本管理的戰略方法措施體系

戰略成本分析為明確應該采取的戰略方法和措施提供了依據。為了滿足獲取成本優勢、提高企業利潤和降低成本的要求，企業需要采取有力措施、運用科學的方法控制成本。為此產生了對成本管理的戰略方法和措施的需要。成本管理的戰略方法措施體系的內容可以綜合概括為：

1.以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施。成本的源流管理思想揭示出，控制成本發生的基礎條件是成本降低的深刻根源。以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施主要有：（1）重構價值鏈。擁有成本優勢的企業，其價值鏈往往與競爭對手的價值鏈存在顯著差異。重構價值鏈能從根本上改變企業的成本結構，為進一步的成本降低提供新的基礎。（2）控制成本動因。企業的成本地位源于其價值活動的成本行為，成本行為取決于成本動因。成本動因控制的重點內容應該是規模經濟、企業政策、技術措施及其時機選擇、時間成本與質量成本管理、改善成本動因之間的聯系等方面。控制成本動因要避免采用相互矛盾的措施。（3）長期成本計劃與目標成本管理。

2.以日常成本管理為主要目的的方法措施。以日常成本管理為主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進行規范，并有可能與成本核算制度結合運用的方法。主要包括責任成本制度、標準成本（或定額成本）制度等。

上述戰略成本管理方法措施體系的內容可以進一步按照空間、時間和業務源流展開：（1）成本管理方法措施的空間流展開，包括價值鏈的橫向整合與規模經濟、分權管理與多層次成本管理責任體系、成本管理空間的細化——作業成本管理、改善成本動因之間的聯系等。（2）成本管理方法措施的時間流展開，包括長期成本計劃、技術改進措施的時機選擇、實行目標成本管理、標準成本管理制度的合理應用、產品壽命周期成本管理等。（3）成本管理方法措施的業務流展開，包括開發與研究過程中的成本管理、時間成本與質量成本管理、適時制的應用、價值鏈的縱向整合等。

（三）成本管理保障措施體系和績效評價體系

成本管理保障措施是為了保證成本管理方法措施的有效性和保證成本管理方法措施的順利實施而建立的各種規范，它包括制度保障體系和組織保障體系。建立成本管理保障措施主要通過建立起一系列的業務處理與報告應該遵循的程序和規范，以及通過對組織結構的設定、職能的劃分與分工等，來保證組織內的各項活動按照有利于降低成本、有利于進行成本管理的方式進行。這些措施的功能不直接作用于成本發生過程本身，而是對處理業務的行為按照成本管理的需要加以倡導或約束，其作用是基礎性的和防范性的。另外，在激烈的競爭環境中，為了及時了解環境、內部條件和競爭對手的變化可能帶來的機會與威脅，還應該建立成本預警分析系統，對外部環境、競爭對手及企業自身條件的變化進行長期的觀察，對可能出現的重大變化、對可能面臨的機會和威脅做出及時的預報，使企業能夠有充裕的時間做出反應。因而，成本管理保障措施體系包括制度保障體系、組織保障體系和成本預警分析系統三個方面。另外，建立成本管理績效的評價體系也是戰略成本管理方法措施體系的重要內容。

降低成本、獲取成本優勢需要多種協同措施，需要不同的戰略以及戰略之間的相互匹配。需要從戰略高度來認識成本管理問題，需要有明確的目標和思想。成本不會自動降低，降低成本需要艱苦工作和不斷探索，成本也不會偶然降低，成本降低是企業始終如一地重視成本的結果。要改善企業的相對成本地位從而獲取競爭優勢，不僅需要管理人員更多的重視，更需要在戰略上做出重大轉變。在我國由計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉變階段，在企業由粗放型經營轉向集約化經營過程中，研究成本管理的戰略思想，構造戰略成本管理方法措施，無疑具有極為重要的價值。

戰略成本管理論文:新興產業的企業戰略成本管理探討

摘要：新興產業是新興科技和金融、工業、商業的深度融合，既代表著科技創新的方向，也代表著產業發展的方向，在科技革新力量的推動下，一批批新興產業在戰勝重大經濟危機的過程中孕育和成長，成為新的經濟增長點。然而傳統的成本管理模式顯然已經不能適應新興產業企業對成本管理的要求，探討戰略成本管理在新興產業中適用性。

關鍵詞：新興產業；戰略成本管理；產品生命周期；風險管理

戰略性新興產業是以重大技術突破和重大發展需求為基礎，對經濟社會全局和長遠發展具有重大引領帶動作用，知識技術密集、物質資源消耗少、成長潛力大、綜合效益好的產業。根據戰略性新興產業的特征，立足我國國情和科技、產業基礎，現階段重點培育和發展節能環保、新一代信息技術、生物、高端裝備制造、新能源、新材料、新能源汽車等產業。

1、新興產業的特征

1.1戰略性

邁克爾·波特從企業戰略制定的角度認為，“新興產業是新形成的或重新形成的產業，其形成的原因是技術創新、相對成本關系的變化、新的消費需求的出現，或其他經濟和社會變化將某個新產品或服務提高到一種潛在可行的商業機會的水平”。新興產業的戰略性表現在以下幾個方面：首先，新興產業具有巨大的市場發展空間，高速增長，與其他產業關聯度大，能夠帶動經濟發展，具有重大的帶動作用，是未來的支柱產業。第二，新興產業代表科技發展的前沿，資源能耗低，符合低碳、環保的先進理念。第三，新興產業綜合效益好，能夠提供大量的就業機會，對人民生活產生重大的影響。第四，新興產業的發展決定著未來國家的競爭優勢。對于中國等發展中國家而言，還是實現趕超的重要機遇和推動產業轉型和升級的重要途徑。

1.2產品科技含量高，自主創新能力強

產業核心技術的突破是一個長期復雜的過程，需要其他眾多的技術相配合、支持，還要求相關配套技術也要有重要的突破性進展?，F代經濟的價值正在轉向服務行業和知識密集型行業，同時信息技術和信息產業飛速發展。知識經濟與舊的產業經濟的根本區別在于從對有形的、物質的資源的依賴轉向對無形的、智力資源的依賴，人才、知識和信息等智力資源成為資源配置第一要素，物質資本的重要性下降，研發設計而非生產成為價值鏈的關鍵環節?，F階段重點培育和發展的七大新興產業就是這類自主創新能力強，產品科技含量高的產業。

1.3高成長性、高回報率、高風險

新興產業獨有的特點之一是發展的探索性和不確定性，技術往往具有很強的顛覆性。如手機等電子產品，這類產品和技術平均幾個月就更新一次，新產品剛上市，下一代產品已經實驗成功并準備登場。產品和技術的較高的更新率，成長性很強，回報率也很高，但同時使得新興產業的風險巨大。新興產業的技術和產品的更新速度之快是前所未有的，新舊技術的一次更替過程，可能就是舊生產線甚至整個產業鏈被淘汰，迫使有的項目剛上馬不久就面臨被淘汰或升級改造的壓力，造成社會財富的巨大浪費。

2、新興產業的企業成本管理需要考慮的問題

2.1成本管理與戰略相結合

新興產業要求對科學技術的發展和‘市場外部環境的變化反映靈敏，制定有效的戰略以幫助應對多變的外部環境，制定有效的戰略以幫助企業應對多變的外部環境，增強企業適應性。企業要以長遠、發展的眼光來看問題，根據內外環境的變化以及所采取的競爭戰略來設計成本管理模式。傳統成本管理卻僅注重本企業生產成本的降低，與企業戰略聯系不夠緊密，不利于企業戰略的調整，會產生為降低成本而偏離戰略的現象。因此，成本管理要服務于企業的發展戰略，而不能一味追求低成本。

2.2成本管理考慮產品生命周期特點

新興產業具有高成長性的特點，其產品更新換代快，正確計算產品成本，需要很大程度上考慮產品生命周期成本，而且其產品生命周期短，計算和評價產品生命周期成本的可操作性強。按照傳統成本會計計算出來的產品成本，難以正確評價產品在整個生命周期全過程的經濟效益，無法為決策提供準確、及時的信息，誤導產品成本信息，不利于企業謀求競爭優勢。

2.3成本管理的全面性和外向性

成本發生在產品的各個環節，包括供應商管理、采購、研發設計、生產、制造、銷售、物流以及顧客服務。由于新興產業內各個企業產品價值的相關性強，因而要求每個環節必須緊密地銜接，做好各個環節的有機協調，確立產品在整個生命周期中的成本，從而對成本鏈進行優化。同時，新興產業內企業成本管理的范圍不應僅限于企業內部的生產經營活動，應樹立全局觀念，將其置身于產業鏈中來進行統籌規劃。企業在進行成本管理時，要注重內部核心能力和外部資源能力的整合，并和產業鏈上下游企業保持良好合作。

2.4成本管理要考慮風險

對新興產業規劃時，必須對其巨大的風險保持清醒的認識，防范盲目投資沖動帶來的經濟損失。最典型的例子是手機、電腦芯片，平均幾個月產品技術更新一次，新產品剛上市，下代產品又實驗成功并即將上場，而上代的產品就會逐漸被淘汰出局。這樣在核算產品成本時，不可避免的要考慮風險。

3、在新興產業的企業中推行戰略成本管理

3.1戰略成本動因分析

戰略成本動因分析是指從戰略上對企業的成本產生影響的因素的分析，與傳統成本分析的狹隘的少量的因素不同，戰略成本動因分析與戰略結合，以更寬廣的方式來分析成本動因。戰略性成本動因分為結構性成本動因和執行性成本動因。結構性成本動因具體表現為規模經濟、整合程度、地理位置和技術等，反映了組織結構、投資決策和企業的經營杠桿。它們與企業戰略定位和經濟結構密切相關，其發生與數量取決于企業的戰略選擇。因此結構性動因是一個最優選擇的問題，選擇意味著配置優化，但投入與業績沒有必然聯系，并不是投人越大越好，成本管理應該立足于適當的投入配置。

執行性成本動因具體表現為生產效率、全面質量管理以及員工管理等，反映了戰略執行的有效性。執行性動因分析是在已有選擇的基礎上進行強化，以改善業績，完善制度及改善制度實施的效率。

3.2價值鏈分析

通過價值鏈分析可以有效控制成本，提高差異，有助于企業突出競爭優勢。價值鏈包括供應商價值鏈、企業內部價值鏈、渠道價值鏈和客戶價值鏈等。新興產業對價值鏈進行分析，首先，可以了解價值系統中上下游企業以及競爭對手的成本構成和利潤分享情況，幫助企業確定自身價值鏈。然后，可以尋求與上下游企業的協同效應，甚至與競爭對手建立戰略聯盟的可能性。最后，通過自身價值鏈分析，找出價值鏈上下增值的作業，通過控制成本動因和重構內部價值鏈尋求改進的途徑。

3.3產品生命周期分析

產品生命周期成本，是指以產品生命周期為會計期間，計算產品生命周期內所有的成本，包括研發成本、設計成本、生產制造成本、銷售成本和售后服務成本。新興產業企業對于產品生命周期成本管理的需求很大，這是因為新興產業企業的產品更新換代快、生命周期短，在核算與管理上具有現實可操性。產品生命周期成本管理為新興產業企業的成本管理提供了一個全新的視角，使新興產業能夠正確識別企業成本管理的重點并對其實施有效管理和控制。因此，必須將產品生命周期管理貫穿于新興產業企業成本管理的整個流程。從整個產品生命周期的總成本角度進行成本控制，并針對產品生命周期的不同階段采取不同的成本管理策略。

3.4成本風險管理

任何企業進行成本管理活動時都會面臨不同程度的風險。成本的不確定性會帶來經濟結果的不確定性。新興產業除了要應對本地要素價格變動帶來的風險外，還可能收到相關聯企業風險的影響。從成本風險管理的視角對新興產業內企業戰略成本管理十分有必要。為此，企業可以通過選擇正確的合作伙伴，通過良好的溝通，協調好各方利益等方式來降低風險，提高成本和利潤的穩定性。

戰略成本管理論文:戰略成本管理下石油開采成本管理體系研究

1我國石油開采過程中的成本管理現狀

我國的石油開采現狀主要是基于市場的需求關系，由于市場對石油的需求處于供小于求的關系，因此在開采過程中的主要因素也就成為了開采率，造成了很多作業油礦只考慮石油的采出率，忽略或是沒有注意到開采過程中的成本管理問題。目前很多的開采過程中的成本管理方法都是“水平法”，但在這種管理方法中，無論是比較分析法還是指數趨勢分析都存在著一定的局限性，只能對幾年內的同比分析，雖然可以在一定程度上分析出產品價格、原材料價格及生產效率的上升和下降，但沒有明確的分析對比性。我國近年來的石油價格基本都是保持著上升的趨勢，而同類型需求的原材料價格需求也有上漲，但小于石油上漲價格，因此在成本管理過程中的主要問題就是生產效率的低下。

2我國石油開采過程中的成本管理問題

市場經濟的一個主要問題就是質量、價格的競爭，在同類型產品當中，石油的開采成本如果不同，那么所面臨的競爭也就必然不同。在我國的石油開采過程中，成本管理一直以來都沒有受到開采公司的密切關注，致使現階段我國的石油價格與同行業內的其他國家成本要高，以中石化、中石油為例，中石化2009年每桶原油的完全成本為16美元，比2003年的13.8美元/桶上升了13.8%；而中石油2009年每桶原油的完全成本為15.4美元，比2003年的13.15美元/桶，上升了12.2%，而現在，我國的石油開采平均成本為13美元/桶，與國際平均開采成本9美元/桶高出5美元/桶，高出44.4%。這一問題的存在，主要就是由于我國的特殊環境所造成的，經過總結，本文歸類了如下幾點問題：

2.1 我國的石油分布問題我國的石油主要分布的西部、深海等地方，在勘察的時候，造成了很大的困擾，促使石油開采中的前期成本較高，且石油分布的位置較多，但單位面積的儲量卻較小，造成了勘察困難、儲藏量小的現狀，在一定程度上造成了開采成本增高；

2.2 石油開采效率低下在實際工作過程中，我國現階段的主要開采油田都是早期發現并開采的油田，這些油田普遍較老，在開采的過程中，設備、人員技術及管理都相對落后，造成了開采效率的低下，導致單位成本同比上升；

2.3 成本管理問題在所有的問題當中，歸根結底，都可以劃分為成本管理問題當中，我國的開采成本管理如上所述，大多使用的都是“水平法”進行的，這種方法的管理對比是以本單位為基準，即便是企業的管理非常努力，但不可忽視的一點就是這種方法不可能細分到成本管理的每一個方面，造成很大程度上的浪費。如在“水平法”進行管理的時候，主要就是比較分析法和指數趨勢分析，比較分析法是對公司兩個年份的財務報表進行比較分析，可以找出單個項目各年之間的不同，以發現某種趨勢，揭示出隱藏的問題。

不僅石油開采成本管理存在問題，我國的公司還需要面對國際市場的競爭，當進口價格低于開采價格時，我國的石油開采公司的利潤將在很大程度上降低，同時對行業也造成很大的沖擊，因此迫切需求進行調整，完善我國石油開采過程中的成本管理體系。

3戰略成本管理下石油開采成本管理體系的構建

針對我國石油開采成本管理中的問題，構建成本管理體系，以滿足我國石油開采過程中的需求，這也是現代石油開采所需要面對的一個主要問題，本文針對上述問題，提出了以戰略成本管理理論為基礎，構建石油開采成本管理體系，完善成本管理體制，達到提高競爭力和市場適應力的目的。主要有以下幾個方面：

3.1 以戰略成本管理體系和成本管理會計體系框架，建立石油開采成本管理體系，如圖1。

在石油開采的過程中，對產生的所有財務問題進行細分，并在執行的過程中定期的進行回顧分析，研究其超出部分和不避免開銷，進行調控。在成本管理的過程中，明確組織的目的，這也是確定石油開采的戰略成本管理的一個出發點，在確定目的之后，對達到這一目的中所涉及的各種開支，如設備、人員薪水、運輸費用等固定費用排除后，在影響成本的所有因素中進行調整壓縮，控制開采成本。

3.2 建立獎勵、懲罰機制在石油開采過程中，成本提高的一個主要因素就是開采過程中的效率低下，而現行的成本管理中，很多公司都缺乏一定的獎勵、懲罰機制，在構建成本管理體系過程中，增加獎勵、懲罰機制，對按時、保質量的完成開采任務的隊伍及個人進行獎勵，對沒完成的進行懲罰。同時，建立管理人員的監督機制，對工作中的各種開支、工作進度等實行透明化操作，制定一定的開支標準，對高質量完成，且在預算內的人員進行獎勵，反之處罰，通過懲罰獎勵機制促進員工的工作積極性，提高石油開采的工作效率。

3.3 建立風險防范體系在戰略成本管理的過程中，同樣需要面對嚴密的市場機制，不可避免的會面對一些突發情況，因此在石油開采的過程中，可建立一定的石油存儲和設備存儲，以便在面對價格競爭或資源價格浮動時確保企業的防范能力。同時，加強對國際市場的關注，建立專門的部門，對國際市場進行監控，一旦出現問題，可以做好及時的預警和防范，提高石油開采過程中的成本管理效率。

戰略成本管理論文:企業不同競爭戰略下的成本管理設計

企業不同競爭戰略下的成本管理設計

一、引言

為了適應競爭日趨激烈的經濟環境，滿足現代化企業生存和發展的需要，戰略成本管理應運而生。戰略成本管理是指如何利用成本信息進行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。企業根據自身營運環境、競爭對手情況和產品生命周期分析做出戰略選擇之后，如何組織成本管理是一個值得探討的問題，它隱含著不同戰略下采用不同成本管理的思想。

二、成本管理視角下競爭戰略的分類

根據波特理論，競爭戰略分為低成本、差異化和集聚化戰略。其中，集聚化戰略專注于某一細分領域的經營，最大特點是不追求大市場的小份額，而追求小市場的大份額。該戰略可以分為成本集聚戰略和差異集聚戰略。從本質上說，集聚戰略不是一項別的什么戰略，只是成本領先和差異化戰略的局部實施?；诔杀镜募蹜鹇詫ζ髽I資源與管理的要求與成本領先企業相同，基于差異的集聚化戰略在資源與組織上的需求則與差異化企業相同。在成本管理上，成本集聚戰略和低成本戰略基本趨同，差異集聚戰略和差異化戰略基本趨同。因此，本文將三種競爭戰略歸為兩大類，即成本集聚戰略和低成本戰略合并為一類，簡稱低成本戰略；將差異集聚戰略和差異化戰略合并為一類，簡稱差異化戰略。

（一）競爭戰略的相關假設 根據波士頓矩陣（boston consulting group growth-share matrix，bcg），企業的經營宗旨分為拓展、維持、收獲和剝離。為了有效地實施戰略，所選擇的經營宗旨和所采用的控制類型（包括成本管理）應該協調一致。哈佛商學院管理控制學教授安東尼認為：對于采用低成本和差異化的經營單元，其控制系統類似于收獲和拓展經營單元的控制系統，原因在于它們面臨類似的不確定性；拓展戰略一般在產品生命周期的增長階段采用，而收獲戰略則一般在生命周期的成熟或衰退的階段采用；在增長階段，諸如制造工藝、生產技術、市場需求、供應商/客戶關系和分銷渠道、競爭者數量以及競爭結構之類的因素變化更快，比在成熟或衰退階段具有更大的不可預測性。上述觀點將競爭戰略和經營宗旨、產品生命周期相應階段聯系起來，由此我們提出以下假設：其一，低成本和差異化分別適用于收獲和拓展經營宗旨的實現；其二，低成本主要運用于經營單元生命周期的成熟或衰退階段，差異化戰略主要運用于生命周期的增長（成長）階段；其三，運用差異化戰略比低成本更具有不確定性；其四，處于成熟或衰退階段的經營單元采用維持戰略，不打算推出新產品或開拓新市場。

（二）不同競爭戰略下成本管理重點的分析 不同的競爭戰略具有不同的基本特性、管理風格和獨特的企業競爭力，對成本管理存在不同的影響：

其一，基本特征對成本管理的影響：低成本戰略下成本優先性要求成本領先理念貫穿于全過程管理；差異化戰略下創造力和資源歧異性特征，使企業更關注非成本因素和研發設計、銷售渠道等非生產環節。其二，管理風格對成本管理的影響：低成本戰略擁有一套成本領先哲學，成本控制嚴格，管理目標集中且較為單一；差異化戰略下擁有高決策權限、管理自由度，成本控制強度相對較弱，管理目標多元化。其三，獨特的企業競爭力對成本管理的影響：低成本戰略的競爭力主要來源于制造和物料管理，成本管理重點放在生產、物料倉儲等環節；差異化戰略競爭力來源于研發和營銷，成本管理的范圍應從生產環節拓寬至上下游。具體而言，不同的競爭戰略對成本管理的不同重點體現在表1中。

從表1可以看出，采用不同的競爭戰略，成本管理的重點完全不同。

（二）低成本戰略下的成本管理重點：追本溯源 低成本戰略下成本管理的重點在于不斷尋求新的方法節約成本，追求成本水平的絕對降低。具體講，應緊盯市場，以競爭對手價格、服務等為標的，專注于自身的成本動因，強調追本溯源，尋求降低成本的對策。該戰略在企業競爭力提高或不變的前提下優先考慮降低成本，對成本管理強度和精度要求很高，在技術改進和學習經驗的基礎上關注各種技術和管理方法的綜合運用，以對每個環節、每個時點上的成本費用嚴格控制并持續改進形成整體優勢，體現一種將微觀層面成本控制化為宏觀層面成本優勢的思想。

（三）差異化戰略下的成本管理重點：持續降低 差異化戰略下成本管理的重點則在于保證產品、服務等方面差異的前提下，對產品全生命周期成本進行管理，實現成本的持續降低，因此成本管理的重點應集中在產品生命周期成本的最小化。即強調在保證產品歧異性的前提下，為實現顧客的獨特價值需求而對整個價值鏈（空間）和產品生命周期（時間）成本進行管理，尋求長期、全局的成本持續降低。

三、企業不同競爭戰略下成本管理的設計

在明確了不同競爭戰略對成本管理有不同重點的基礎上，筆者擬從預算管理、成本核算、成本控制和考核評價四個階段進行相應的成本管理匹配設計。

（一）預算管理階段的設計 不同的戰略對預算的要求不同，預算必須要以戰略為導向才能對戰略起到支持的作用。兩種競爭戰略下都可以通過建立戰略導向的預算管理體系來實現預算目的，預算內容主要包括經營預算、戰略預算和財務預算。根據表1中的預算方面的比較差異，兩種競爭戰略下戰略導向預算管理體系的內在結構不盡相同。

其一，低成本戰略下預算管理階段的設計方案。低成本戰略下成本預算體系的內容以經營預算為主、戰略預算（狹義的戰略預算，即主要是資本支出預算）為輔，在此基礎上編制財務預算，以滿足向上級報告時對經營性業務的關注。假設2表明實行低成本戰略的企業通常處于成熟或衰退階段，此時企業以大量生產和易于提供服務的標準化產品為中心，產品成熟且差異性小，因此，在經營預算中銷售價格差異一般較小，通常以成本費用差異分析為重點。低成本戰略下預算作為控制工具更顯“剛性”，強調預算管理應與成本控制相掛鉤，克服由于信息不對稱而產生的“預算松弛”。筆者認為，編制預算時宜在作業成本分析的基礎上進行作業基礎預算，通過預測產銷量來預測作業需求量以及相應的資源需求量，并比較企業目前的資源供應量，使資源配置更客觀、預算更精確。同時，若對預算的準確性要求高，則可在編制預算時配合采用零基預算法和彈性預算法。

其二，差異化戰略下預算管理階段的設計方案。差異化戰略下成本預算體系的內容以戰略預算為主、經營預算為輔，在此基礎上編制財務預算，以滿足向上級報告時對戰略性業務的關注。由假設2可知，差異化企業處于增長階段，一般以研發、市場開拓和營銷為重，故預算管理應以資本預算、銷售預算以及銷售差異中的價格差異為分析核心，短期成本費用預算相對次要。差異化戰略下預算作為計劃工具，“控制限額”相對高，并不嚴格要求與控制掛鉤，為了滿足經營活動和戰略活動中更大的不確定性（見假設3），預算應更具“柔性”，適合采用滾動預算法編制預算。此外，與低成本戰略下的預算不同，差異化戰略下經營預算的很多信息來自平衡計分卡，如目標利潤、長期銷售預測以及其他許多業務（作業）信息。筆者認為，編制預算時宜采用目標成本法，因為根據產品的市場售價和企業的目標利潤倒擠出的目標成本，實質是“市場驅動的目標成本規劃”，既為成本預算提供數據又為成本控制提供依據，是連接預算與成本控制的紐帶。

（二）成本核算階段的設計 該階段需界定不同的競爭戰略下成本核算的主要內容（范圍），并根據不同競爭戰略對成本信息質量的不同要求，選擇適合的成本計算方法。

其一，低成本戰略下成本核算階段的設計方案。低成本戰略適合于生產標準化產品并形成規模經濟的企業，其價值優勢來源于制造和物料管理環節，成本核算內容主要為生產成本和期間費用。低成本戰略要求獲得精度高、及時性強的成本信息，除了根據企業特點運用傳統成本計算方法（品種法、分步法和分批法），如果間接費用所占成本比重大，則在歸集和分配間接費用時，可綜合運用作業成本法（abc）與彈性邊際成本法（gpk），以避免abc選擇成本動因的主觀性，便于按資源庫編制成本計劃、分析差異、考核業績，并對資源庫中的剩余生產能力進行準確核算與有效利用。

其二，差異化戰略下成本核算階段的設計方案。差異化戰略下研發、設計和營銷環節往往是企業核心競爭力所在，故除了核算生產成本和期間費用外，還需計算價值鏈成本、產品生命周期成本等。如果顧客對產品歧異性價值的認同感和滿意度來自于產品使用過程中低成本耗費（如維護保養費等），企業核算全生命周期成本法（wlcc）即把消費者的使用成本、維護保養成本和棄置成本等納入核算的范圍，權衡生產者成本、消費者成本和社會成本，使產品全生命周期成本總額最低。如果企業選擇形象差異化，核算內容應包括環境成本，從社會視角來權衡環境成本與環境問題造成企業形象、聲譽受損而喪失的現時及未來收益?？傊髽I應結合自身情況，核算歧異性資源所處的關鍵環節的成本，以優化成本，提升競爭力。差異化戰略側重于對非成本因素的管理，雖然成本信息精確性的要求不如低成本戰略高，但由于差異化下制造工藝、生產技術、市場需求、分銷渠道和競爭結構等因素變化更快，產品種類多樣，成本驅動因素多而復雜，仍應在選擇適當的傳統核算方法基礎上考慮結合作業成本法進行間接性制造費用分攤。特別在推行實驗政策而致力于幾個相關產品的差異化時，企業應當采用作業成本法分攤每種產品的制造費用以精確計算產品成本，以區分盈利和非盈利產品，淘汰非盈利產品，重點推行盈利產品的差異化。

（三）成本控制階段的設計 在成本控制階段，筆者提出“和諧成本控制”的思想，即按照和諧管理理論的分析思路，在企業戰略的指導下，圍繞“成本滿意+持續改進”的和諧主題，通過“人的主觀能動性的發揮” （即和則）和“優化設計”（即諧則）兩種手段的互動、耦合實現企業成本的持續改進。在不同的競爭戰略指導下，和諧成本控制具體內容也有差別。

其一，低成本戰略下和諧成本控制的設計方案低成本戰略下經營單元側重于在原有領域內“正確地做事”，即主要通過分析、控制作業成本動因，采取措施提高效率、提高資產利用率并降低成本，消耗盡可能少的資源以滿足產品和顧客的既定需求。

“和則”：貫徹“成本—收益—激勵”一體化的設計思路。傳統的企業收益分配制度將“成本—收益”主要由所有者（股東）分享，而員工作為“成本—收益”的直接創造者和直接的利益相關者卻沒有參與或較少參與分享，不利于激勵員工降低成本。成本控制主體應該成為成本控制效益的利益相關者，參與成本控制收益乃至剩余價值（尤其是稅后利潤）的分配，因為剩余價值是人力資本與非人力資本通過降低成本等共同創造的，應貫徹“成本—收益—激勵”一體化設計的思路，使人力資本與非人力資本成為利益產生與分配雙方面平等的主體，應該按照其貢獻大小平等地參與剩余價值的分配，否則員工就缺乏降低成本的源動力。

“諧則”：集成目標成本法和作業成本法等，輔以價值工程、及時生產方式（jit）和計算機集成制造系統（cims）等管理方法和技術手段。作業成本法針對企業內部微觀經營活動層面，將成本管理的深度挖掘至作業活動；而目標成本法以外部市場為導向，通過市場價格和目標利潤倒擠目標成本，再進一步細化落實，為每個成本項目、每項作業制定標準成本。此時，作業成本法不僅是連接企業內外部的紐帶，更是落實目標成本和建立控制標準的關鍵，有效實現成本方法上的“高聚類低耦合”。

其二，差異化戰略下和諧成本控制的設計方案。差異化戰略強調在新的領域內“做正確的事”，即在假定作業效率不變的情況下，通過改變產品、服務和顧客對作業的要求以提高企業的整體獲利性。

“和則”：貫徹“協同管理”。差異化下企業的成本控制相對松散，更強調在歧異性資源中發揮人員的主觀能動性以提升競爭力。在成本控制過程中，不能僅聚焦于單個價值模塊成本挖掘，而且要關注不同價值模塊間的縱橫聯系，更需綜合考慮交貨期、質量、成本等關鍵成功因素的聯動控制實現協同管理。

“諧則”：綜合運用成本管理方法和其他科學管理方法。創造力、高質量是產品歧異性的保證，差異化企業通常比低成本企業更關注非成本因素（如交貨期、質量）和非生產環節（研發設計、銷售渠道等）的優化設計。因此，常規的成本管理方法應與產品的重新定價、產品替代、重新設計產品和改進生產流程等其他生產技術、管理方法相結合。

（四）考核評價階段的設計 其一，低成本戰略下考核評價階段的設計方案。低成本戰略下成本考核評價應采用作業成本分析下責任成本制度。低成本戰略的考核評價目標主要是促進成本水平的不斷降低，評價的內容主要是作業基礎預算的執行情況，多采用以差異分析為特征、以財務指標為主的評價指標。企業具體可采用作業成本分析下的責任成本制度進行成本的考核評價，即將作業基礎預算的落實與考評等通過與責任會計相結合，將其轉化為責任成本來進行管理和控制，既保證成本指標的實現，又可明確責任成本的管理方向，并有助于引導和激勵員工降低成本。其二，差異化戰略下考核評價階段的設計方案。差異化戰略下成本考核評價應采用平衡計分卡制度。差異化戰略的考核評價目標是為差異化戰略的實現服務的，采用組織、技術等多種手段和方法，并且管理和評價的范圍不限于成本和成本控制狀況本身，還涉及對產品交貨期、質量、客戶服務、內部經營過程和企業學習成長能力等多方面內容，故選取非財務指標為宜，以便全面評價經營過程的效率和效果。

戰略成本管理論文:淺談中國聯通公司的戰略成本管理

目前，傳統的成本管理方法，立足于企業內部的節能降耗，成本降低到一定程度再尋求大幅度降低的難度非常大。本文深入剖析戰略成本管理特點的基礎上，分析了中國聯通財務成本控制體系的現狀，找出了中國聯通財務成本控制體系的薄弱環節，如何實施戰略成本管理來提升聯通企業核心競爭力進行了探討，有針對性的提出了加強中國聯通財務成本控制的建議。

1.概況

信息文明是當今社會向前發展的強大動能，是提高社會勞動生產率和節約社會資源的強大生產力，是促[1]進社會持續和諧發展的重要因素。中國聯通作為一家中國電信企業躋身世界級重要信息運營商行列，正積極實施向“國際一流的信息服務和綜合通信提供商”邁進的發展戰略。中國聯通經過2009年重組后的迅速整合和3g “沃”品牌的逐漸深入人心，公司綜合競爭力進一步加強。2009年1月7日，中國聯通獲得了wcdma制式的3g牌照，同時三家通信運營商之間的實力差距上也在逐漸縮小。經過幾年的不懈努力，中國聯通將已經具有差異化的wcdma網絡打造成了健康、高速以及保密性能出眾精品網絡，促進中國聯通進一步增強競爭力、健康發展，也是我們政策制定者、企業管理者應該思考和研究的問題。

2.為什么需要戰略成本管理

面對激烈的市場競爭，很多企業將低成本作為核心競爭能力，這就要求企業內部最大限度的進行成本消減。目前針對我國大多數企業來說成本管理是企業經濟管理的重要組成部分，對于大多數企業來說，傳統的成本控制方面一直都在做，但往往成效都沒有起到很大的作用，這些成本控制手段能降低成本空間顯的太小，而且過度成本控制往往是以降低產品質量和服務質量來得到的，這樣長期來看卻消弱了企業的競爭能力。因此，成本控制則是企業成本管理的重要環節，在成本管理中導入戰略管理思想，加強成本控制，實現少投入多產出，降低產品成本，實現戰略意義上的功能擴展，便形成了戰略成本管理。戰略成本管理的內容界定范圍比較廣，戰略成本管理是伴隨競爭環境的傳統的成本管理進入戰略管理新階段，打破傳統的成本管理向戰略成本管理轉換；將傳統的成本管理理論與方法體系向戰略成本管理的[2]理論與方法相結合；戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰略管理循環?？梢姂鹇猿杀竟芾硭灤┯谄髽I管理的各個方面，是經濟行為的基礎。

3.戰略成本管理的基本框架

3.1成本定位分析

隨著整個社會進入“微利時代”，企業所面臨的競爭挑戰實質上是一場成本競爭戰。當前，信息化建設進入整合時代，在現代成本管理方法體系中，如果企業進行所有價格活動的累計成本低于競爭對手，企業就具有成本優勢。從戰略成本管理層面上看，由于企業成本的發展與其價值活動有著共生的關系，成本管理可以衍生出企業的發展戰略，并且該戰略將會對企業的成本管理模式產生重大影響。伴隨著移動互聯網時代的到來，給中國聯通帶來了機遇與挑戰，終端智能化、寬帶移動化趨勢明顯以及電子渠道的快速發展，也給原有的成本管理體系帶來了沖擊。中國聯通必須加強戰略成本管理，形成自身的戰略成本管理體系，可以在采用不同的競爭戰略的情況下，以保證企業產品和服務的差異化為重點時，可以適當提高成本，同樣能達到取得競爭優勢的目的，不斷提升企業價值。從戰略高度對成本結構和成本行為進行全面分析，尋求持續性的優勢，實現可持續發展。在移動互聯網時代到來之際占的先機，充分發揮聯通的3g的優勢，把傳統業務、移動業務、行業應用與創新轉型業務打包，多業務共同推進，讓客戶在使用中確確實實的感受到3g的技術優勢，靠全業務贏得市場，實現競爭優勢共贏。

3.2戰略定位分析

21世紀由于科學技術的不斷發展，需要進一步提高企業專業化分工和協作，加強外部組織結構的完善發展。戰略成本管理是實現企業經營和發展戰略的工具。戰略成本管理不是直接針對企業生產經營的,而是針對企業發展態勢、發展主動權的。企業在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者，對于企業發展的主動權和態勢權都有著直接影響。隨著企業發展的規模和速度的變化，經濟細胞的互補性和多樣性，不斷的改善和加強自己競爭力成為企業戰略管理的基本原則。在不斷變化的環境中，速度和規模不一定起正面作用，如果競爭環境發生了變化，實現組織的扁平化，減小管理的層級，優勢的產品、良好的信譽、人才結構管理是企業發展的關鍵。通過不斷的深化改革，無論是內部組織結構還是外部組織結構，在確定了企業的戰略定位以后，運籌打好品牌、營銷、競爭三張合牌。在品牌靠差異化品牌去發展客戶、維護客戶，提高客戶滿意度和忠誠度，才能真正提高品牌為客戶創造價值的同時實現企業價值的提升；在競爭實現3g領先、寬帶較快增長、2g穩健發展以及ict、idc、移動支付等全業務一體化企業解決方案，在移動互聯網時代贏得先機；營銷立體創新，攻守兼備，以價值為先，根據大眾與分眾的市場，針對性的做好各類營銷體系的建立，做好移動業務和寬帶業務突破轉型業務。將成本管理同具體的戰略相結合，才能體現出戰略成本管理應有的管理效果。

3.3差異領先戰略

差異領先戰略要求企業就客戶廣泛重視的一些方面在產業內獨樹一幟或在成本差距難以進一步擴大的情況下，生產比競爭對手功能更強、質量更優、服務更好的產品以顯示經營差異。企業之間的競爭格局也必然從封閉型趨向開放型并處于日益全球化的進程之中，實現傳統成本管理的功能擴展，構建新形勢和新環境，打破傳統企業管理思想的重大突破，強化管理，不斷進行管理創新對傳統企業是一種新機遇更是一種新挑戰。面對移動與電信巨大的市場份額與成本優勢，中國聯通要進一步壯大與增強核心競爭力，必須從傳統成本管理的比較中深入剖析戰略成本管理的特點和優勢, 大力培育自身的核心競爭力，以及戰略成本管理與企業競爭力的關系，在品牌、競爭、營銷等方面制定和實施因地制宜的企業發展戰略。必須將戰略成本管理納入企業整體戰略框架之內，并貫穿于企業管理的各個環節之中，即使在全球經濟運行的低估區，通信行業仍然會以很快的速度發展，平等、自由的連接是電信行業下一個增長的動力。

4.結尾

放眼未來,戰略成本管理的研究方向將繼續秉承前饋思想而發展。在實際的管理實踐中，成本管理方法也進行了有益的探索，通信行業的市場營銷在很大程度上還是以產品為中心的，傳統營銷方式，以客戶為導向、以效益為目標和以市場為中心的大營銷觀念還沒有完全體系化的形成，但這些經驗基本上局限于傳統的戰術成本管理的范疇，很少涉及戰略意義上的成本管理，在一定程度上影響了企業核心競爭力的提升。

戰略成本管理論文:戰略成本管理方法及其實施程序探析

【摘要】本文論述了戰略成本管理的基本方法及其實施程序。

戰略管理理論與方法在企業管理實踐中的廣泛應用對傳統成本管理提出了挑戰，推動了傳統成本管理向戰略成本管理的跨越，促進了成本管理在管理時間、空間及方法上的拓展與創新，有利于企業總體戰略目標的實現。

一、戰略成本管理的基本方法

（一）價值鏈分析法

價值鏈分析法是西方發達國家企業管理常用的戰略性分析工具。由于企業成本的發生與其本身的價值活動存在著共生的關系，任何一項成本都能夠分攤到一項具體的價值活動之中。因此，通過價值鏈分析可以衍生出企業的發展戰略，并且該戰略將會對企業的成本管理模式產生重大影響。價值鏈分析包括企業內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈的分析和行業價值鏈分析三方面的內容。通過對企業內部價值鏈的分析可以了解企業自身的價值鏈；通過對行業價值鏈的分析可以了解企業在整個行業價值鏈中所處的位置；通過對競爭對手價值鏈分析可以了解競爭對手的價值鏈，有利于知己知彼，洞察全局，科學確定戰略成本管理的方向?？傊ㄟ^價值鏈分析所得出的信息對于制定戰略以消除成本劣勢、創造成本競爭優勢起著非常重要的作用。

（二）戰略定位分析法

行業競爭環境是決定企業戰略的重要因素，企業戰略必須同行業中各競爭要素的特點及其組合相匹配。從成本管理的角度看，戰略定位分析就是要求通過戰略環境分析，確定應采取的戰略，從而明確成本管理的方向，建立與企業戰略相適應的成本管理戰略。價值鏈分析為戰略成本管理提供了一個總體的分析框架，但并沒有解決如何將成本管理與企業戰略相結合的問題。在確定了企業的戰略定位以后，實際上也就確定了企業資源的配置方式及相應的管理運行機制。因此只有通過戰略定位分析，將成本管理同具體的戰略相結合，才能體現出戰略成本管理應有的管理效果。

（三）成本動因分析法

在價值鏈分析和戰略定位分析的基礎上，企業能夠確定其應采取的成本管理戰略，但是為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性。而成本動因分析恰恰可以滿足戰略成本管理的這一要求，能夠將影響企業成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業應采取什么方法來控制這些因素，以更好地為戰略成本管理服務，實現戰略成本管理的目標。

（四）競爭對手成本分析法

在進行競爭對手成本分析時，首先必須從各種渠道獲知大量的相關信息，初步估計競爭對手的各項成本指標；分析競爭對手的人工成本及其效率；評估競爭對手的資產狀態及其利用能力等。可采用拆卸分析法將競爭對手的產品分解為零部件，以明確產品的功能與設計特點，推斷產品的生產過程，對產品成本進行深入了解。另外，還須根據對手的其它信息來調整上述估計指標，如競爭對手現在及未來戰略及其所導致的成本水平的變化、企業環境的新趨勢以及產業的潛在進入者的行為。當競爭對手可接受的成本結構估計被確定下來之后，公司可以將這一成本信息作為計量其自身成本業績的標桿，即以此作為目標和尺度來進行系統的、有組織的學習與超越。這一分析方法體現了公司與最佳業績者之間的現在和未來的成本差異，反映了公司所處的相對位置，并指出了改進的具體目標與途徑，在削減成本的同時使企業的產品和過程特性得以改進，戰略位置得到加強。

二、戰略成本管理的實施程序

（一）戰略環境分析

環境分析是戰略成本管理的邏輯起點。通過對企業戰略成本管理內部資源和外部環境的考察，評判企業現行戰略成本的競爭地位——優勢、不足、機會、威脅等，以決定企業是否進入、發展、固守或是撤出某一行業的某一價值鏈活動。環境分析的基本方法是價值鏈分析法。

（二）戰略規劃

戰略規劃即在上一步分析的基礎上，確定企業如何進入、發展、固守或撤出某一價值鏈活動。戰略規劃首先在明確戰略成本管理方向的基礎上確定戰略成本管理的目標，包括總目標（全面的、長期的目標）和一系列具體目標。各目標之間須保持一致性和層次性，組成目標網絡。準確的目標有助于戰略的制定、實施和控制。為了實現所確定的目標，根據企業內部資源、外部環境及目標要求，制訂相應的基本戰略、策略及實施計劃。

（三）戰略實施與控制

戰略實施按實施計劃中的要求與進度進行。在戰略實施過程中，由于內部資源與外部環境的變化，會使實施過程產生偏差，因此須進行戰略控制。戰略控制包括確立預期工作成效的標準、對照標準、衡量偏差、辨析與糾正偏差，從而控制成本動因。只有控制成本動因，特別是主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本，保證戰略成本管理目標的實現。戰略控制的基本方式有前饋控制和反饋控制，控制過程包含研究控制因素、確定控制標準、及時處理與傳送控制信息等。戰略控制系統應由企業層次、業務單元層次、作業層次組成一體化的控制系統，實行全面的、全過程的控制。當戰略目標已實現或內、外部條件發生重大變化，超過了控制能力時，需要進行戰略調整，即重新開始進行戰略環境分析、戰略規劃等，從而進入新一輪循環。

（四）戰略業績計量與評價

戰略業績計量與評價是戰略成本管理的重要組成部分。業績計量與評價通常包括業績指標的設置、考核、評價、控制、反饋、調整、激勵等。傳統的業績指標主要是面向作業的，缺少與戰略方向和目標的相關性，有些被企業鼓勵的行為其實與企業戰略并不具有一致性。因此，應將戰略思想貫穿于戰略成本管理的整個業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。戰略業績指標應當具有以下基本特征：1．反映企業的長遠利益；2．集中反映與戰略決策密切相關的內外部因素；3．重視企業內部跨部門合作的特點；4．綜合運用不同層次的業績指標；5．充分利用企業內、外部的各種（貨幣的、非貨幣的）業績指標；6．業績的可控性；7．將戰略業績指標的執行貫穿于計劃過程和評價過程。戰略業績計量與評價需在財務指標與非財務指標之間求得平衡，它既要能肯定內部業績的改進，又要借助外部標準衡量企業的競爭能力；既要比較成本管理戰略的執行結果與最初目標，又要評價取得這一結果的業務過程。具體方法是比較“不采取戰略行動”和“采取戰略行動”條件下企業競爭地位的變化而帶來的相對收益或損失。總之，戰略成本管理的業績計量與評價應圍繞戰略目標來進行，并促進戰略目標的實現，增強企業的戰略成本優勢。

戰略成本管理論文:基于戰略視角的產品設計成本管理

【摘 要】 在激烈的市場競爭中如何取勝，是大多數企業所面臨的重要課題。而在激烈的競爭中如果仍然采用降價等傳統的方法，在成本不斷上升的情況下，會使企業處于不利的地步。因此，企業應從戰略的高度，從不同角度、全方位地采取措施來降低成本。而產品設計成本是成本管理的源頭，在成本管理中起著重要的作用。加強產品設計成本的管理受到人們越來越多的重視。本文從戰略成本管理的角度出發，對產品設計成本的內容、方法等問題進行了探討。

【關鍵詞】 產品設計成本； 戰略成本管理； 工藝設計成本

在美國次貸危機及石油等產品價格不斷上漲等因素的影響下，世界經濟出現了增長速度放緩的跡象，企業的生產成本不斷上升，經濟效益不斷下降。如何在生產經營的全過程進行成本控制，降低產品成本，是多數企業面臨的難題。面對企業外部環境的這種變化，企業應當全方位地提出解決方案，從生產經營和全過程及戰略的角度出發，進行生產經營全過程的成本管理，才能取得較好的效果。目前，大多數企業將成本管理的重點放在生產、銷售等環節，而忽視了其他環節。如何將戰略管理的理論和方法引入產品設計領域，用戰略成本管理的理論和方法來指導企業的產品設計，對產品生產的全過程進行控制是一個重要的課題，而在產品設計階段如何控制設計成本尚未引起多數企業的重視。

一、產品設計成本的內容和方法

產品設計是否科學、合理，在很大程度上決定了產品的生產技術、質量水平和成本消耗，也關系著產品的生產和使用的技術經濟效果。產品設計成本就是根據技術、工藝、裝備、質量、性能、功用等方面的各種不同設計方案，核算和預測新產品在正式投產后可能達到的不同成本水平，它是對新產品開發和老產品改造進行可行性分析的重要組成部分，目的在于論證產品設計的經濟性、有效性和可行性。

一般情況下，每種產品的顧客群體是不一樣的，而這些特定的顧客群體的需要（如對產品的功能、質量、價格等）也不同。因此，在進行產品設計前，應進行廣泛的市場調查。在對不同的顧客群體及主要競爭對手調查的基礎上，提出本企業擬開發產品的功能、質量、目標價格等主要指標。根據目標價格扣除預計稅金及希望的利潤等指標，其余額即是該產品的目標成本。這一指標應作為設計成本的重要參考指標，如果根據設計部門的設計生產出來的產品成本控制在目標成本范圍之內，則可實現企業的成本控制目標。產品設計成本是一種事前成本，并不是實際成本，也可以說是一種預計成本。產品設計成本的內容包括材料（原材料、輔料、外協件、配套件）、人工費用（工資及外加工勞務費）、專項費用、燃料動力費用、固定費用（管理費用、制造費用等）和銷售費用等。

產品設計成本按設計范圍和內容可分為總體設計成本、部件設計成本和零件設計成本。總體設計成本又可細分為成套項目總體設計成本和單臺產品設計成本；按與產品產量關系劃分可分為固定成本與變動成本；按產品生命周期劃分可分為制造成本與使用成本；按工作階段和性質劃分可分為設計成本和工藝成本等。產品設計是指從確定產品設計任務書起到確定產品結構為止的一系列技術工作的準備和管理，是產品開發的重要環節，是產品生產過程的開始。產品設計成本管理的關鍵是對各種產品設計成本的方案進行經濟分析，以便從中選出最優的設計方案。其次是對產品設計成本的估算，在確定方案可行性的基礎上，由企業會計人員和工程技術人員一起，考察分析相關產品的工藝特點、原材料耗費、消費者需求等，運用價值工程等方法優化設計方案，以達到控制設計成本的目的。

在實際工作中，主要是計量、確定各個方案的預期成本效益，比較分析其優劣，以尋找最優方案。首先是項目投資決策，估計投資項目的預期現金流量。評價時使用的指標一般是考慮貨幣時間價值因素的指標即貼現指標，如凈現值、內涵報酬率等，或者是不考慮貨幣時間價值的指標，如回收期、收益率等。其次是對產品的設計成本進行估算，通?？刹捎帽壤ê凸浪惴ǖ确椒?。比例法是根據產品的成本大體上分成材料成本、人工費用、制造費用三部分，分別確定各項成本占總成本的比重，然后測算產品的設計成本。比例法一般適用于有同類產品設計成本資料的產品設計成本的估算。估算法是根據新產品設計方案所發生的成本，直接地概算出該種產品成本。估算法主要適用于沒有或缺乏同類產品資料的全新產品進行設計時的估算。

在產品設計工作中必須嚴格遵循“三段設計”程序，其具體內容主要包括技術任務書、技術設計和工作圖設計等。技術任務書是產品在初步設計階段內，由設計部門向上級對計劃任務書提出體現產品合理設計方案的改進性和推薦性意見的文件。經上級批準后，作為產品技術設計的依據。其目的在于正確地確定產品最佳總體設計方案、主要技術性能參數、工作原理、系統和主體結構，并由設計員負責編寫。技術設計的目的是在已批準的技術任務書的基礎上，完成產品的主要計算和主要零部件的設計。工作圖設計的目的是在技術設計的基礎上完成供試制（生產）及隨機出廠用的全部工作圖樣和設計文件。設計者必須嚴格遵守有關標準規程和指導性文件的規定，設計繪制各項產品工作圖。

產品設計人員是產品設計成本管理的主要責任人，應對產品設計人員進行戰略成本管理等成本管理理論和方法的教育，使他們真正認識到設計成本的重要性，自覺地將降低設計成本的理論貫穿于成本設計的始終。

二、產品設計成本的管理

美國國防部首例“產品設計成本”是降低成本的成功范例。由于美國軍工企業較多，使國防部在軍火采購上有較大的選擇權；同時，由于國防部經費有限，又必須精打細算，并不斷降低軍火采購成本，因此，他們采用了“產品設計成本”的管理方法，在產品開發、設計、制造、使用各個階段發生的成本設定目標值，進行先期成本控制，即在限定的成本條件下進行設計，將降低成本的工作滲透到了產品的設計階段，以此控制軍品采購成本，節約國防開支。而在日本，降低成本的模式更進了一步。日本豐田等汽車公司探索出的“成本企畫”模式更加系統和更具有成效，成本企畫將成本管理視野全面轉移到了產品開發、設計階段，針對目標成本，將價值工程分析方法與成本估算方法結合為一體運用，使降低成本更具有實效性。美國的產品設計成本與日本的成本企畫，應當認為是一種較高層次的降低成本方法，它一般應與工藝、工序在源流階段的革新結合在一起加以實施。

企業在投產新產品前，都要由企業的設計部門進行產品設計，在進行產品設計時，應設計出產品使用的材料、經過的生產工藝、質量標準等條件，為了對新產品是否投產進行決策，應測算該新產品的成本水平。若該產品的成本水平在可接受的范圍之內，則可以投產；若不在可接收的范圍之內，則應對產品的設計方案進行修改，如減少材料的消耗量、降低使用材料的檔次等，經過測算后，使之能夠達到可接受的范圍。目前企業計算產品成本的重點一般是放在生產過程中發生的實際成本支出，但應當看到，在實際工作中80%以上的成本在產品設計時就已經確定了。要降低成本，當期成本的執行情況和現在的成本水平信息都應及時反饋給設計和計劃部門，以此來改善產品的設計工作和整個生產操作過程。如果產品設計本身不合理，沒有充分利用企業已有的資源，存在一些過剩的功能，就會造成先天的成本缺陷。產品成本水平絕大部分在產品設計階段就已經確定了，如產品經過的工藝過程、使用的材料等。待產品投入生產后再采取措施進行降低成本的難度就比較大了。因此，產品設計成本強調管理的重心從產品的生產階段轉移到了產品的開發設計階段。

產品設計成本管理要求技術部門的人員應增強成本意識，建立成本、質量首先是設計出來的現代成本管理意識。企業要在激烈的市場競爭中取勝，就應加快產品開發設計的速度，加大投入，用新產品、新工藝打開市場，增強企業的競爭能力。產品開發部應對技術開發費用進行核算，在財務部開設專門的賬戶，不僅要進行總分類核算，還要進行明細核算，即對每一個項目都要進行核算，并且要將其支出與相關效益進行對比。通過對比，一方面促使產品設計人員增強成本意識，在產品設計時考慮到成本問題；另一方面，可以促使產品設計成本的降低。

在進行成本設計階段采取的方法主要有源流管理和成本筑入。源流管理是指在產品設計乃至開發策劃階段就開始降低成本的活動。源流管理其實只是一種產品觀念，引發設計人員對這部分成本的思考。要將觀念轉化為現實，可能不得不增加材料和技術等方面的投入，這部分要上升的成本能否使它少上升或不上升，或者上升額能在其它方面改變較少或不改變的領域內得以消化吸收，是源流管理的核心。源流管理的特點在于預防，它使大幅度降低成本成為可能。成本筑入是指將成本作為一種特殊部件，能否將這種部件的一部分乃至全部刪除，刪除部分又能否裝配到其他更重要的功能上去。即在將原材料、部件等匯集在一起裝配產品的同時，也將成本一并裝配進去。

成本設計時也應采用目標成本法，從設定目標成本到在設計圖紙上實現降低成本的活動是成本設計的中心階段。在開發一種新產品時，首先預測其市場可接受的價格；然后確定目標利潤；最后倒算出設計成本，并以此作為控制設計成本的依據。采用目標成本進行成本設計時所包括的步驟和目標成本的設定、目標成本的分解、目標成本的達成等，這是一個循環過程，每一次循環都是對成本的一次擠壓。成本設計階段目標成本設定的主要工具有價值工程、拆卸分析等。

產品設計方案完成后，應根據產品的設計圖紙和財務會計部門提供的資料，測算產品設計成本，并同目標成本進行比較。設計成本小于目標成本時，才能批準設計方案的執行，以避免先天性的損失和浪費。在此基礎上，還必須從技術上、經濟上、社會效益上綜合分析和評估不同的設計方案，進行設計方案的優選。必要時應進行成本功能分析，以便在投產前有效地控制產品成本，保證從根本上提高成本效益。建立試驗室對新產品進行試驗。每投產一項新產品，都應對該新產品進行功能等方面的試驗，這樣，一方面可以保證新產品的質量；另一方面，可對不同設計方案進行比較，使選擇成本最低方案的計劃變為可能。

產品設計時一般需要經過設計方案、初步設計、深化設計、加工圖設計等四個環節。經過這幾個步驟之后，產品的設計方案逐步成熟，不但產品的性能等方面會有較大的改善，而且產品的成本水平也會有較大的降低。在產品設計的不同階段，都應對成本問題進行專題研究。每個階段都有不同的降低成本的措施。如果這些措施采取得當，就會取得較好的效果。

在產品設計方案階段提出設計方案時，企業的成本管理部門應根據企業總體的成本控制目標、產品的市場銷售價格、企業的現有生產能力和生產條件等，向產品的設計部門提出具體的成本控制目標，即要求設計部門將產品的設計成本控制在一定的水平上。在進行產品設計時，成本管理部門應深入到設計部門，對設計人員進行成本管理方面的知識宣傳，使產品設計人員擯棄只管設計而忽視成本的現象。如果產品設計人員都來關心成本問題，則會使他們在設計產品時就自覺考慮成本問題，從而使設計的產品在開始時就考慮了降低成本的問題，對日后成本水平的高低產生重要的影響。同時將有關市場機會、競爭力、技術可行性、生產需求的信息綜合起來，確定新產品的框架，包括新產品的概念設計、目標市場、期望性能的水平、投資需求與財務影響等。在決定某一新產品是否開發之前，企業還可以用小規模實驗對概念、觀點進行驗證，可包括樣品制作和征求潛在顧客意見等。一旦方案通過，新產品項目便轉入設計階段。

在產品初步設計階段，企業的產品設計部門應根據成本管理部門提出的成本控制目標進行產品的設計。在產品設計時，成本管理部門應積極地予以配合，向設計部門提供新產品所需材料的價格、產品經過工序、每小時的工資及制造費用等資料，便于產品設計部門在進行產品設計時參考，以便在設計時就能大概測算出該產品的設計成本。產品的初步設計是形成產品成本的重要一環，如果初步設計成本較高，在后期采取相應的措施將其降下來是非常困難的。在進行產品初步設計時，應運用價值工程的原理。價值工程的基本思想是進行功能——成本分析。這里所說的價值是對于特定功能所要求的成本支出是否合適的評判，也稱為價值比率。功能是使人們的欲望、效果或效用得以滿足的屬性，其具體表現是理想成本、目標成本或消費者對產品的評價值等。實施價值工程的過程，就是設法使價值比率提高的過程，或者說是使低價值比率向高價值比率改善的過程。采用價值工程進行產品設計時，應根據零部件的重要程度，采用不同的方法。對于重要的零部件、功能大的零部件，應盡量使用好一點的材料，以滿足其功能要求。而對于次要的零部件，則可使用一般的材料，以避免其功能過剩。在實際運用時，可采取“零部件功能評價表”的方式，對各種零部件在產品中的重要程度進行分析，并將分析的結果運用于不同的設計方案中。

產品設計部門在將初步設計方案確定之后，應將其交給有關部門論證，進入產品深化設計階段，其中還應包括成本管理部門所進行的產品成本的測算。企業的成本管理部門應對產品設計部門提供的設計方案進行審查，并根據設計方案計算產品的設計成本。在計算產品的設計成本時，應根據設計方案所規定的材料、工時等資料，計算產品投產后可能發生的成本數。對于計算出來的預計成本，應與企業的計劃成本進行對比，看其是否超過計劃成本規定的指標。如果符合成本計劃的要求，則從成本的角度看，該設計方案是可行的；若超過了成本計劃指標，則從成本的角度看，該設計方案需要進行修改。因此，成本管理部門應根據成本管理的要求，對該項設計方案提出意見。對于不符合成本計劃要求的方案或雖然符合成本設計的要求但仍有需要改進的設計方案，成本管理部門應根據自己所掌握的情況，對設計方案提出改進的意見，如材料使用的是否合理，能否使用代用材料替換價格較貴重的材料，生產工藝過程能否改進，所經過的所有工序是否都是必需的，其中是否有能夠改進的環節等。由于產品設計部門的人員考慮成本問題不多，所以，成本管理部門應與設計部門溝通，強調成本指標在產品設計工作中的重要性。讓產品設計人員了解成本指標對新產品能否投產具有重要的影響。如果新產品的成本指標不能滿足要求，則該項產品就不能投產。這樣，產品設計人員就會提高降低產品設計成本的積極性。

經過上述三個程序后，產品設計進入了加工圖設計階段，即設計產品生產所經過各道工序的加工方法等。此道工序關鍵是產品的加工工時及生產工序設計得是否合理。這些項目對成本水平的高低也有重要的影響，如加工工序問題，若產品的加工工序比較合理，則所花費的各工序的結轉費用就少，否則就會增加這方面的費用支出。制造技術部門負責制定制造工藝。制造技術部在確定工藝方案后，應開展工藝成本的預測，并進行工藝成本定量分析。同一產品設計，往往可以采用幾種不同的工藝方案，究竟哪種方案能同時滿足技術和經濟性的要求，就要在成本預測和技術評價基礎上，從經濟上對各種工藝方案進行比較，從中選擇經濟合理的方案。制造技術部門應重視工藝成本控制，不僅要重視工藝方案所規定的設備、工藝裝備、加工方法和工藝規劃能保證產品質量、工作效率達到最高水平，而且要關注工藝成本下降到最低水平，以便對工藝方案作出正確的決策，達到事先控制工藝成本的目的。技術部門的人員應定期進行成本管理相關知識的培訓，特別是與技術部門相關的業務的培訓，使他們明確技術部門在成本管理工作中的作用。

產品設計結束后，還要經過小規模生產和增量生產階段。小規模生產階段，在生產設備上加工與測試的單個零件已裝配在一起，并作為一個系統在工廠內接受測試。在小規模生產中，應生產一定數量的產品，也應當測試新的或改進的生產過程應付商業生產的能力。正是在產品開發過程中的這一時刻，整個系統（設計、詳細設計、工具與設備、零部件、裝配順序、生產監理、操作工、技術員）組合在一起。產品設計最后一個階段是增量生產。在增量生產中，開始是在一個相對較低的數量水平上進行生產；當組織對自己（和供應商）連續生產能力及市場銷售產品的能力的信心增強時，產量開始增加。目前產品成熟過程越來越快，為了保持企業在市場上的競爭優勢，必須加快新產品開發設計過程，縮短新產品開發設計的周期。但實際資料表明，許多企業的設計開發周期往往很長，一般要占到總生產周期的60%，因而成為企業生產經營的“瓶頸”。所以對產品設計周期成本進行研究勢在必行。如何大力縮短設計開發周期時間已成為制造企業的一項重要課題。目前已有不少方法可用來縮短新產品的開發設計時間。首先是提高產品“三化”程度，擴大產品結構繼承性。產品“三化”是指產品系列化、零部件的通用化和標準化。產品系列化是對使用條件相通、設計依據相同和結構與功能相同的產品將其基本尺寸和參數按一定的規律編排，建立產品系列型譜，以減少產品品種，簡化設計；零部件通用化是在產品系列化的基礎上，在不同型號的產品之間擴大通用的零部件。這樣，可以大大減少零部件的品種數從而減少大量的產品設計工作量；相應地又可減少工藝準備，如編制工藝規程、設計制造專用工具等的工作量，因而能極大地縮短它們的生產技術準備周期。零部件品種數的減少還能使他們的制造批量擴大，這又有助于生產熟練程度的提高、提高生產效率和保證質量；零部件標準化則是按國家標準生產零部件，或進一步擴大通用零部件的應用范圍，將它們轉為工廠標準，從而更多地減少設計和加工制造的工作量，縮短生產技術準備周期。

產品結構模塊化是另一種簡化設計、減少零部件總數的設計合理化措施。它是將產品部件按功能特征分解成相對獨立的功能單元，并使他們的接口（結合要素形狀、尺寸）標準化，使它們成為可以互換、可按不同用途加以選用組合的標準模塊。這些模塊的不同結合，或模塊與其它部件的組合就能構成各種變形產品，以滿足不同的訂貨需要。

上述兩種措施都是通過擴大產品結構的繼承性，來簡化設計，提高設計工作效率，縮短設計周期；同時，由于大量利用已有的設計和工藝都已成熟的零部件，因而能提高產品設計的質量。這些都將給產品的設計、制造、使用和維修等帶來顯著的經濟效益。除了上述兩種方法以外，縮短新產品設計開發時間的技術和方法還包括計算機輔助設計和并行工程等。計算機輔助設計將新產品設計開發過程中大量繁瑣的重復性勞動，如插表、計算、繪圖、制表等等交給了計算機來處理，從而大大地提高了設計開發工作的效率，縮短了新產品設計開發周期；而并行工程則是在開發設計新產品時，同步地設計產品生命周期的有關過程，力求使產品開發人員在設計階段就考慮到整個生命周期的所有因素，包括設計、分析、制造、裝配、檢驗、維護、可靠性和成本等。

利用價值工程進行產品設計管理也是產品設計成本管理的重要方面。如前所述，產品的設計方案在很大程度上影響產品的生產成本和使用成本。如果產品設計不合理，存在剩余功能，會造成新產品的先天性浪費。因此，在開發與設計新產品時，設計人員還應運用價值的方法，實現技術與經濟的最佳結合。價值工程的每一項程序都必須采用一定的技術方法，在這些具體技術方法中，主要有下列幾類，即對象選擇的方法、功能評價的方法、方案創造的方法、方案評價和選優的方法。應注意避免貪大求精的現象，不要不顧企業的生產實際和產品報價，盲目追求高精尖，致使產品成本無必要的增加。

三、工藝設計成本管理

在產品設計完成后，還需要進行工藝設計。產品的生產過程一般都可以按工藝性質的不同劃分為不同的生產階段，這些各具特定工藝性質的生產階段就是工藝階段。不同的工藝階段不僅需要不同的物質技術條件，其生產管理的特點也有較大差異。劃分工藝階段的主要目的，是為了針對其工藝階段的特點，進行相應的生產管理工作。產品工藝設計得是否合理，對成本的影響也很大，合理地設計生產工藝過程，既可以提高生產效率，也可以大大節約成本費用的開支。因此，優化的工藝設計對日后產品生產成本的降低有重要的作用。

同一工藝階段的各項作業活動，因為使用不同的機器設備、工藝方法和工作場地，又可以進一步劃分為若干不同的工種和許多不同的工序。所謂工序，就是在一個工作地（或一臺設備）上，由一個工人（或一組工人）對一定的勞動對象連續進行的加工（或裝配）的作業。它是生產過程最基本的組成單位。每個產品的生產都必須順次經過各道工序而完成其全部生產過程。工序不但是制定工藝規程的單位，也是計算勞動量、制定勞動定額、配備工人、核算生產能力、確定生產組織形式、安排生產作業計劃、進行質量檢驗的基本單位。

工序按其作用可分為工藝工序、檢驗工序和運輸工序。工藝工序是使勞動對象發生物理或化學變化的工序；檢驗工序是對原材料、半成品和成品的質量進行檢驗的工序；運輸工序是在工藝工序之間、工藝工序與檢驗工序之間運送勞動對象的工序。工序的劃分取決于對產品（零件）的技術要求、所采用的工藝方法和設備以及勞動分工的情況。一般地說，產品（零件）的技術要求愈高，加工工序特別是精加工工序的數目越多，采用的工藝方法和設備越是低效率和通用的。工序劃分愈粗糙，工序數目越少。工序劃分的粗細問題也就是工序的集中與分散問題。

在進行工藝設計時，不僅要考慮加工件的工藝要求，同時還要考慮所采用材料的性能等各種因素。不同材料的性能不同，所經過的工藝過程也應有區別。

在工藝設計完成后，還需要進行工藝改進，制定合理的工藝方案通過工藝改進，盡可能使生產過程達到設計成本。在進行產品生產時，經常會發現所設計的生產工藝過程會有不合理的地方，可能有不產生價值的非增值作業。因此，在工藝設計完成進行生產階段后，經過一段時間，還需要進行工藝改進。通過工藝的不斷改進，優化作業過程，減除非增值作業，盡可能地降低成本。工藝改進涉及設備、工序等的調整，同時，應在調查研究的基礎上找出影響優化工藝的瓶頸，進行重點改進，進而提高生產效率和產品質量，降低產品成本。在工藝編制和工藝審查等方面，成本控制還是有很好效果的。

產品設計成本的高低，對于決策起著重要的作用。如果設計成本過高，可能會導致決策部門否定該產品的投產。在產品設計完成并經決策投產后，生產部門的任務就是努力使成本控制在設計成本的范圍內。戰略成本管理的理念就是應進行全面的成本管理，在生產經營的全過程進行嚴格的成本管理，特別是對一些傳統成本管理很少涉及的方面進行重點管理，會取得很好的控制效果。